Одновременное применение индивидуальными предпринимателями нескольких режимов налогообложения

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 9 октября 2017 г.

На практических примерах рассматриваются ситуации, при которых ИП обязаны либо имеют право применять одновременно несколько режимов налогообложения.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Инструкция о порядке ведения учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями (нотариусами, осуществляющими нотариальную деятельность в нотариальном бюро, адвокатами, осуществляющими адвокатскую деятельность индивидуально), утв. постановлением МНС от 24.12.2014 № 42 (далее – Инструкция № 42; Постановление № 42)

Общие положения

Доходы ИП облагаются налогами с применением следующих режимов налогообложения:

● общего порядка налогообложения, предусматривающего уплату подоходного налога с физлиц (далее – подоходный налог);

● УСН;

● режима налогообложения, предусматривающего уплату единого налога с ИП и иных физлиц (далее – единый налог).

Применение того либо иного режима налогообложения зависит от ряда факторов, основными из которых являются виды деятельности, осуществляемые ИП, их специфика, а также то, кто именно является покупателем (заказчиком) товара (работы, услуги), – организация, ИП или физлицо.

При этом существует ряд ситуаций, при которых законодательством четко регламентирован режим налогообложения, который ИП имеет право применять, а в других ситуациях ИП вправе сам выбирать (например, в силу экономической выгоды либо простоты ведения учета) режим налогообложения (между допустимыми законодательством режимами).

ИП обязаны либо имеют право применять одновременно несколько режимов налогообложения:

● при одновременном осуществлении различных видов деятельности;

● в некоторых случаях при осуществлении одного вида деятельности, когда контрагентами-покупателями (заказчиками) ИП выступают и субъекты хозяйствования, и физлица.

Единый налог

Применение системы уплаты единого налога является обязанностью ИП при:

● оказании услуг (выполнении работ), поименованных в подп. 1.3–1.41 п. 1 ст. 296 НК, гражданам, приобретающим или использующим такие работы и услуги исключительно для личных, бытовых, семейных и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, в т.ч. в случае их оплаты организациями или ИП (ИП не вправе применять иной режим налогообложения);

● осуществлении общественного питания через объекты общепита (за исключением продажи алкогольных напитков, пива, пивного коктейля и табачных изделий).

Система уплаты единого налога не применяется при:

● реализации товаров (работ, услуг) организациям и ИП (за исключением продажи товаров, отнесенных к товарным группам, указанным в подп. 1.1 п. 1 ст. 296 НК, из розничной торговой сети в порядке, установленном законодательством), а также иным физлицам на основании договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров;

● реализации потребителям товаров (работ, услуг), не указанных в ст. 296 НК;

● осуществлении деятельности в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).

Применение системы уплаты единого налога является правом ИП при осуществлении вида деятельности, поименованного в подп. 1.1 п. 1 ст. 296 НК, а именно при розничной торговле товарами, относимыми к следующим группам товаров (в т.ч. при их продаже организациям и ИП из розничной торговой сети в порядке, установленном законодательством):

● продовольственные товары (за исключением пива, пивного коктейля, алкогольных напитков);

● автомототранспортные средства;

● иные непродовольственные товары (за исключением ювелирных и других бытовых изделий из драгметаллов и драгоценных камней, специфических товаров, табачных изделий, нефтепродуктов через АЗС, ценных бумаг, газет и журналов, всех видов изделий из натурального меха, мебели, электрохолодильников бытовых и морозильников, машин стиральных бытовых, телевизионных приемников цветного и черно-белого изображения, компьютеров бытовых персональных, ноутбуков, их составных частей и узлов, электронных книг, планшетных компьютеров, мобильных телефонов, запчастей к автомобилям).

