Уменьшение объема выполненных работ за прошлый год: бухгалтерский и налоговый учет

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 2 июня 2017 г.

Излагаются вопросы отражения в бухгалтерском и налоговом учете корректировки объемов некачественно выполненных работ за прошлый год.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Правила заключения и исполнения договоров строительного подряда, утв. постановлением Совета Министров от 15.09.1998 № 1450 (далее – Правила № 1450)

● Правила проведения валютных операций, утв. постановлением Правления Национального банка от 30.04.2004 № 72 (далее – Правила № 72)

● Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)

● перечень первичных учетных документов, утв. постановлением Совета Министров от 24.03.2011 № 360 (далее – Перечень № 360)

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69 (далее – НСБУ № 69)

Пример.

Генподрядчик, осуществляющий деятельность в Республике Беларусь через представительство (резидент Российской Федерации), заключил договор строительного субподряда на выполнение строительно-монтажных работ (далее – СМР) с субподрядчиком (резидент Республики Беларусь).

Стоимость работ по договору строительного субподряда и валюта платежа определены в российских рублях. Акты выполненных СМР также оформлены в российских рублях.

В свою очередь субподрядчик заключил договор строительного субподряда на выполнение СМР с «субсубподрядчиком» (резидент Республики Беларусь).

Генподрядчик и субподрядчик 28.02.2017 подписывают корректировочный акт выполненных СМР к акту за октябрь 2015 г., подписанному 31.10.2015, в сторону уменьшения объемов некачественно выполненных работ.

На этом же основании субподрядчик и «субсубподрядчик» 28.02.2017 также подписывают корректировочный акт выполненных СМР к акту за октябрь 2015 г., подписанному 31.10.2015, в сторону уменьшения объемов некачественно выполненных работ (пропорционально их доле выполнения). Расчеты между субподрядчиком и «субсубподрядчиком» определены в белорусских рублях.

По какому курсу инвалюты (российский рубль) в налоговом учете 2017 года субподрядчику следует скорректировать (уменьшить):

● налогооблагаемую базу от реализации выполненных СМР для целей исчисления НДС и налога на прибыль;

● налоговые вычеты по НДС в части уменьшения субподрядных работ, выполненных «субсубподрядчиком»?

Как в бухгалтерском учете 2017 года отразить корректировку объема некачественно выполненных работ за 2015 год?

Бухгалтерский учет

Предметом договора строительного подряда являются строительство объекта или выполнение строительных, специальных, монтажных, пусконаладочных работ и возмездная передача объекта, результата строительных работ заказчику (п. 2 Правил № 1450).

Согласно п. 3 Правил № 1450 подрядчик, привлекающий по договорам для выполнения отдельных своих обязательств других лиц, является генподрядчиком, а субподрядчиком признается лицо, заключившее с генподрядчиком договор о выполнении отдельных видов строительных работ.

В соответствии с п. 24 Правил № 72 денежные обязательства по валютным операциям между субъектом валютных операций – резидентом и между субъектом валютных операций – нерезидентом могут быть выражены и исполнены в инвалюте, официальный курс белорусского рубля к которой установлен Национальным банком, если иное не предусмотрено международными договорами Республики Беларусь.

Порядок расчетов за выполненные строительные работы определяется законодательством и договором (п. 53 Правил № 1450).

Расчеты за выполненные субподрядчиками строительные работы, если иное не предусмотрено договором субподряда, осуществляются в порядке, предусмотренном для расчетов между заказчиком и генподрядчиком. Договором субподряда может быть предусмотрено проведение расчетов с субподрядчиками как генподрядчиком, так и непосредственно заказчиком одновременно с расчетами между заказчиком и генподрядчиком (п. 63 Правил № 1450).

Основанием для расчетов за выполненные строительные работы является подписанная уполномоченными представителями заказчика и подрядчика справка о стоимости выполненных работ и затратах, составленная на основании акта сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ (далее – акт сдачи-приемки работ) по формам, утвержденным Минстройархитектуры.

Генподрядчик предъявляет заказчику единую справку о стоимости работ, выполненных собственными силами и силами субподрядчика (абз. 1, 2 п. 55 Правил № 1450).

На основании ст. 10 Закона № 57-З каждая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом.

Первичные учетные документы, если иное не установлено Президентом, должны содержать следующие сведения:

● наименование документа, дату его составления;

● наименование организации, ФИО ИП, являющегося участником хозяйственной операции;

● содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях;

● должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их ФИО и подписи.

Первичные учетные документы могут содержать иные сведения, не являющиеся обязательными.

Формы первичных учетных документов, включенные в Перечень № 360, утверждаются уполномоченными госорганами, указанными в Перечне № 360.

Национальным банком дополнительно к формам первичных учетных документов, включенных в Перечень № 360, утверждаются формы первичных учетных документов для Национального банка, банков.

Формы первичных учетных документов, не указанных в п. 3 ст. 10 Закона № 57-З, могут утверждаться республиканскими органами госуправления по согласованию с Минфином либо руководителем организации.

Организация вправе самостоятельно утверждать для применения формы первичных учетных документов независимо от наличия форм таких документов, утвержденных республиканскими органами госуправления в соответствии с ч. 1 п. 4 ст. 10 Закона № 57-З.

Согласно п. 5 ст. 10 Закона № 57-З первичный учетный документ составляется при совершении хозяйственной операции, а если это не представляется возможным – непосредственно после ее совершения.

На основании изложенного корректировочный акт СМР от 28.02.2017 в сторону уменьшения объема выполненных работ является первичным учетным документом, если он составлен по форме, соответствующей требованиям ст. 10 Закона № 57-З.

Указанный первичный учетный документ подтверждает факт хозяйственной операции, совершившейся 28.02.2017, в сторону уменьшения объема выручки по СМР за февраль 2017 г. и налогооблагаемой базы за соответствующий отчетный период 2017 года.

В бухгалтерском учете субподрядчика производятся следующие записи:

В целях бухгалтерского учета договорная стоимость выполненных СМР является для подрядчика (субподрядчика) доходом по текущей деятельности и учитывается в составе выручки от реализации выполненных работ (п. 2, 6 Инструкции № 102).

Документальным подтверждением объема и стоимости выполненных СМР является акт сдачи-приемки работ, который подписывается обеими сторонами договора строительного подряда (ч. 2 п. 64 Правил № 1450, п. 1 письма Минстройархитектуры от 23.01.2012 № 11-1-34/67 «О порядке применения и заполнения отдельных форм первичных учетных документов в строительстве», приложения 3–6 к постановлению Минстройархитектуры от 29.04.2011 № 13 «Об установлении форм первичных учетных документов в строительстве»).

В бухгалтерском учете подрядчика доходы по договору строительного подряда отражаются по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту субсчета 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» в следующем порядке:

● строительные работы – в размере стоимости сданных и принятых работ на основании актов сдачи-приемки работ. Акты сдачи-приемки работ, подтверждающие факт выполнения строительных работ в отчетном месяце, подписанные принимающей стороной до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, принимаются к учету на последнее число отчетного месяца. Акты, подтверждающие факт выполнения строительных работ в отчетном месяце, подписанные принимающей стороной после 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, принимаются к бухгалтерскому учету на дату подписания их принимающей стороной;

● доходы от возмещения дополнительных затрат по договору и поощрительные выплаты – в размере их стоимости, подтвержденной первичным учетным документом, на день подписания документа принимающей стороной;

● пусконаладочные работы – в размере стоимости сданных и принятых работ согласно акту выполненных работ на день его подписания принимающей стороной;

● оборудование, поставляемое подрядчиком, – в размере стоимости оборудования, указанной в ТТН-1 или ТН-2 (п. 8 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов по договорам строительного подряда, утв. постановлением Минстройархитектуры от 30.09.2011 № 44).

Выраженная в инвалюте сумма доходов от реализации активов, других доходов и стоимость относящейся к этим доходам дебиторской задолженности (при ее наличии) отражаются в бухгалтерском учете в белорусских рублях по официальному курсу на:

● дату совершения хозяйственной операции, если не был получен аванс в инвалюте;

● дату (даты) получения аванса в инвалюте, если был получен аванс в инвалюте в размере полной суммы доходов;

● дату (даты) получения аванса в инвалюте в части суммы доходов, приходящейся на аванс, и дату совершения хозяйственной операции в части суммы доходов, не приходящейся на аванс, если был получен аванс в инвалюте в размере частичной суммы доходов.

Порядок определения суммы доходов от реализации каждой единицы (части) активов (части доходов) в случае, указанном в абз. 4 ч. 1 п. 4 НСБУ № 69, закрепляется в положении об учетной политике организации.

Налоговый учет

Пунктом 2 ст. 62 НК предусмотрено, что налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Налог на прибыль

Объектом налогообложения налогом на прибыль для белорусских организаций согласно ст. 126 НК признается сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов.

В соответствии со ст. 127 НК прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов) определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от их реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемыми при налогообложении.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации.

Налоговая база налога на прибыль у подрядчика определяется исходя из выручки от реализации в размере стоимости, отраженной в акте сдачи-приемки выполненных СМР, на дату его подписания с учетом норм п. 4 НСБУ № 69.

При корректировке выручки от реализации на основании корректировочного акта сдачи-приемки работ от 28.02.2017 уменьшение налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль производится на дату его подписания с учетом норм п. 4 НСБУ № 69.

Таким образом, уменьшение налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль производится в той сумме и по тому курсу инвалют, по которому ранее такая выручка (доход) была отражена в бухгалтерском и налоговом учете.

Уточненная декларация (расчет) по исчислению и уплате налога на прибыль за 2015 год субподрядчиком не представляется. Указанный оборот включается в текущий отчетный период, т.е. в I квартал 2017 г.

НДС

Уменьшение оборота у подрядчика при уменьшении стоимости работ в корректировочном акте производится после подписания ЭСЧФ заказчиком.

Согласно п. 1 ст. 93 НК объектами налогообложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь.

Момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним (ч. 1 п. 1 ст. 100 НК).

Днем выполнения строительных, научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических (технологических) работ (далее – НИОКТР) признается последний день месяца выполнения работ, оказания услуг. При неподписании заказчиком актов выполненных работ за отчетный месяц до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, днем выполнения строительных работ, НИОКТР признается день подписания заказчиком актов выполненных работ (п. 7 ст. 100 НК).

При определении налоговой базы НДС по договорам, предусматривающим реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав за инвалюту, пересчет инвалюты в белорусские рубли производится по официальному курсу Национального банка, установленному на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При реализации отгруженных (выполненных, оказанных), переданных с 01.01.2015 товаров (работ, услуг), имущественных прав за инвалюту по договорам, предусматривающим расчеты в инвалюте, на условиях предварительной оплаты, аванса, задатка для определения налоговой базы НДС пересчет инвалюты в белорусские рубли производится по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей инвалюте, установленному Национальным банком на:

● дату получения предварительной оплаты, аванса, задатка, – в части стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, равной сумме предварительной оплаты, аванса, задатка, полученной с 01.01.2015;

● момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, – в остальной части стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 2 ст. 97 НК).

На основании ч. 1, 6 п. 11 ст. 103 НК в случае возврата покупателем продавцу товаров (отказа от выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или уменьшения (увеличения) стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав у продавцов на сумму оборота по реализации этих товаров (работ, услуг), имущественных прав уменьшаются (увеличиваются) обороты по реализации того отчетного периода, в котором произведен возврат товаров (отказ от выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав (уменьшение или увеличение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав), а у покупателей в этом отчетном периоде производится соответствующая корректировка налоговых вычетов. Указанная норма не применяется в отношении товаров, возвращенных продавцу для ремонта, если не изменяется их стоимость.

Уменьшение оборотов по реализации в случаях, установленных ч. 1, 2, 4 п. 11 ст. 103 НК, осуществляется продавцом на основании выставленного покупателю исправленного (дополнительного) ЭСЧФ, подписанного покупателем ЭЦП, если ранее выставленный продавцом ЭСЧФ был подписан покупателем ЭЦП.

С учетом изложенного оборот по реализации СМР в феврале 2017 г. для целей исчисления НДС определяется на дату подписания акта выполненных работ, а также корректировочного акта от 28.02.2017 с учетом норм п. 2 ст. 97 НК.

Таким образом, субподрядчик на основании корректировочного акта от 28.02.2017 в отчетном периоде 2017 года (январь–февраль или I квартал 2017 г.) производит уменьшение налогооблагаемой базы от реализации объема некачественно выполненных строительных работ по курсу инвалюты, установленному Национальным банком 31.10.2015, т.е. по тому курсу, по которому ранее была определена налогооблагаемая база для целей исчисления НДС.

Аналогично корректируются расходы в части отражения в учете объема выполненных строительных работ «субсубподрядной» организацией, а также вычеты по НДС, приходящиеся на скорректированный объем работ по договору субподряда.

Принятие к вычету сумм НДС, предъявленных плательщику (заказчику) при приобретении строительных работ, НИОКТР, производится с учетом положений ч. 5 п. 6¹ ст. 107 НК за тот отчетный период, на который приходится день подписания плательщиком (заказчиком) актов выполненных работ. При подписании плательщиком (заказчиком) актов выполненных работ до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за месяцем, указанным в оформленных актах выполненных работ, принятие к вычету сумм НДС, предъявленных плательщику (заказчику) при приобретении строительных работ, НИОКТР, производится с учетом положений ч. 5 п. 6¹ ст. 107 НК за тот отчетный период, на который приходится последний день месяца выполнения работ (п. 6 ст. 107 НК).

Подлежащие вычету суммы НДС определяются при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, в которых сумма обязательств выражена в:

● белорусских рублях эквивалентно сумме в инвалюте, – в сумме НДС в белорусских рублях, указанной в исходном и (или) дополнительном ЭСЧФ, выставленных продавцом покупателю;

● инвалюте эквивалентно сумме в иной инвалюте, – в сумме НДС в белорусских рублях, указанной в исходном и (или) дополнительном ЭСЧФ, выставленных продавцом покупателю.

В случаях, когда плательщикам выставляются дополнительные ЭСЧФ, производится корректировка налоговых вычетов на сумму разницы (положительной или отрицательной), указанной в дополнительном ЭСЧФ. Корректировка налоговых вычетов производится в месяце получения и подписания в установленном порядке покупателем дополнительного ЭСЧФ (п. 8¹ ст. 107 НК).

При приобретении на территории Республики Беларусь у плательщиков НДС за инвалюту:

● товаров по договорам, предусматривающим расчеты в инвалюте, подлежащая вычету сумма НДС определяется в сумме НДС в белорусских рублях, указанной в ЭСЧФ, выставленном продавцом покупателю;

● работ (услуг), имущественных прав по договорам, предусматривающим расчеты в инвалюте, подлежащая вычету сумма НДС определяется в сумме НДС в белорусских рублях, указанной в ЭСЧФ, выставленном продавцом покупателю (п. 9¹ ст. 107 НК).

В избранном отчетном периоде 2017 года (январь–февраль или I квартал 2017 г.) 28.02.2017 сторнируется сумма вычетов по НДС в части работ, выполненных «субсубподрядной» организацией 31.10.2015, по курсу инвалюты, установленному на 31.10.2015 и примененному с учетом норм НСБУ № 69.

Таким образом, уменьшение объема выполненных работ в феврале 2017 г. с корректировкой их объема за октябрь 2015 г. производится после подписания ЭСЧФ заказчиком.

В случае неподписания покупателем (генподрядчиком, подрядчиком и др.) исходного ЭСЧФ ЭЦП продавец (подрядчик, субподрядчик и др.) вправе уменьшить налоговую базу по НДС на отрицательные суммы разницы без подписания покупателем (генподрядчиком, подрядчиком и др.) дополнительного ЭСЧФ ЭЦП.

Уточненная декларация (расчет) по исчислению и уплате НДС за 2015 год субподрядчиком не представляется, т.к. корректировка объема работ с отрицательным значением уменьшает облагаемый оборот в текущем отчетном периоде (январь–февраль или I квартал 2017 г.).