Изменения в правовом регулировании аудиторской деятельности. Часть 2

Читать «Изменения в правовом регулировании аудиторской деятельности. Часть 1»

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 11 октября 2017 г.

Анализируются основные изменения в сфере регулирования аудиторской деятельности в 2017 году.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Закон от 12.07.2013 № 56-З «Об аудиторской деятельности» (далее – Закон № 56-З)

● Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)

● национальные правила аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности», утв. постановлением Минфина от 17.09.2003 № 128 (далее – НПАД № 128)

● национальные правила аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности», утв. постановлением Минфина от 28.06.2017 № 18 (далее – Постановление № 18; НПАД № 18)

● национальные правила аудиторской деятельности «Задания по компиляции финансовой информации», утв. постановлением Минфина от 30.06.2015 № 32 (далее – НПАД № 32)

● национальные правила аудиторской деятельности «Сообщение информации по вопросам аудита», утв. постановлением Минфина от 23.09.2011 № 97 (далее – НПАД № 97)

● постановление Минфина от 27.07.2017 № 21 «Об изменении постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 30 июня 2005 г. № 85 и признании утратившим силу постановления Министерства финансов Республики Беларусь» (далее – Постановление № 21)

● аудиторское заключение о финансовом состоянии инвестора, являющееся приложением 4 к постановлению Минфина от 30.06.2005 № 85 (далее – Постановление № 85; Заключение № 85)

● национальные правила аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по специальному аудиторскому заданию», утв. постановлением Минфина от 23.01.2002 № 8 (далее – НПАД № 8)

Аудиторское заключение

Аудиторское заключение является одним из важнейших документов аудитора, формируемых по результатам проведенного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица. Согласно ст. 20 Закона № 56-З аудиторское заключение по результатам оказания аудиторских услуг в случаях, предусмотренных законодательством, составляется в соответствии с требованиями законодательства. Формирование аудиторского заключения осуществляется с учетом требований НПАД № 128. Постановлением № 18 утверждены новые НПАД № 18 и отменяются НПАД № 128. Постановление № 18 вступает в силу с 01.01.2018 (п. 3 Постановления № 18).

Аналогом НПАД № 18 являются группы международных стандартов аудита (далее – МСА) «Выводы и составление заключений по итогам аудита»:

● МСА 700 «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности» (далее – МСА 700);

● МСА 701 «Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении» (далее – МСА 701);

● МСА 705 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении»;

● МСА 706 «Разделы «Важные обстоятельства» и «Прочие сведения» в аудиторском заключении»;

● МСА 710 «Сравнительная информация – сопоставимые показатели и сравнительная финансовая отчетность»;

● МСА 720 «Обязанности аудитора, относящиеся к прочей информации в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность».

Структура НПАД № 18

Все МСА имеют следующую структуру:

● основные принципы;

● необходимые аудиторские процедуры;

● рекомендации по применению принципов и процедур.

Обеспечивается единство структуры МСА, включающей:

● введение, где отражаются цель стандарта и задачи, стоящие перед аудитором, а также приводятся определения важнейших используемых терминов;

● разделы, излагающие суть стандарта;

● приложения (могут быть).

В отличие от МСА, НПАД не имеют такой строгой структуры.

Таблица 1

Структура НПАД № 128 и НПАД № 18

Главой 8 НПАД № 18 предусматривается возможность включения в аудиторское заключение раздела «Важные обстоятельства» при условии, что:

● от аудиторской организации (аудитора-ИП) не потребуется выражения модифицированного аудиторского мнения в связи с таким вопросом;

● вопрос не был определен как ключевой вопрос аудита, информация о котором должна быть сообщена в аудиторском заключении (п. 68 НПАД № 18).

Терминология

Ежегодные сборники МСА включают словарь терминов, используемых в текстах МСА (далее – словарь терминов), в котором приводится расшифровка соответствующих терминов, но в Республике Беларусь такого документа нет. Это обстоятельство приводит к непониманию текста НПАД.

НПАД № 18 регулируют действия при подготовке аудиторского заключения по результатам аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности. В НПАД № 18 определение термина «бухгалтерская (финансовая) отчетность» не приведено. Согласно ст. 2 Закона № 57-З отчетность – система стоимостных показателей об активах, обязательствах, о собственном капитале, доходах, расходах организации, а также иная информация, отражающая финансовое положение организации на отчетную дату, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации за отчетный период. В преамбуле Закона № 57-З введено сокращение термина «бухгалтерская и (или) финансовая отчетность» до одного слова «отчетность». По тексту Закона № 57-З под отчетностью понимается исключительно бухгалтерская и (или) финансовая отчетность. Однако определения того, что считать бухгалтерской, а что финансовой отчетностью, в Законе № 57-З и других НПА нет.