ИП, осуществляющим розничную торговлю товарами, отнесенными к группам товаров, указанным в подп. 1.1 п. 1 ст. 296 НК, необходимо иметь в виду следующее:

● в случае уплаты ИП за отчетный период текущего налогового периода единого налога они обязаны в отношении такого вида деятельности до окончания этого налогового периода применять порядок налогообложения, установленный гл. 35 НК, т.е. систему уплаты единого налога;

● законодательством не предусмотрено требование о письменной форме отказа от применения системы уплаты единого налога, т.е. ИП при отказе от применения системы уплаты единого налога не представляет в налоговый орган декларацию (расчет) по единому налогу и не уплачивает единый налог, а представляет декларацию (расчет) по подоходному налогу либо по налогу при УСН (при условии соблюдения норм гл. 34 НК) и уплачивает соответствующие налоги в порядке, установленном законодательством для таких налогов;

● при осуществлении указанного вида деятельности система уплаты единого налога применяется «по умолчанию». Это означает, что если ИП при осуществлении такого вида деятельности не уплачен ни единый налог, ни подоходный налог, ни налог при УСН, то в случае выявления налоговым органом фактов осуществления указанного вида деятельности ИП будет предъявлен к уплате единый налог, т.к. ИП не воспользовался правом применять вместо системы уплаты единого налога иной режим налогообложения.

УСН

Применение УСН является правом ИП и возможно только при обязательном соблюдении установленных законодательством условий: сроков подачи уведомления о переходе на УСН, критериев валовой выручки, а также при отсутствии ограничений по применению УСН, предусмотренных ст. 286 НК.

В подп. 5.1 п. 5 ст. 286 НК перечислены категории ИП, которые не вправе применять УСН.

Пунктом 6 ст. 286 НК предусмотрено, что применение ИП УСН прекращается и они осуществляют исчисление и уплату налогов, сборов (пошлин) в общем порядке начиная с месяца, следующего за отчетным периодом, в котором:

● валовая выручка нарастающим итогом в течение календарного года превысила 168 900 руб.;

● ими принято решение об отказе от применения УСН.

Также ИП не вправе применять УСН в календарном году, если:

● в предшествовавшем ему календарном году они являлись ИП, указанными в подп. 5.1 п. 5 ст. 286 НК (п. 6¹ ст. 286 НК);

● в предшествовавшем ему календарном году они перешли после 1 января на общий порядок налогообложения или на применение системы уплаты единого налога (за исключением ИП, отказавшихся от применения УСН в целом за календарный год в соответствии с п. 5 ст. 287 НК) (п. 7 ст. 286 НК).

Во всех перечисленных выше случаях применяется запрет на применение УСН в целом по всей деятельности ИП, т.е. в отношении всех осуществляемых ИП видов деятельности.

Однако законодательством предусмотрены также случаи, в которых ИП не имеют права применять УСН только в отношении конкретных видов деятельности (определенных доходов). Так, подп. 5.4 п. 5 ст. 286 НК оговорено, что ИП не вправе применять УСН в части деятельности, по которой уплачивается единый налог с ИП и иных физлиц. Иными словами, в указанной ситуации ИП не имеет права на применение УСН только в отношении конкретных видов деятельности, в отношении других, осуществляемых им видов деятельности, право на применение УСН у ИП сохраняется (при условии соблюдения всех требований).

Также согласно подп. 3.19 п. 3 ст. 286 НК для ИП, применяющих УСН, сохраняется общий порядок исчисления и уплаты подоходного налога в случаях, если ИП являются одновременно:

● физлицами – участниками, собственниками имущества коммерческих организаций (за исключением АО), – в отношении доходов, получаемых от этих коммерческих организаций;

● супругами, родителями (усыновителями), детьми (в т.ч. усыновленными, удочеренными) участников, собственников имущества коммерческих организаций (за исключением АО) – в отношении доходов, получаемых от этих коммерческих организаций.

В таких случаях у ИП возникает обязанность по применению общего порядка налогообложения только в отношении указанных доходов; в отношении других доходов право на применение УСН за ИП сохраняется (при условии соблюдения всех требований).

Общий порядок налогообложения

Общий порядок налогообложения применяется ИП, если выполняются одновременно два условия:

● деятельность не подпадает под обязательное применение системы уплаты единого налога;

● ИП не хочет или не имеет права использовать УСН.

Иными словами, применение общего порядка налогообложения не допускается при осуществлении ИП видов деятельности, в отношении которых законодательством предусмотрено обязательное применение системы единого налога. Обязанность по применению ИП общего порядка налогообложения возникает в тех случаях, когда применение системы уплаты единого налога не предусмотрено и одновременно законодательством установлен запрет на применение УСН.

Одновременное применение системы уплаты единого налога и УСН либо общего порядка налогообложения

Единый налог уплачивается ИП при осуществлении определенных видов деятельности, в связи с чем ИП не вправе выбрать другую систему налогообложения (за исключением розничной торговли товарами, относимыми к группам товаров, поименованным в подп. 1.1 п. 1 ст. 296 НК).

Если ИП занимается несколькими видами деятельности (подпадающих и не подпадающих под систему уплаты единого налога) либо ИП осуществляют розничную торговлю товарами, по которым система уплаты единого налога предусмотрена, и товарами, по которым система уплаты единого налога не предусмотрена, то параллельно с применением системы уплаты единого налога ИП являются плательщиками налогов в общеустановленном порядке или налога при УСН (при соблюдении норм гл. 34 НК).

Ситуация 1.

ИП оказывает услуги по техобслуживанию и ремонту автомобилей как физлицам, так и организациям.

Поскольку в подп. 1.3 п. 1 ст. 296 НК поименован такой вид деятельности, в отношении оказания услуг по техобслуживанию и ремонту автомобилей физлицам ИП в обязательном порядке будет являться плательщиком единого налога, а в отношении оказания этих же услуг организациям ИП не имеет права применять систему уплаты единого налога. Он должен применять либо общий порядок налогообложения, либо УСН (при соблюдении норм гл. 34 НК), т.е. ИП будет применять одновременно 2 режима налогообложения.

Ситуация 2.

ИП осуществляет розничную торговлю автомобильными запчастями, а также оказывает услуги по техобслуживанию и ремонту автомобилей физлицам.

В отношении розничной торговли автомобильными запчастями ИП должен применять общий порядок налогообложения либо УСН (при соблюдении норм гл. 34 НК), т.к. при розничной торговле автомобильными запчастями уплата единого налога не предусмотрена, а в отношении оказания услуг по техобслуживанию и ремонту автомобилей физлицам ИП в обязательном порядке будет являться плательщиком единого налога. В случае если ИП начнет оказывать услуги по техобслуживанию и ремонту автомобилей организациям, то в отношении доходов, полученных за оказанные услуги от организаций, ИП будет обязан применять тот же режим налогообложения, что и при розничной торговле автомобильными запчастями (общий порядок либо УСН).

Ситуация 3.

ИП оказывает услуги по перевозке грузов физлицам в пределах Республики Беларусь и применяет систему уплаты единого налога, т.к. такой вид деятельности поименован в подп. 1.11 п. 1 ст. 296 НК. В марте 2017 г. ИП также заключил договоры на оказание услуг по перевозке грузов с 2 организациями. Поскольку ранее ИП не планировал оказание услуг организациям, то уведомление о переходе на УСН ИП в налоговый орган не представлялось.

В этой ситуации ИП обязан одновременно применять 2 режима налогообложения: систему уплаты единого налога в отношении оказания услуг физлицам и общий порядок налогообложения в отношении доходов, полученных за оказанные услуги от организаций.

Ситуация 4.

Физлицо зарегистрировалась в качестве ИП и планирует производить изделия из бетона, гипса с дальнейшей реализацией физлицам и организациям.

При реализации продукции физлицам ИП будет являться плательщиком единого налога, т.к. этот вид деятельности поименован в подп. 1.17 п. 1 ст. 296 НК. При реализации указанной продукции субъектам хозяйствования может применяться общий порядок налогообложения либо УСН (при соблюдении норм гл. 34 НК).

Ситуация 5.

ИП осуществляет розничную торговлю в павильоне с торговым залом продовольственными товарами (за исключением пива, пивного коктейля, алкогольных напитков), а также табачными изделиями.

