Бухгалтерский и налоговый учет собственных акций, выкупаемых у акционеров

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 30 августа 2017 г.

На практических примерах рассматривается порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций с собственными акциями, выкупаемыми акционерным обществом у акционеров.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Гражданский кодекс (далее – ГК)

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Закон от 05.01.2015 № 231-З «О рынке ценных бумаг» (далее – Закон № 231-З)

● Закон от 09.12.1992 № 2020-ХII «О хозяйственных обществах» (далее – Закон № 2020-ХII)

● Указ Президента от 28.04.2006 № 277 «О некоторых вопросах регулирования рынка ценных бумаг» (далее – Указ № 277)

● Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)

● Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)

Общие положения

Акция – это именная эмиссионная ценная бумага, свидетельствующая о вкладе в уставный фонд АО, эмитируемая на неопределенный срок в бездокументарной форме и удостоверяющая определенный объем прав владельца в зависимости от ее категории (простая (обыкновенная) или привилегированная), типа (для привилегированной акции) (ст. 1 Закона № 231-З).

АО признается общество, уставный фонд которого разделен на определенное число акций, имеющих одинаковую номинальную стоимость. Участники АО (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций (п. 1 ст. 96 ГК).

В соответствии с Законом № 2020-ХII АО вправе приобрести (выкупить) размещенные собственные акции.

В учредительных документах АО устанавливаются правила приобретения размещенных акций, процедура принятия решения о покупке акций, предельное количество акций, которые может приобрести АО, права акционеров по реализации принадлежащих им акций и др.

Приобретение АО собственных акций по решению общего собрания акционеров

Решение вопросов приобретения (отчуждения) АО акций собственной эмиссии относится к исключительной компетенции общего собрания акционеров. АО могут приобретать акции собственного выпуска (эмиссии) для:

● последующей продажи либо безвозмездной передачи государству;

● последующего пропорционального распределения среди акционеров;

● последующей продажи инвестору на условиях, предусмотренных бизнес-планом АО;

● аннулирования в случае принятия в соответствии с уставом АО решения об уменьшении уставного фонда АО путем приобретения части акций в целях сокращения их общего количества;

● иных целей, предусмотренных законодательными актами (подп. 1.14 п. 1 Указа № 277, ст. 77 Закона № 2020-ХII).

В решении о приобретении акций должны быть указаны:

● цель приобретения акций;

● категории приобретаемых акций, а для привилегированных акций – и их типы;

● количество приобретаемых акций каждой категории и типа, цена приобретения акций, форма и срок оплаты акций;

● срок представления акционерами предложений о продаже акций;

● срок, в течение которого осуществляется приобретение акций;

● порядок уведомления акционеров – владельцев акций, решение о приобретении которых было принято.

Срок, в течение которого осуществляется приобретение акций, не может быть меньше 30 дней и более 6 мес. с момента принятия решения о приобретении акций.

Оплата приобретенных акций осуществляется денежными средствами (если иной вид оплаты не установлен уставом АО).

Каждый акционер – владелец акций определенной категории (для привилегированных акций – и определенного типа), решение о приобретении которых принято, вправе продать свои акции, а АО обязано приобрести акции у акционеров, представивших предложения о продаже акций, в срок, установленный решением общего собрания акционеров о приобретении АО акций. В случае если общее количество предложенных для приобретения акций превышает количество акций, решение о приобретении которых принято АО, акции приобретаются у акционеров пропорционально заявленным предложениям.

Пример 1.

В соответствии с решением общего собрания АО от 01.06.2017 общество решило приобрести у акционеров 1 000 собственных обыкновенных акций. Цель приобретения – аннулирование акций, срок приобретения – 2 мес. Все владельцы акций были уведомлены. Акционерами было предложено к продаже 1 500 акций: акционером А. – 200, акционером Б. – 100, акционером В. – 700, акционером Г. – 500.

25.07.2017 АО были приобретены у акционеров акции пропорционально заявленным предложениям:

● у акционера А. – 133 акции (1 000 / 1 500 × 200);

● у акционера Б. – 67 акций (1 000 / 1 500 × 100);

● у акционера В. – 467 акций (1 000 / 1 500 × 700);

● у акционера Г. – 333 акции (1 000 / 1 500 × 500).

В итоге АО приобрело 1 000 акций (133 + 67 + 467 + 333).