Однако в п. 11 НПАД № 18 отмечается, что в названии и по тексту аудиторского заключения должно быть указано, бухгалтерская или финансовая отчетность подлежит аудиту.

Согласно п. 7 МСА 700 термин «финансовая отчетность» означает полный комплект финансовой отчетности общего назначения с соответствующими примечаниями.

В словаре терминов приведены следующие определения в отношении отчетности, по которой формируется аудиторское заключение:

● финансовая отчетность (Financial statements) – структурированное представление финансовой информации о прошедших периодах, включая соответствующие примечания, предназначенное для информирования об экономических ресурсах или обязательствах организации на определенный момент времени или изменениях в них за период в соответствии с концепцией подготовки финансовой отчетности. В соответствующих примечаниях обычно содержатся основные принципы учетной политики и прочая пояснительная информация. Термин «финансовая отчетность» обычно обозначает полный комплект финансовой отчетности, как это определено требованиями применимой концепции подготовки финансовой отчетности, однако он может употребляться и применительно к отдельному отчету в составе финансовой отчетности;

● финансовая отчетность группы (Group financial statements) – финансовая отчетность, которая включает финансовую информацию более чем одного компонента. Термин «финансовая отчетность группы» также относится к комбинированной финансовой отчетности, включающей сводную финансовую информацию, подготовленную компонентами, не имеющими материнской организации, но находящимися под общим контролем;

● финансовая отчетность общего назначения (General purpose financial statements) – финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с концепцией общего назначения;

● финансовая отчетность специального назначения (Special purpose financial statements) – финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с концепцией специального назначения.

В НПАД № 18 впервые применен термин «ключевые вопросы аудита» – вопросы, которые аудиторской организацией (аудитором-ИП) согласно профессиональному суждению определены как наиболее значимые для проводимого аудита (п. 2 НПАД № 18). В МСА этот термин введен в связи с принятием МСА 701.

В п. 2 НПАД № 18 уточнен текст определения термина «применимая основа составления и представления отчетности» – требования законодательства Республики Беларусь или Международных стандартов финансовой отчетности (далее – МСФО) и их Разъяснений, принимаемых Фондом Международных стандартов финансовой отчетности, а также иные требования к порядку составления и представления отчетности в соответствии с принципами общего назначения. Ранее применимая основа составления и представления отчетности – это требования законодательства Республики Беларусь или МСФО и их Разъяснений, принимаемых Фондом Международных стандартов финансовой отчетности, а также законодательства других государств к порядку составления и представления отчетности (п. 3 НПАД № 128).

В п. 3 НПАД № 32 определения этих терминов приводились в следующей трактовке:

● принципы общего назначения применяются при подготовке финансовой информации, предназначенной для удовлетворения информационных потребностей широкого круга заинтересованных пользователей;

● принципы специального назначения применяются при подготовке финансовой информации, предназначенной для удовлетворения информационных потребностей отдельных заинтересованных пользователей.

В п. 16 НПАД № 18 дается указание на МСА или иные стандарты аудита, однако, что считать МСА, а что следует относить к иным стандартам аудита, в НПАД № 18 не определено. При этом упоминание МСА в НПАД № 18 приводится неоднократно.

В п. 20 НПАД № 18 используется термин «категории лиц, ответственных за осуществление надзора за процессом подготовки отчетности», однако в отечественном законодательстве не приведена его расшифровка.

В п. 21 НПАД № 18 используется термин «экономические решения пользователей отчетности», однако в отечественном законодательстве не приведена его расшифровка.

В п. 25 НПАД № 18 используется термин «лица, обладающие соответствующими полномочиями», однако в отечественном законодательстве приводится только расшифровка терминов:

● лица, наделенные руководящими полномочиями, – лица, коллегиальные органы управления, которые в соответствии с законодательством и учредительными документами осуществляют общее руководство деятельностью аудируемого лица, образуют (создают) исполнительный орган и контролируют его текущую деятельность. В качестве лиц, наделенных руководящими полномочиями, могут выступать физические и юридические лица – учредители, участники, собственники имущества аудируемого лица, а также органы управления (общее собрание, собрание уполномоченных, совет директоров (наблюдательный совет) и др.);

● руководство аудируемого лица – лица, исполнительные органы, которые в соответствии с законодательством и учредительными документами отвечают за текущее руководство деятельностью аудируемого лица, осуществление хозяйственных операций, ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление бухгалтерской (финансовой) отчетности и (или) иной финансовой информации. В качестве руководства аудируемого лица могут выступать единоличные и коллегиальные исполнительные органы (генеральный директор, директор, управляющий, председатель, правление, дирекция и др.), а также лица с надлежащим уровнем полномочий (главный бухгалтер, менеджер, начальник подразделения и др.) (п. 2 НПАД № 97).