ИП при розничной торговле продовольственными товарами (за исключением пива, пивного коктейля, алкогольных напитков) вправе применять систему уплаты единого налога, а в отношении розничной торговли табачными изделиями должен применять общий порядок налогообложения либо УСН (при соблюдении норм гл. 34 НК), т.к. при розничной торговле табачными изделиями система уплаты единого налога не предусмотрена. Однако ИП также вправе отказаться от применения системы уплаты единого налога в отношении розничной торговли продовольственными товарами (за исключением пива, пивного коктейля, алкогольных напитков) и применять и при розничной торговле продовольственными товарами, и при розничной торговле табачными изделиями либо общий порядок налогообложения, либо УСН (при соблюдении норм гл. 34 НК).

Ситуация 6.

ИП осуществляет розничную и оптовую торговлю канцелярскими принадлежностями.

ИП при розничной торговле канцелярскими товарами вправе применять систему уплаты единого налога, а в отношении оптовой торговли должен применять общий порядок налогообложения либо УСН (при соблюдении норм гл. 34 НК), т.к. при оптовой торговле система уплаты единого налога не предусмотрена. Однако ИП также вправе отказаться от применения системы уплаты единого налога в отношении розничной торговли канцелярскими товарами и применять и при розничной торговле, и при оптовой торговле либо общий порядок налогообложения, либо УСН (при соблюдении норм гл. 34 НК).

Ситуация 7.

ИП с 2016 года осуществляет розничную торговлю иными непродовольственными товарами через интернет-магазин, который зарегистрирован в Торговом реестре. По этому виду деятельности ИП применяет систему уплаты единого налога. С января 2017 г. ИП начал также осуществлять розничную торговлю мобильными телефонами.

При розничной торговле мобильными телефонами ИП должен применять общий порядок налогообложения, т.к. в этом случае система уплаты единого налога не предусмотрена и применение УСН не возможно в силу норм подп. 5.1.4 п. 5 ст. 286 НК.

Одновременное применение УСН и общего порядка налогообложения

Как правило, между общим порядком налогообложения и УСН ИП необходимо выбирать, т.е. одновременное применение общего порядка налогообложения и УСН невозможно. Однако существуют единичные ситуации, в которых ИП наряду с применением УСН обязаны уплачивать налоги и в общеустановленном порядке.

Одновременное применение УСН и общего порядка налогообложения возможно и обязательно для ИП только в ситуациях, когда ИП – плательщики налога при УСН получают доходы, указанные в подп. 3.19 п. 3 ст. 286 НК.

Иными словами, при получении таких доходов ИП, применяющие УСН, в обязательном порядке признаются также плательщиками подоходного налога в отношении таких доходов. При этом в отношении доходов, не поименованных в подп. 3.19 п. 3 ст. 286 НК, у ИП сохраняется право на применение УСН (при соблюдении норм гл. 34 НК).

Ситуация 8.

ИП занимается оказанием услуг организациям по ремонту и техобслуживанию офисных машин, компьютеров и периферийного оборудования. В феврале 2017 г. ИП оказана услуга по ремонту компьютера ООО, участником которого он является.

В отношении такого дохода ИП не имеет права применять УСН, обязан уплатить налоги в общеустановленном порядке.

При этом ИП не утрачивает право применять УСН в отношении дохода, полученного от иных организаций, участниками, собственниками имущества которых не являются ни он, ни его супруг(а), родители или дети.

Ситуация 9.

ИП оказывает организациям услуги по перевозке грузов и применяет УСН. ИП оказана услуга по перевозке грузов ООО, участником которого является его отец.

В отношении получаемых доходов ИП будут применяться два режима налогообложения: доход, полученный от ООО, участником которого является его отец, подлежит обложению подоходным налогом; в отношении доходов, полученных от других организаций, ИП имеет право на применение УСН.

При одновременном применении ИП различных режимов налогообложения ИП должны вести раздельный учет доходов и расходов.