Распоряжение приобретенными акциями

Приобретенные акции:

● по решению общего собрания акционеров об уменьшении уставного фонда АО в целях сокращения их общего количества подлежат аннулированию по решению уполномоченного госоргана на основании документов, представленных АО в соответствии с законодательством о ценных бумагах;

● по решению самого АО в иных случаях поступают в распоряжение этого АО.

Поступившие в распоряжение АО акции не предоставляют права голоса, они не учитываются при подсчете голосов на общем собрании акционеров, по ним не начисляются дивиденды (за исключением случая, указанного в ч. 7 ст. 77 Закона № 2020-ХII).

Такие акции должны быть реализованы в соответствии с целью, определенной в решении общего собрания акционеров, в течение 1 года, если иное не установлено уставом АО. В противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного фонда АО на сумму номинальной стоимости акций, поступивших в его распоряжение.

Пример 2.

В январе 2016 г. по решению АО им были приобретены собственные акции у акционеров для последующей продажи инвестору на условиях, предусмотренных бизнес-планом общества. Сумма номинальной стоимости приобретенных акций – 2 000 руб.

Однако в течение года акции не были реализованы инвестору.

В феврале 2017 г. собрание акционеров приняло решение об уменьшении уставного фонда на сумму 2 000 руб.

Выкуп акций у акционеров по их требованию

Приобретение АО собственных акций может происходить по требованию его акционеров в форме выкупа этих акций (ст. 78 Закона № 2020-ХII).

Выкуп акций АО у акционеров осуществляется в случае:

● реорганизации АО, если акционеры, требующие выкупа своих акций, голосовали против принятия решения о его реорганизации или не были надлежащим образом извещены о проведении общего собрания акционеров, на котором было принято такое решение;

● внесения изменений и (или) дополнений в устав в части прав акционеров, что повлекло ограничение этих прав, если акционеры, требующие выкупа своих акций, голосовали против принятия соответствующего решения или не участвовали в общем собрании акционеров, на котором было принято такое решение;

● совершения крупной сделки АО, если акционеры, требующие выкупа своих акций, голосовали против принятия решения о совершении крупной сделки или не были надлежащим образом извещены о проведении общего собрания акционеров, на котором было принято такое решение.

Цена выкупа АО собственных акций утверждается тем же общим собранием акционеров, которое принимает решение, способное повлечь возникновение у акционеров права требовать выкупа акций этого АО. В случае проведения независимой оценки стоимости акций цена выкупа акций должна быть не менее стоимости акций, указанной в заключении об оценке. Независимая оценка стоимости акций должна быть проведена по требованию акционеров, являющихся в совокупности владельцами 2% и более голосующих акций АО, за счет средств этого общества либо может быть проведена по инициативе самого АО или любого акционера (акционеров) за счет собственных средств.

Общая сумма денежных средств, направляемых АО на выкуп акций по требованию его акционеров, не может превышать 10 % стоимости чистых активов АО на дату принятия решения, повлекшего возникновение у акционеров права требовать выкупа АО акций. В случае если общее количество акций, предложенных для выкупа по требованию акционеров, превышает количество акций, которое может быть приобретено АО с учетом 10-процентного ограничения от стоимости чистых активов, акции выкупаются у акционеров пропорционально заявленным требованиям.

Пример 3.

01.04.2017 общим собранием акционеров было принято решение о реорганизации АО. При этом 2 акционера проголосовали против этого решения. В связи с этим указанные акционеры потребовали, чтобы АО выкупило находящиеся у них акции: у акционера А. – 100 акций, у акционера Б. – 150 акций. Номинальная стоимость акции – 2,00 руб. На общем собрании принято решение о покупке акций по стоимости 2,50 руб. за акцию.

Стоимость выкупаемых акций составляет 625,00 руб. (2,50 × (100 + 150)).

Стоимость чистых активов АО на 01.04.2017 составляла 30 000,00 руб. На выкуп акций в общей сложности АО может направить не более 3 000,00 руб.

В результате сделки по выкупу у акционеров акций в количестве 250 шт. (номинальная стоимость – 2,00 руб.) по цене 2,50 руб. за акцию АО понесло расходы, а акционерами получен доход в размере 125,00 руб. ((2,50 – 2,00) × 250).

Приобретенные акции АО реализовало по цене 3,30 руб. В результате обществом получен доход в размере 200,00 руб. (3,30 – 2,50) × 250)).

Налоговый учет

НДС

В соответствии с подп. 1.1 п. 1 ст. 93 НК объектами налогообложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь.