Структура аудиторского заключения

Как и ранее, аудиторское заключение должно быть представлено в письменной форме (п. 9 НПАД № 18). В п. 10 НПАД № 18 указаны основные элементы, которые должны содержаться в аудиторском заключении.

Впервые в НПАД № 18 введен раздел «Ключевые вопросы аудита», который:

● в обязательном порядке включается в аудиторское заключение в случае проведения аудита АО, обязанных согласно законодательству раскрывать информацию об АО в соответствии с законодательством о ценных бумагах, Национального банка, банков, небанковских кредитно-финансовых организациях, банковских групп, банковских холдингов, бирж, страховых организаций, организации, осуществляющей гарантированное возмещение банковских вкладов (депозитов) физлиц;

● в иных случаях этот раздел может быть включен в аудиторское заключение по решению аудиторской организации и (или) по согласованию с заказчиком аудиторских услуг (п. 18 НПАД № 18).

На основании п. 23 НПАД № 18 аудиторское заключение подписывается руководителем аудиторской организации, а в случае его отсутствия – лицом, исполняющим его обязанности, при наличии у этого лица квалификационного аттестата аудитора, и аудитором, возглавлявшим аудит или проводившим аудит, если аудит проводил один аудитор. Однако согласно ст. 7 Закона № 56-З руководителем аудиторской организации может быть назначен аудитор, который не менее 2 лет оказывал аудиторские услуги в качестве работника аудиторской организации (работника аудитора-ИП) и (или) в качестве аудитора-ИП. При этом в соответствии со ст. 2 Закона № 56-З аудитор – физлицо, имеющее квалификационный аттестат аудитора, выданный Минфином.

Требования к аудиторскому заключению

В силу п. 25 НПАД № 128 аудиторское заключение составляется по форме согласно приложению к НПАД № 128. В НПАД № 18 не приводятся формы аудиторских заключений, а в МСА 700 в приложении приведены примеры аудиторских заключений по финансовой отчетности.

В соответствии с п. 25 НПАД № 18 аудиторское заключение не должно быть датировано ранее даты завершения процесса получения аудиторских доказательств, на основании которых аудиторская организация (аудитор-ИП) выражает аудиторское мнение, включая доказательства того, что:

● отчетность подготовлена в полном объеме и включает соответствующее раскрытие информации;

● лица, обладающие соответствующими полномочиями, подтвердили, что они несут ответственность за указанную отчетность.

Аудиторская организация (аудитор-ИП) и заказчик аудиторских услуг (и (или) лицо, указанное в договоре оказания аудиторских услуг) должны получить не менее чем по одному пакету документов, состоящему из аудиторского заключения и приложенной к нему отчетности аудируемого лица, в отношении которой выражается аудиторское мнение (п. 26 НПАД № 18). К такому пакету документов, как и ранее, предъявляются соответствующие требования.

Таблица 2

До принятия Постановления № 21, в котором в новой редакции изложена форма аудиторского заключения о финансовом состоянии инвестора, применялись следующие формы аудиторских заключений:

● форма аудиторского заключения о составе и стоимости предприятия как имущественного комплекса, установленная Постановлением № 85;

● Заключение № 85;

● форма аудиторского заключения о фактическом формировании уставного фонда юридического лица, являющегося резидентом свободной экономической зоны, утв. постановлением Минфина от 29.06.2000 № 68;

● форма аудиторского заключения по бухгалтерской (финансовой) отчетности согласно приложению к НПАД № 128 (применяется до 01.01.2018).

В настоящее время наличие аудиторского заключения о финансовом состоянии инвестора предусмотрено:

● п. 12 Положения о порядке проведения торгов по выбору инвестора, утв. постановлением Совета Министров от 28.12.2011 № 1743, в соответствии с которым предусмотрено, что для участия в торгах организатору торгов в срок, установленный в извещении о проведении торгов, представляется наряду с другими документами заключение о финансовом состоянии инвестора за 2 года, предшествующих дате обращения, а для инвесторов, с начала осуществления деятельности которых прошло менее 2 лет, – за период деятельности. Заключением о финансовом состоянии инвестора для юрлиц – резидентов Республики Беларусь является заключение аудитора, а для юрлиц – нерезидентов Республики Беларусь – заключение о результатах проведения финансового Due Diligence с его переводом на русский язык. Заключение о финансовом состоянии инвестора должно содержать всестороннее исследование финансового состояния инвестора, его возможностей по осуществлению заявленных инвестиций;