Так, при применении системы уплаты единого налога ИП обязаны вести учет валовой выручки от реализации товаров (работ, услуг), по которым уплачивается единый налог, а также учет товаров, в т.ч. сырья и материалов, основных средств и иного имущества, ввозимых на территорию Республики Беларусь из государств – членов ЕАЭС, в книге учета валовой выручки от реализации товаров (работ, услуг), учета товаров, ввозимых на территорию Республики Беларусь из государств – членов ЕАЭС, форма и порядок заполнения которой установлены Инструкцией о порядке ведения учета валовой выручки от реализации товаров (работ, услуг) и учета товаров, ввозимых на территорию Республики Беларусь из государств – членов Евразийского экономического союза, утв. Постановлением № 42 (п. 5 ст. 293 НК).

ИП, применяющие общий порядок налогообложения, согласно п. 9 ст. 176 НК должны вести учет доходов и расходов в порядке, предусмотренном Инструкцией № 42.

Согласно п. 1 ст. 291 НК при применении УСН ИП вправе с начала налогового периода либо вести учет в КУДиР организаций и ИП, применяющих УСН, в порядке, установленном постановлением МНС, Минфина, Минтруда и соцзащиты и Белстата от 19.04.2007 № 55/60/59/38 «Об установлении формы книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и о некоторых вопросах ее заполнения», либо вместо ведения учета в КУДиР ИП вправе с начала налогового периода вести учет доходов и расходов на общих основаниях, т.е. в соответствии с нормами Инструкции № 42.

В п. 9 ст. 299 НК указано, что внереализационные доходы, полученные ИП при одновременном применении общего порядка налогообложения или УСН и единого налога, при невозможности отнесения таких доходов к конкретной системе налогообложения распределяются пропорционально сумме выручки, подлежащей налогообложению в соответствии с общим порядком налогообложения или налогом при УСН, и сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг), по которым уплачивается единый налог.

Также в п. 6 ст. 176 НК, устанавливающей особенности исчисления и порядок уплаты подоходного налога, указано, что ИП, уплачивающими подоходный налог наряду с применением особых режимов налогообложения, не предусматривающих уплату подоходного налога, внереализационные доходы, облагаемые подоходным налогом (при невозможности их отнесения к конкретному режиму налогообложения), определяются исходя из доли доходов от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, облагаемых подоходным налогом, в общей сумме доходов таких ИП в соответствующем налоговом периоде.

Ситуация 10.

ИП осуществляет оптовую и розничную торговлю стройматериалами. Одновременно применяет два режима налогообложения: общий порядок налогообложения при оптовой торговле и систему уплаты единого налога при розничной торговле стройматериалами. Вся выручка от оптовой торговли стройматериалами поступает на расчетный (текущий) счет ИП. Также ИП вносит на этот расчетный (текущий) счет и выручку, полученную от розничной торговли стройматериалами (в сроки и порядке, которые установлены решением ИП). Обслуживающим банком согласно условиям договора на обслуживание расчетного (текущего) счета ИП начисляются доходы в виде процентов по денежным средствам, находящимся на расчетном (текущем) счете.

ИП при невозможности отнесения внереализационных доходов в виде процентов банка к конкретному режиму налогообложения (общему порядку и системе уплаты единого налога) должен распределить указанные суммы внереализационных доходов между применяемыми режимами налогообложения и включить в налоговые базы для исчисления соответствующих налогов. При этом распределение между применяемыми режимами налогообложения производится исходя из доли доходов от реализации товаров, облагаемых подоходным налогом, и из доли доходов от реализации товаров, облагаемых единым налогом, в общей сумме доходов ИП, полученных в соответствующем налоговом периоде.

Ситуация 11.

ИП осуществляет оптовую и розничную торговлю стройматериалами. Одновременно применяет 2 режима налогообложения: общий порядок налогообложения при оптовой торговле и систему уплаты единого налога при розничной торговле стройматериалами.

За нарушение договорных обязательств (просрочку оплаты) ИП от покупателя-организации (при оптовой торговле) получен внереализационный доход в виде штрафа и пеней согласно условиям заключенного договора.

Поскольку сумма полученного ИП внереализационного дохода связана только с осуществлением ИП оптовой торговли, то она относится только к общему порядку налогообложения и включается ИП в полном объеме в налоговую базу для исчисления подоходного налога.