Согласно подп. 2.25 п. 2 ст. 93 НК объектами налогообложения НДС не признаются обороты по реализации ценных бумаг (в т.ч. при их размещении, осуществляемом в соответствии с законодательством).

Приобретение акций АО у акционеров не является объектом налогообложения НДС. Обороты по реализации приобретенных акций не признаются объектами налогообложения у АО.

Налог на прибыль

Объектом налогообложения налогом на прибыль являются валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с п. 1 ст. 35 НК, начисленные белорусскими организациями.

При этом для белорусских организаций валовой прибылью признается сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (п. 1, 2 ст. 126 НК).

В соответствии с подп. 4¹.1 п. 4¹ ст. 126 НК не являются объектом налогообложения налогом на прибыль доходы, получаемые эмитентами от размещения акций.

При этом понесенные убытки при налогообложении также не учитываются (п. 4² ст. 126 НК).

Приобретение (выкуп) собственных акций. При приобретении (выкупе) собственных акций АО несет определенные расходы.

Пунктом 3 ст. 136 НК установлено, что если сумма денежных средств либо затрат на производство либо приобретение (выполнение, оказание) товаров (работ, услуг), имущественных прав или остаточная стоимость основных средств, нематериальных активов, доходных вложений в материальные ценности, передаваемых в обмен на выкупаемые организацией акции собственной эмиссии (паи, доли), превышают номинальную стоимость указанных акций (размер паев, долей), то такая разница не учитывается при определении валовой прибыли организации, передающей денежные средства, имущество взамен выкупаемых акций собственной эмиссии (паев, долей).

Таким образом, в случае возникновения положительной разницы между выкупной стоимостью акций и их номинальной стоимостью такая разница при налогообложении не учитывается, т.е. налогооблагаемая база по налогу на прибыль на эту разницу не уменьшается.

Согласно подп. 3.20 п. 3 ст. 128 НК в состав внереализационных доходов могут включаться другие доходы плательщика при осуществлении своей деятельности, непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав. Такие доходы отражаются не позднее даты их получения.

В случае возникновения отрицательной разницы, т.е. когда стоимость выкупа меньше номинальной стоимости акций, на момент выкупа акций налогооблагаемого внереализационного дохода у АО не возникает.

Таким образом, эта разница косвенно будет учтена при налогообложении в случае реализации акций в разнице между ценой реализации и ценой приобретения акций.

Пример 4.

АО выкупает у акционера акции по номинальной стоимости 250,00 руб. Выкуп акций осуществляется путем передачи основного средства АО в обмен на акции (остаточная стоимость основного средства – 275,00 руб.).

Затраты организации в размере превышения остаточной стоимости основного средства над стоимостью акций по номинальной стоимости в сумме 25,00 руб. (275,00 – 250,00) не участвуют при исчислении налога на прибыль.

Пример 5.

АО выкупает у акционера акции по номинальной стоимости 250,00 руб.

Выкуп акций осуществляется путем передачи основного средства АО в обмен на акции (остаточная стоимость основного средства – 225,00 руб.).

Разница в размере превышения стоимости приобретенных акций по номинальной стоимости над остаточной стоимостью основного средства на дату выкупа в сумме 25,00 руб. (250,00 – 225,00) не участвует при исчислении налога на прибыль.

Реализация приобретенных (выкупленных) собственных акций. В соответствии с п. 1 ст. 138 НК при определении валовой прибыли от операций с ценными бумагами (в т.ч. акциями) доходы плательщика при реализации ценных бумаг, а также при их погашении учитываются (принимаются) исходя из цены их реализации и полученной плательщиком суммы накопленного процентного (купонного) дохода.

Затраты плательщика при реализации ценных бумаг, а также при их погашении определяются согласно подп. 1.2 п. 1 ст. 138 НК исходя из:

● расходов на приобретение и реализацию ценных бумаг;

● расходов на оплату услуг фондовой биржи, депозитария, иных профессиональных участников рынка ценных бумаг;

● иных прямых расходов, непосредственно относящихся к операциям с ценными бумагами, включая приходящиеся на них суммы НДС.

Таким образом, при реализации ранее приобретенных (выкупленных) АО собственных акций возникает объект налогообложения налогом на прибыль.

Пример 6.

Номинальная стоимость акций – 250,00 руб. Выкуп акций осуществляется денежными средствами в размере 225,00 руб. Выкупленные акции реализуются другому акционеру за 270,00 руб.