● п. 4 Положения о порядке заключения, изменения и прекращения инвестиционных договоров между инвестором (инвесторами) и Республикой Беларусь, утв. постановлением Совета Министров от 19.07.2016 № 563, которым предусмотрено, что наряду с другими документами к заявлению о заключении инвестиционного договора прилагаются оформленные в соответствии с установленными законодательством требованиями копии (без нотариального засвидетельствования) аудиторского заключения (для юрилиц – резидентов Республики Беларусь), или заключения по результатам проведения финансового Due Diligence, или аудиторского заключения международного стандарта ISA 700 с переводом на белорусский или русский язык (для юрлиц – нерезидентов Республики Беларусь, иностранных организаций, не являющихся юрлицами) за 2 года, предшествующих дате регистрации заявления о заключении инвестиционного договора, а для инвестора (инвесторов), с даты создания которого прошло менее 2 лет, – за период деятельности, содержащих оценку финансового состояния инвестора (инвесторов), его возможностей по осуществлению заявленных инвестиций, выписка банка об остатке денежных средств на банковском счете, письма банков и (или) иные документы (при их наличии), подтверждающие намерения кредиторов (банков), других лиц предоставить средства для реализации инвестпроекта в форме кредитов, займов, ссуд с указанием ориентировочных сумм предоставляемых средств и условий их предоставления.

Согласно ст. 19 Закона № 56-З оказание аудиторских услуг осуществляется на основании договора оказания аудиторских услуг, заключенного в соответствии с требованиями Закона № 56-З и иных актов законодательства между аудиторской организацией или аудитором-ИП и заказчиком аудиторских услуг.

Договор оказания аудиторских услуг заключается в письменной форме и включает следующие существенные условия:

● предмет договора;

● сроки оказания аудиторских услуг;

● права и обязанности сторон;

● стоимость аудиторских услуг, сроки и порядок их оплаты;

● ответственность сторон за невыполнение или ненадлежащее выполнение обязательств, предусмотренных этим договором, в т.ч. ответственность аудиторской организации, аудитора-ИП за виновное неисполнение обязанности по качественному оказанию аудиторских услуг, включая случаи последующего выявления контролирующими (надзорными) органами нарушений финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, не выявленных в ходе оказания аудиторских услуг;

● порядок разрешения споров;

● порядок соблюдения конфиденциальности;

● иные условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Оказание аудиторских услуг по оценке финансового состояния инвестора является предметом правового регулирования НПАД № 8.

Согласно п. 4 НПАД № 8 специальное аудиторское задание может выдаваться на аудит:

● правильности отражения операций по счетам бухгалтерского учета;

● целевого использования кредитов и инвестиций;

● финансового состояния инвестора (инициатора инвестпроекта);

● финансового состояния эмитента ценных бумаг;

● формирования уставного фонда, происхождения денежных средств учредителей (участников) организации, вносимых в ее уставный фонд;

● достоверности налоговой декларации (расчета);

● состава и стоимости предприятия как имущественного комплекса;

● стоимости основных средств, находящихся в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении аудируемого лица;

● иных показателей финансовой и хозяйственной деятельности аудируемых лиц.

В соответствии с п. 7 НПАД № 8 аудиторское заключение по специальному аудиторскому заданию в зависимости от предмета задания может:

● составляться по установленной законодательством форме;

● представлять собой документ, составленный аудируемым лицом и содержащий аудиторское мнение о достоверности представленных в нем данных в виде записи на документе;

● составляться в соответствии с требованиями НПАД № 8 (в случаях, когда иными актами законодательства не установлены особые требования к форме, содержанию и порядку подготовки аудиторского заключения по результатам специального аудиторского задания).

Пунктом 2 НПАД № 8 определено, что заключение по специальному аудиторскому заданию – аудиторское заключение, составленное по результатам аудита финансовой информации, являющейся объектом специального аудиторского задания, и отличное от аудиторского заключения по бухгалтерской (финансовой) отчетности, подготовленной в соответствии с применимой основой составления и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В преамбуле Заключения № 85 (в ред. от 30.12.2013) приводились дата и место (город) составления аудиторского заключения, а в конце указанной формы опять указывалась дата аудиторского заключения. В Заключении № 85 (в ред. от 27.07.2017) место составления аудиторского заключения отсутствует, а дата приводится в конце формы аудиторского заключения.

