Корректировка налоговых вычетов по НДС в случае потери и порчи товаров

Материал актуализирован с использованием правовых актов по состоянию на 2 декабря 2019 г.

Излагаются вопросы корректировки налоговых вычетов по НДС при обнаружении брака на производстве, проведении инвентаризации и выявлении недостач.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)

● Инструкция по инвентаризации активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 30.11.2007 № 180 (далее – Инструкция № 180)

● Методические рекомендации по прогнозированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) в промышленных организациях системы Министерства промышленности Республики Беларусь, утв. приказом Минпрома от 05.06.2015 № 273 (далее – Методические рекомендации № 273)

● приказ Минторга от 02.04.1997 № 42 «О Нормах товарных потерь, методике расчета и порядке отражения в учете» (далее – Приказ № 42)

● письмо МНС от 19.09.2019 № 2-2-10/02095 «О нормируемых затратах и применении налоговых вычетов» (далее – Письмо № 2-2-10/02095)

● письмо МНС от 28.03.2017 № 2-1-10/00584 «О корректировке налоговых вычетов по НДС в случае порчи, утраты товаров» (далее – Письмо № 2-1-10/00584)

Общие положения

В 2019 году продолжает действовать норма законодательства в части ограничения вычетов сумм НДС по товарам в случае их порчи и утраты.

Приведенная норма регулируется подп. 24.15 п. 24 ст. 133 НК и не распространяется на нематериальные активы и основные средства, а также на порчу, утрату товаров в связи с чрезвычайными обстоятельствами.

Восстановление вычетов по утраченным (испорченным) товарам не производится в следующих случаях:

● отнесения сумм «входного» («ввозного») НДС на увеличение стоимости товаров или за счет безвозмездно полученных денежных средств из бюджета (государственных внебюджетных фондов);

● включения сумм НДС в затраты плательщика, учитываемые при расчете налога на прибыль;

● непредъявления сумм НДС продавцами товаров, неуплаты сумм НДС при ввозе.

Согласно Письму № 2-2-10/02095 Приказ № 42 не является НПА и не входит в состав законодательства. Следствием этого является неправомерность принятия к вычету сумм НДС при потере товара на основании норм, установленных Приказом № 42.

Руководитель организации (по согласованию с собственником) вправе самостоятельно утверждать нормы потерь в ЛПА и использовать при этом нормы, утвержденные Приказом № 42.

При отсутствии норм утраты товара, установленных законодательством, руководителем организации такая утрата признается сверхнормативной и суммы «входного» НДС к вычету не принимаются.

«Входной» НДС по утраченным, испорченным товарам подлежит уменьшению (восстановлению) на суммы НДС, принятые ранее к вычету.

При невозможности определения размера сумм НДС, ранее принятых к вычету, а также невозможности установить факт совершения операций, указанных в ч. 6 подп. 24.15 п. 24 ст. 133 НК, «входной» НДС уменьшается на налоговые вычеты в размере 20 % от стоимости утраченных, испорченных товаров.

Восстановление вычетов следует производить в отчетном периоде, в котором товары утрачены, испорчены. Датой утраты (порчи) товаров признается дата оформления (составления) документа, подтверждающего этот факт. В случае установления данного факта в результате проведения инвентаризации восстановление вычетов следует производить в периоде, в котором в соответствии с законодательством результаты инвентаризации подлежат отражению в бухгалтерском учете.

Корректировка сумм НДС при обнаружении брака на производстве

Для целей налогового учета важными моментами являются определение потерь в результате обнаружения брака, наличие либо отсутствие виновных лиц, дальнейшее использование в производстве либо невозможность дальнейшего использования бракованного изделия.

Корректировка налоговых вычетов по НДС при обнаружении брака напрямую зависит от дальнейшей возможности использования бракованного товара (его части) для целей реализации и (или) использования в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг). Так, при выполнении указанных условий «входной» НДС, ранее принятый к вычету, не подлежит восстановлению (уменьшению), в противном случае следует уменьшить налоговые вычеты по НДС.

Поскольку подп. 24.15 п. 24 ст. 133 НК не установлено иных требований к восстановлению сумм НДС, ранее принятых к вычету, кроме использования бракованного товара (его части) для целей реализации и (или) использования в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг), в случае определения виновных лиц (организаций) и возмещения ими предъявленных убытков «входной» НДС, принятый ранее к вычету, подлежит восстановлению и отражается в бухгалтерском учете сторнировочной записью по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам». При этом восстановленные суммы НДС предъявляются для возмещения виновному лицу (организации).

Поступившие денежные средства в части возмещения нанесенного ущерба не признаются объектом налогообложения НДС.

Восстановление сумм «входного» НДС производится на основании оформленного первичного учетного документа в периоде, в котором произошла порча, в размере 20 % от фактической себестоимости бракованной продукции (подп. 24.15 п. 24 ст. 133 НК, Письмо № 2-1-10/00584). Форма первичного учетного документа по бракованным изделиям законодательством не предусмотрена. В связи с этим организация разрабатывает его самостоятельно с учетом ст. 10 Закона № 57-З, утверждает приказом руководителя и прилагает к учетной политике.

Пример 1.

В марте 2019 г. на производстве выявлен брак. Бракованное изделие невозможно использовать в дальнейшем для производства и реализации. Стоимость материалов, использованных в изготовлении, составила 200,00 руб. 27.03.2019 составлен акт о браке. Виновным лицом признан работник организации, изготовивший деталь.

В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:

Корректировка сумм НДС при проведении инвентаризации и выявлении недостач

При проведении инвентаризации могут быть обнаружены как недостающие товары, так и излишне выявленные. Поскольку восстановление сумм «входного» НДС предусмотрено только в результате потери, утраты, т.е. в результате выявленных недостач, то эта норма не распространяется на выявленные излишки. В случае если стоимость излишков выше стоимости активов, по которым установлены недостачи, ограничение вычетов сумм НДС не производится.

Если стоимость недостач выше стоимости активов, по которым установлены излишки, следует рассмотреть вопрос в части ограничения вычетов по НДС:

● при наличии норм потерь на недостающий товар восстановление «входного» НДС производится в части налога, приходящегося на стоимость недостачи товара сверх норм;

● при отсутствии норм потерь на недостающий товар данные потери рассматриваются как сверхнормативные и восстановление «входного» НДС производится в полном объеме.

Алгоритм списания недостач следующий:

● проведение зачета по пересортице, т.е. установление недостачи одного актива и излишка другого с тем же наименованием в тождественных количествах. Решением руководителя может проводиться зачет недостач излишками (ч. 3 п. 76 Инструкции № 180);

● применение норм убыли (установленных законодательством, если отсутствуют нормы, установленные в ЛПА организации). Отсутствие утвержденных норм является следствием рассмотрения недостач сверхнормативными;

● за счет виновных лиц или средств организации.

Суммы недостач отражаются по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи имущества» в корреспонденции со счетами, на которых учитывались утраченные, испорченные активы, например, кредит счетов 10 «Материалы», 41 «Товары». 

Восстановление сумм НДС производится сторнировочной записью по дебету счета 68 и кредиту счета 18 на суммы НДС, ранее принятые к вычету, дебету счета 94 и кредиту счета 18.

Поскольку не считается утратой потеря товара в пределах норм, установленных законодательством (при их отсутствии – руководителем), «входной» НДС, принятый ранее к вычету, подлежит восстановлению только в части НДС, приходящегося на стоимость недостачи товара сверх норм.

Пример 2.

В марте 2019 г. в связи со сменой материально ответственного лица проведена инвентаризация и выявлена недостача 5 кг товара на сумму 200,00 руб. (учетная стоимость). Сумма НДС, приходящаяся на недостающий товар, была принята к вычету и составила 40,00 руб. (20 %). Нормы товарных потерь, утвержденные руководителем организации, на недостающий товар составляют 0,15 % от его массы. Виновным лицом признан работник организации, который в апреле 2019 г. внес денежные средства в кассу организации в размере себестоимости (учетная стоимость с НДС).

В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:

Если рассматривать этот пример при отсутствии на недостающий товар норм утраты, установленных руководителем организации, то восстановлению подлежала бы вся сумма «входного» НДС, принятая к вычету, а именно 40,00 руб.

При отсутствии норм потерь по недостаче активов независимо от того, установлено ли виновное лицо либо виновное лиц не устанавливалось, «входной» НДС, принятый ранее к вычету, подлежит восстановлению в полном объеме.

При отсутствии виновного лица суммы потерь списываются в прочие расходы и не учитываются для целей налогообложения прибыли ни в составе затрат, ни в составе внереализационных расходов, как и восстановленные суммы НДС.

Пример 3.

В марте 2019 г. проведена инвентаризация и выявлена недостача 5 кг товара на сумму 200,00 руб. (учетная стоимость). Сумма НДС, приходящаяся на недостающий товар, была принята к вычету и составила 40,00 руб. (20 %). Нормы потерь на недостающий товар приняты руководителем в сентябре 2019 г.*

В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:

___________________________

*В случае установления норм руководителем организации в сентябре 2019 г. и указания срока действия данных норм на период с начала года восстановление вычетов по НДС будет производиться только в части недостающего товара сверх установленных норм (ч. 9 Письма № 2-2-10/02095).