Размер налогооблагаемой прибыли (разница между стоимостью, по которой реализуются акции, и стоимостью, по которой эти акции были приобретены) составляет 45,00 руб. (270,00 – 225,00).

При этом в прибыль косвенно включена и разница в размере превышения стоимости выкупленных акций по номинальной цене и стоимостью по цене приобретения 25,00 руб. (250,00 – 225,00), которая при выкупе не учитывается при налогообложении, т.к. на момент выкупа доходом не является.

Подоходный налог с физлиц (акционеров)

При приобретении АО части акций у акционеров-физлиц у них возникает доход, который подлежит налогообложению подоходным налогом.

При определении налоговой базы подоходного налога по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок учитываются доходы, полученные по таким операциям (п. 1 ст. 160 НК).

Согласно п. 5 ст. 160 НК налоговая база подоходного налога по операциям с ценными бумагами определяется как разница между доходами, полученными по операциям с ценными бумагами, и фактически произведенными и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию, погашение и хранение этих ценных бумаг либо налоговым вычетом в размере 10 % доходов, полученных по операциям с ценными бумагами.

К расходам на приобретение, реализацию, погашение и хранение этих ценных бумаг относятся:

● суммы, уплаченные в соответствии с договором о приобретении ценных бумаг;

● оплата услуг фондовой биржи, депозитария;

● комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг;

● биржевой сбор (комиссия);

● другие расходы, непосредственно связанные с приобретением, реализацией и хранением ценных бумаг, произведенные в оплату за услуги, оказываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.

Если плательщиком ценные бумаги были получены в собственность (безвозмездно или с частичной оплатой), то при налогообложении доходов по операциям по реализации этих ценных бумаг в составе документально подтвержденных расходов на их приобретение учитываются также суммы, с которых был исчислен и уплачен подоходный налог при получении этих ценных бумаг.

Если расходы плательщика на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могут быть отнесены непосредственно к расходам на приобретение, реализацию и хранение конкретных ценных бумаг, указанные расходы распределяются пропорционально доле стоимостной оценки соответствующих ценных бумаг в общей стоимостной оценке ценных бумаг.

При этом документально подтвержденные расходы на приобретение ценных бумаг, произведенные в белорусских рублях, подлежат пересчету в доллары США по официальному курсу, установленному Национальным банком на день осуществления таких расходов. Определенные в долларах США расходы пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Национальным банком на дату фактического получения плательщиком доходов по операциям по реализации, погашению таких ценных бумаг.

Если курс белорусского рубля по отношению к доллару США, установленный Национальным банком на день осуществления расходов на приобретение ценных бумаг, больше курса белорусского рубля по отношению к доллару США, установленного Национальным банком на день получения плательщиком доходов по операциям по реализации, погашению таких ценных бумаг, то указанный в ч. 2 п. 5 ст. 160 НК пересчет не производится.

Пример 7.

АО выкуплены акции собственного выпуска у акционера-физлица в количестве 50 шт. по цене 2,00  руб. за акцию. Номинальная стоимость акции – 1,50 руб.

Доход, полученный физлицом от реализации акций (сумма сделки, указанная в договоре купли-продажи), составил 100,00 руб. (2,00 руб. × 50 шт.).

Расходы акционера, связанные с приобретением ценных бумаг, составили 75,00 руб. (1,50 руб. × 50 шт.).

Курс доллара США на дату приобретения акций акционером – 1,80 руб. (условно).

Расходы в долларах США равны 41,67 USD (75,00 руб. / 1,80 руб.).

Курс доллара США по курсу Национального банка на дату выкупа акций АО – 1,95 руб. (условно).

Расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, пересчитываются и на дату выкупа составляют 81,26 руб. (41,67 USD × 1,95 руб.).

Налоговая база по подоходному налогу равна 18,74 руб. (100,00 – 81,26).

Подоходный налог равен 2,44 руб. (18,74 × 13 %).

Вместо получения налогового вычета в сумме расходов на приобретение, реализацию, погашение и хранение ценных бумаг плательщик имеет право применить налоговый вычет в размере 10 % доходов, полученных по операциям с ценными бумагами. При этом расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с применением такого вычета.