В Заключении № 85 (в ред. от 30.12.2013) в реквизите «адресат» приводилось лицо, которому адресовалось аудиторское заключение, а в Заключении № 85 (в ред. от 27.07.2017) указываются должность, фамилия, инициалы лица, которому передается аудиторское заключение в соответствии с договором оказания аудиторских услуг.

Заказчики аудиторских услуг – аудируемые лица, собственник имущества (учредители, участники) аудируемых лиц, а также иные заинтересованные лица, заключившие с согласия аудируемого лица (если иное не предусмотрено законодательством Республики Беларусь) с аудиторской организацией, аудитором-ИП договор оказания аудиторских услуг (ст. 2 Закона № 56-З). Это значит, что в некоторых случаях заказчик аудиторских услуг и получатель аудиторского заключения могут не совпадать.

В Заключении № 85 (в ред. от 30.12.2013) в реквизите «инвестор» приводились наименование, местонахождение (индекс, город, улица, номер дома и др.), сведения о госрегистрации (регистрационный номер, дата выдачи свидетельства, кем выдано), УНП, а в Заключении № 85 (в ред. от 27.07.2017) в этом реквизите приводится наименование юрлица, местонахождение, сведения о госрегистрации (дата госрегистрации, регистрационный номер в ЕГР).

Согласно п. 1 ст. 46 Гражданского кодекса юрлицами могут быть организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и (или) распределяющие полученную прибыль между участниками (коммерческие организации) либо не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками (некоммерческие организации). С учетом вышеизложенного уточнение термина не является логичным по тексту.

В Заключении № 85 (в ред. от 30.12.2013) указывалось, что ответственность за достоверность и полноту бухгалтерской (финансовой) отчетности и другой информации, представленной для проведения анализа хозяйственной деятельности, несет руководство организации, а в Заключении № 85 (в ред. от 27.07.2017) отмечается, что ответственность за достоверность и полноту бухгалтерской (финансовой) отчетности и другой информации, представленной для проведения анализа финансового состояния, несет юрлицо. Следовательно, в этом случае опять логично было бы указывать инвестора.

В Заключении № 85 (в ред. от 30.12.2013) в реквизите «аудиторская организация (аудитор, осуществляющий деятельность в качестве индивидуального предпринимателя)» указывались наименование, местонахождение (индекс, улица, номер дома, город и др.), сведения о госрегистрации (регистрационный номер, дата выдачи свидетельства, кем выдано), УНП, а в Заключении № 85 (в ред. от 27.07.2017) указываются наименование аудиторской организации (для аудитора, осуществляющего деятельность в качестве ИП, – фамилия, собственное имя, отчество (если таковое имеется)), местонахождение, сведения о госрегистрации (дата госрегистрации, регистрационный номер в ЕГР).

В Заключении № 85 (в ред. от 30.12.2013) указывалось на то, что аудиторское заключение о финансовом состоянии подготовлено для целей государственной комплексной экспертизы инвестпроектов. В Заключении № 85 (в ред. от 27.07.2017) такого уточнения нет.

В отношении обязанностей аудиторов:

● обязанность заключалась в том, чтобы на основе проведенного анализа хозяйственной деятельности выразить мнение о финансовом состоянии для целей государственной комплексной экспертизы инвестпроектов (Заключение № 85 (в ред. от 30.12.2013));

● обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о финансовом состоянии юрлица, в т.ч. о финансировании инвестпроекта, с учетом источников его финансирования, заявленных объемов и сроков вложения инвестиций (Заключение № 85 (в ред. от 27.07.2017)).

Важным является то, что в Заключении № 85 (в ред. от 27.07.2017) приведена новая терминология, соответствующая предмету договора оказания аудиторских услуг и применяемая в бухгалтерском учете и отчетности, ранее по тексту приводился термин «анализ хозяйственной деятельности», что не соответствовало предмету договора оказания аудиторских услуг. В настоящее время используется термин «анализ финансового состояния».

Уточнен перечень показателей, анализируемых аудитором при выполнении аудиторского задания (табл. 3), с указанием на обязательность их приведения в приложении.

Таблица 3

Взамен терминам «внеоборотные активы» и «оборотные активы» постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 «Об установлении типового плана счетов бухгалтерского учета, утверждении Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства финансов Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов» введены соответственно «долгосрочные активы» и «краткосрочные активы».

С 01.01.2011 постановлением Минэкономики, Минфина, Минстройархитектуры от 30.09.2010 № 141/106/28 «О внесении изменений и дополнений в Инструкцию о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов» формирование и использование амортизационных фондов воспроизводства основных средств и нематериальных активов было отменено.