Налоговый вычет в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на приобретение, реализацию, погашение и хранение ценных бумаг или в размере 10 % доходов, полученных по операциям с ценными бумагами, предоставляется:

● в течение налогового периода – налоговым агентом (в т.ч. профессиональным участником рынка ценных бумаг, совершающим операции по договору комиссии, поручения или иному аналогичному гражданско-правовому договору, эмитентом, приобретающим ценные бумаги собственной эмиссии на неорганизованном рынке);

● по окончании налогового периода – по доходам по операциям с ценными бумагами, подлежащим налогообложению в соответствии со ст. 178 НК, при подаче им в налоговый орган налоговой декларации (расчета).

Пример 8.

АО выкуплены акции собственного выпуска у акционера-физлица в количестве 30 шт. по цене 5,00  руб. за акцию. Номинальная стоимость акции – 2,00 руб.

Доход, полученный физлицом от реализации ценных бумаг (сумма сделки, указанная в договоре купли-продажи), составил 150,00 руб. (5,00 руб. × 30 шт.).

Плательщик решил воспользоваться налоговым вычетом в размере 10 % доходов, полученных по операциям по реализации ценных бумаг.

Налоговая база по подоходному налогу равна 135,00 руб. (150,00 – (150,00 × 10 %)).

Доходы по операциям с ценными бумагами облагаются подоходным налогом по ставке 13 % (п. 1 ст. 173 НК).

Исчисление, удержание и перечисление в бюджет подоходного налога с доходов по операциям с акциями осуществляются налоговыми агентами при фактической выплате плательщику доходов в порядке, установленном ст. 175 НК.

При невозможности удержания налоговым агентом подоходного налога по причине отсутствия выплат дохода в денежной форме или недостаточности выплачиваемых плательщику доходов в денежной форме для удержания подоходного налога удержание налога производится в порядке и сроки, установленные п. 2, 5 ст. 181 НК.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 64 Инструкции № 50 для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных АО у акционеров, для их последующей реализации, пропорционального распределения среди акционеров, безвозмездной передачи государству, аннулирования предназначен счет 81 «Собственные акции (доли в уставном капитале)».

Выкуп АО у акционера принадлежащих ему акций в сумме фактических затрат отражается по дебету счета 81 и кредиту счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др.

Поскольку приобретение АО собственных акций является операцией по расчетам с акционерами, отчуждающими принадлежащие им акции, то операции по выкупу акций у акционеров отражаются по субсчету 75-2 «Расчеты по выплате дивидендов и других доходов» (предназначен для расчетов с собственником имущества (учредителями, участниками) организации (кроме работников) по выплате дивидендов и других доходов от участия в уставном фонде организации).

Кроме того, при применении счета 75 учитывается тот факт, что момент принятия решения о выкупе акций и момент формирования задолженности перед акционерами могут не совпадать с моментом расчета за приобретаемые акции, поэтому выкуп АО у акционера принадлежащих ему акций в сумме фактических затрат отражается через счет 75:

Дебет счета 81 – Кредит субсчета 75-2;

Дебет субсчета 75-2 – Кредит счетов 51, 52 и др.

Согласно п. 15 Инструкции № 102 в состав доходов и расходов по финансовой деятельности включаются разницы между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью (при аннулировании выкупленных акций) или стоимостью, по которой указанные акции реализованы третьим лицам (при последующей реализации выкупленных акций).

При реализации АО акций, выкупленных у акционеров, разница между числящейся в бухгалтерском учете стоимостью акций и стоимостью, по которой указанные акции были реализованы, отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Аннулирование выкупленных АО собственных акций отражается по дебету счета 80 «Уставный капитал» и кредиту счета 81.

Возникающая при этом на счете 81 разница между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью относится на счет 91.

В учете АО расчет с акционером-физлицом за выкупаемые у него акции и дальнейшая их реализация другому акционеру или аннулирование отражаются следующими бухгалтерскими записями:

Пример 9.

АО выкуплены акции собственного выпуска у акционера-физлица в количестве 100 шт. по цене 2,00 руб. за акцию. Номинальная стоимость акции – 5,00 руб.

Доход акционера, у которого АО выкупило акции, составил 200,00 руб. Акционер принял решение воспользоваться налоговым вычетом в размере 10 % доходов, полученных по операциям по реализации ценных бумаг.

Налоговая база по подоходному налогу составила 180,00 руб. (200,00 – (200,00 × 10 %)). Подоходный налог – 23,40 руб. (180,00 × 13 %).

Денежные средства в размере 176,60 руб. (200,00 – 23,40) за выкупленные акции перечислены на карт-счет акционера.

В бухгалтерском учете АО производятся следующие записи: