Франчайзинг: бухгалтерский и налоговый учет

Материал актуализирован редакцией ИПС «Нормативка.by» с использованием правовых актов по состоянию на 27 марта 2025 г.

Характеризуются правовые аспекты и отражение в бухгалтерском и налоговом учете хозяйственных операций, связанных с реализацией нематериальных активов по договору франчайзинга.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Гражданский кодекс (далее – ГК)

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● постановление Совета Министров от 21.03.2009 № 346 «О регистрации лицензионных договоров, договоров уступки прав на объекты права промышленной собственности, договоров о залоге имущественных прав, удостоверяемых свидетельством на товарный знак, знак обслуживания, и договоров комплексной предпринимательской лицензии (франчайзинга)» (далее – Постановление № 346)

● Инструкция по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 25 (далее – Инструкция № 25)

● Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)

● Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)

● Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6)

● постановление Минфина от 22.04.2011 № 23 «Об установлении форм акта о приеме-передаче основных средств, акта о приеме-передаче нематериальных активов и утверждении Инструкции о порядке заполнения акта о приеме-передаче основных средств и акта о приеме-передаче нематериальных активов» (далее – Постановление № 23)

Пункт 1. Общие положения о франчайзинге

Франчайзинг – форма ведения бизнеса, при которой правообладатель предоставляет право использовать под своим наименованием для целей реализации и (или) производства собственные технологии, системы управления и прочие объекты интеллектуальной собственности, однако пользователь (франчайзи) сохраняет независимый юридический статус.

Франшиза – объект договора франчайзинга, комплекс благ, состоящий из прав пользования брендом и бизнес-моделью франчайзера, а также иных благ, необходимых для создания и ведения бизнеса.

Преимущества франчайзинга для франчайзера и франчайзи

Согласно ст. 910 ГК по договору комплексной предпринимательской лицензии (франчайзинга) одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на определенный в договоре франчайзинга срок либо без указания срока лицензионный комплекс, включающий право использования фирменного наименования правообладателя, других объектов интеллектуальной собственности, предусмотренных договором франчайзинга, а также нераскрытой информации в предпринимательской деятельности пользователя.

Договор франчайзинга предусматривает использование лицензионного комплекса в определенном объеме (с установлением минимального и (или) максимального объема использования), с указанием или без указания территории его использования применительно к определенным видам предпринимательской деятельности.

Сторонами по договору франчайзинга могут быть коммерческие организации и ИП.

Вознаграждение по договору франчайзинга может выплачиваться пользователем правообладателю в форме фиксированных разовых или периодических платежей, отчислений от выручки или в иной форме, предусмотренной договором франчайзинга.

Договор франчайзинга заключается в письменной форме и подлежит регистрации в патентном органе в порядке, установленном законодательством (ст. 910¹ ГК).

Правообладатель обязан передать пользователю техническую, коммерческую или иную информацию, необходимую пользователю для использования предоставленного ему по договору франчайзинга лицензионного комплекса, а также проинструктировать пользователя и его работников по вопросам, связанным с использованием этого комплекса (п. 1 ст. 910³ ГК). Если договором франчайзинга не предусмотрено иное, правообладатель обязан:

● оказывать пользователю постоянное техническое и консультативное содействие, включая содействие в обучении работников;

● контролировать качество товаров (работ, услуг), производимых (выполняемых, оказываемых) пользователем на основании договора франчайзинга.

В соответствии со ст. 910⁴ ГК с учетом характера и особенностей деятельности, осуществляемой пользователем по договору франчайзинга, пользователь обязан:

● использовать при осуществлении предусмотренной договором франчайзинга деятельности фирменное наименование правообладателя указанным в этом договоре образом;

● обеспечивать соответствие качества товаров (работ, услуг), производимых (выполняемых, оказываемых) пользователем на основе договора франчайзинга, качеству аналогичных товаров (работ, услуг), производимых (выполняемых, оказываемых) непосредственно правообладателем;

● соблюдать инструкции и выполнять указания правообладателя, направленные на обеспечение соответствия характера, способов и условий использования лицензионного комплекса тому, как он используется правообладателем, в т.ч. выполнять указания, касающиеся внешнего и внутреннего оформления помещений, используемых пользователем при исполнении договора франчайзинга;

● оказывать покупателям (заказчикам) все дополнительные услуги, на которые они могли бы рассчитывать, приобретая товар, заказывая выполнение работ, оказание услуг непосредственно у правообладателя;

● не разглашать полученную от правообладателя нераскрытую информацию, в т.ч. секреты производства (ноу-хау);

● выдавать оговоренное количество комплексных предпринимательских сублицензий, если такая обязанность предусмотрена договором франчайзинга;

● информировать покупателей (заказчиков) наиболее очевидным для них способом о том, что он использует фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания или иное средство индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ и (или) услуг на основании договора франчайзинга.

Пункт 2. Бухгалтерский учет у франчайзера

Согласно п. 4 ст. 910 ГК вознаграждение по договору франчайзинга может выплачиваться пользователем правообладателю в форме фиксированных разовых или периодических платежей, отчислений от выручки или в иной форме, предусмотренной договором франчайзинга.

На практике виды доходов франчайзера разнообразны и могут включать:

● доход от торговых объектов, принадлежащих франчайзи;

● наценку на поставку материалов, сырья и на текущие поставки товаров;

● вступительный взнос;

● премию за подбор помещений, оборудования;

● доход от аренды и лизинга оборудования;

● проценты за кредиты;

● плату за обучение, маркетинг, управленческие, консультационные, инжиниринговые (или другие) услуги в форме процента от продаж франчайзи, процента от прибыли или фиксированной ежемесячной платы;

● отчисления за содействие продаже товара (услуг), т.е. затраты на рекламу, стимулирование сбыта и поддержку торговой марки.

Помимо единовременных или периодических взносов, аналогичных тем, которые предусматриваются по лицензионным договорам, договором франчайзинга могут быть предусмотрены отдельные выплаты за поставку материалов и товаров.

Если франчайзер оказывает услуги по оказанию франчайзи технического и консультативного содействия, включая содействие в обучении работников и др., за отдельную плату, то она учитывается у него как выручка от оказания услуг.

Нематериальные активы (далее – НМА), предоставленные в пользование (за исключением отчуждения НМА), учитываются франчайзером на счете 04 «Нематериальные активы» (п. 33 Инструкции № 25).

Начисленная сумма амортизации НМА, используемых франчайзером в текущей деятельности, отражается по дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на реализацию» и др. и кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов» (п. 10 Инструкции № 50).

Расходы, связанные с передачей НМА, отражаются по дебету счетов 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др. (п. 33 Инструкции № 25).

Причитающиеся от франчайзи платежи по договорам в зависимости от их вида (единовременные или периодические) и периода пользования предоставленными НМА отражаются следующим образом:

● по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» – на полную сумму единовременного платежа, причитающуюся по договору;

● по дебету счета 98 и кредиту счетов 90, 91 – на сумму единовременного платежа, приходящуюся на отчетный период;

● по дебету счета 76 и кредиту счетов 90, 91 – на сумму периодического платежа по договору, приходящуюся на отчетный период.

Отнесение доходов по кредиту счетов 90, 91 производится в соответствии с Инструкцией № 102 и учетной политикой организации.

Согласно п. 5 Инструкции № 102 доходы и расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

● доходы и расходы по текущей деятельности;

● доходы и расходы по инвестиционной деятельности;

● доходы и расходы по финансовой деятельности.

Доход, получаемый по договору франчайзинга, в целях бухгалтерского учета представляет собой доход от передачи в пользование комплекса лицензионных прав, учитываемых в составе НМА, т.е. доход от сделок с инвестиционными активами. Поэтому вознаграждения от пользователей включаются в состав прочих доходов по инвестиционной деятельности и отражаются на счете 91 (п. 14 Инструкции № 102).

В соответствии с п. 29 Инструкции № 102 доходы по инвестиционной, финансовой деятельности отражаются по дебету счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76, 50 «Касса», 51, 52 и других счетов и кредиту счета 91.

Бухгалтерский учет операций у франчайзера

Пункт 3. Бухгалтерский учет у франчайзи

В силу п. 4 Инструкции № 25 организацией в качестве НМА принимаются к бухгалтерскому учету активы, не имеющие материально-вещественной формы, при выполнении следующих условий признания:

● активы идентифицируемы, т.е. отделимы от других активов организации;

● активы предназначены для использования в деятельности организации, в т.ч. в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также для предоставления в пользование;

● организация предполагает получение экономических выгод от использования активов и может ограничить доступ других лиц к этим выгодам;

● активы предназначены для использования в течение периода продолжительностью более 12 мес.;

● организацией не предполагается отчуждение активов в течение 12 мес. с даты приобретения;

● первоначальная стоимость активов может быть достоверно определена.

Кроме того, в соответствии с подп. 7.2 п. 7 Инструкции № 25 к НМА относятся имущественные права, вытекающие из лицензионных (авторских) договоров, договоров комплексной предпринимательской лицензии (франчайзинга) и иных договоров в соответствии с законодательством.

В силу п. 12 Инструкции № 25 НМА принимаются к бухгалтерскому учету по счету 04 по первоначальной стоимости на основании акта о приеме-передаче нематериальных активов по форме согласно приложению 2 к Постановлению № 23.

Первоначальная стоимость приобретенных НМА определяется в сумме фактических затрат на их приобретение, включая:

● стоимость приобретения НМА;

● таможенные сборы и пошлины;

● проценты по кредитам и займам;

● затраты на услуги других лиц, связанные с приведением НМА в состояние, пригодное для использования;

● иные затраты, непосредственно связанные с приобретением НМА и приведением их в состояние, пригодное для использования (п. 13 Инструкции № 25).

Разовые, первоначальные единовременные платежи (вступительный взнос), уплачиваемые франчайзи, можно относить к инвестициям капитального характера в НМА, совершаемым, как правило, до начала выпуска и реализации продукции или услуг по договору франчайзинга.

Фактические затраты на приобретение НМА и приведение их в состояние, пригодное для использования, отражаются по дебету счета 08 «Вложения в долгосрочные активы» и кредиту счетов 60, 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 и др. (п. 15 Инструкции № 25).

В зависимости от содержания договора франшиза может рассматриваться как предоставление права на использование товарного знака, технологии и т.п. В первоначальном взносе-платеже, как правило, учитываются первоначальные затраты на организацию франчайзинга, в т.ч. ряд управленческих услуг, которые возмездно оказываются франчайзером пользователю при покупке франшизы, включая внедрение технологий, маркетинг, рекламные мероприятия, постановку менеджмента, обучение персонала, техническую и правовую поддержку и т.п. Эти расходы франчайзи также отражаются по дебету счета 08.

Согласно п. 2 ст. 910¹ ГК договор франчайзинга подлежит регистрации в патентном органе в порядке, определенном Постановлением № 346. В соответствии с подп. 1.2 п. 1 Постановления № 346 в Государственном реестре договоров комплексной предпринимательской лицензии (франчайзинга) подлежат регистрации договоры комплексной предпринимательской лицензии (франчайзинга), внесенные в них изменения, а также расторжение этих договоров. Если по договору комплексной предпринимательской лицензии (франчайзинга) передаются права в отношении изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, сортов растений, топологий интегральных микросхем, товарных знаков, то такие договоры также подлежат регистрации в Государственном реестре лицензионных договоров, договоров уступки и договоров залога прав на объекты интеллектуальной собственности. В силу подп. 1.3 п. 1 Постановления № 346 регистрация осуществляется ГУ «Национальный центр интеллектуальной собственности», который является патентным органом. Указанные договоры при отсутствии их регистрации в патентном органе считаются недействительными в случаях, предусмотренных законодательными актами.

Регистрация договора франчайзинга, изменений в указанные договоры и их расторжение, а также внесение изменений, исправлений в указанные выше государственные реестры подлежат обложению патентными пошлинами в соответствии со ст. 284 НК. Ставки патентных пошлин приведены в приложениях 13–22 к НК (п. 1 ст. 286 НК).

Периодические отчисления франчайзеру могут устанавливаться в зависимости от объемов продаж (оборота, прибыли) или по иным критериям. Эти отчисления с учетом Инструкции № 102 относятся к текущей деятельности и должны включаться в себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг, управленческие расходы или расходы на реализацию в зависимости от специфики договора франчайзинга и деятельности пользователя в соответствии с его учетной политикой.

Начисленные по договорам суммы единовременных и периодических платежей пользователями отражаются по дебету счетов 08, 25, 26 и других счетов и кредиту счетов 60, 76.

Перечисленные суммы единовременных и периодических платежей пользователями отражаются по дебету счетов 60, 76 и кредиту счетов 51, 52 и других счетов (п. 34 Инструкции № 25).

Сформированная первоначальная стоимость НМА отражается по дебету счета 04 и кредиту счета 08 (п. 15 Инструкции № 25). В соответствии с п. 9 Инструкции № 50 аналитический учет по счету 04 ведется по отдельным объектам НМА, поэтому рекомендуется выделить для учета франшиз отдельный субсчет счета 04.

Нормативный срок службы франшизы и принимаемый срок полезного использования используемых в предпринимательской деятельности объектов НМА определяются исходя из времени их использования (срока службы), устанавливаемого патентами, свидетельствами, лицензиями, соответствующими договорами и другими документами, подтверждающими права пользователя. Согласно ст. 910 ГК лицензионный комплекс предоставляется на определенный в договоре франчайзинга срок либо без указания срока.

При отсутствии в договоре или прочих документах указания на сроки использования НМА эти сроки устанавливаются по решению амортизационной комиссии:

● по средствам индивидуализации участников гражданского оборота товаров, услуг (фирменные наименования, товарные знаки) – на срок до 40 лет, но не более срока деятельности организации;

● по объектам права промышленной собственности, за исключением перечисленных в абз. 2 п. 20 Инструкции № 37/18/6, – на срок до 20 лет, но не более срока деятельности организации;

● по другим объектам НМА – на срок до 10 лет, но не более срока деятельности организации (п. 20 Инструкции № 37/18/6).

Пунктом 10 Инструкции № 37/18/6 определено, что амортизируемая стоимость НМА изменяется в случаях:

● проведения переоценки (обесценения, восстановления обесценения) НМА в соответствии с законодательством;

● пересмотра размера амортизационной ликвидационной стоимости в случае ее применения при расчете амортизационных отчислений;

● внесения установленных в соответствии с законодательством платежей, связанных с поддержанием имущественных прав, в т.ч. в силе патента (свидетельства) на объект права промышленной собственности, а также связанных с выплатой вознаграждения за предоставленное право на использование по лицензионному договору объекта права промышленной собственности;

● вложений, связанных с внесением изменений в НМА (доведением объектов интеллектуальной собственности до использования в запланированных целях, улучшением объектов права промышленной собственности, компьютерных программ, баз данных, литературных произведений и т.п.), не влекущих за собой создание нового объекта НМА;

● выявления ошибки в определении амортизируемой стоимости;

● в других случаях в соответствии с законодательством.

Следовательно, амортизируемая стоимость уже используемого НМА может увеличиваться на стоимость его необходимой доработки.

Расходы на обучение технологиям производства, сбыт, маркетинг, сервисное обслуживание, ремонт, ведение учета и контроль, если они не включены в сумму разовых или периодических платежей, оплачиваются отдельно. Как правило, договор франчайзинга предусматривает, что расходы, связанные с обучением на предприятиях пользователя, несет франчайзи. В состав таких расходов обычно включаются гонорары специалистов, оплата их проживания и питания, транспортные расходы и т.п., а расходы по обучению работников пользователя на предприятиях правообладателя несет последний (полностью или частично).

Франчайзер обязан контролировать качество производимых франчайзи на основании договора франчайзинга товаров, выполняемых работ, оказываемых услуг, а пользователь в свою очередь должен обеспечивать соответствие качества производимых им на основе договора франчайзинга товаров, выполняемых работ, оказываемых услуг качеству аналогов, производимых, выполняемых или оказываемых непосредственно правообладателем. Обычно эти требования реализуются путем организации контроля и сертификации. Иногда их оплата также проходит отдельным пунктом договора. В таком случае на затраты в бухгалтерском и налоговом учете будет относиться только оплата работ по сертификации продукции, товаров, работ, но не сертификация предприятия в целом.

Амортизация НМА, в т.ч. франшиз, используемых в предпринимательской деятельности, начисляется исходя из выбранного срока полезного использования линейным, нелинейным и производительным способами, а по объектам, не используемым в предпринимательской деятельности, – исходя из нормативного срока службы линейным способом.

Амортизационные отчисления по объектам НМА, находящимся в организациях (за исключением бюджетных) и используемым в предпринимательской деятельности, производятся на протяжении всего срока полезного использования:

● при условии фактической эксплуатации в отчетном месяце объектов НМА сумма амортизационных отчислений включается в затраты на производство или расходы на реализацию;

● если указанный объект в отчетном месяце не использовался, сумма начисленной в соответствии с выбранным для него порядком амортизации включается в состав прочих расходов по текущей деятельности.

Амортизационные отчисления от стоимости не используемых в предпринимательской деятельности коммерческих организаций объектов основных средств (полной их стоимости или части) и НМА включаются в состав прочих расходов по текущей деятельности организации с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 90 в корреспонденции с кредитом счетов 02 «Амортизация основных средств» и 05 (п. 5 Инструкции № 37/18/6).

Бухгалтерский учет операций у франчайзи

Пункт 4. Налоговый учет операций по франчайзингу

Подпункт 4.1. Налог на прибыль с операций по франчайзингу

Затратами, учитываемыми при налогообложении, признаются экономически обоснованные затраты, связанные с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено НК и (или) законодательством (п. 1 ст. 169 НК).

К затратам, учитываемым при налогообложении, относятся:

● затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

● нормируемые затраты.

В соответствии с п. 3 ст. 169 НК затраты, учитываемые при налогообложении, отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая).

Затраты по производству и реализации представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, НМА, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 170 НК).

Таким образом, амортизация НМА, в т.ч. франшиз, используемых в предпринимательской деятельности, относится в затраты на производство или расходы на реализацию, участвующие при налогообложении.

Вознаграждение по договору франчайзинга, выплачиваемое пользователем правообладателю в форме фиксированных разовых или периодических платежей, отчислений от выручки или в иной форме, предусмотренной договором франчайзинга, в случае их отражения в составе расходов по франшизе, используемой в предпринимательской деятельности, в зависимости от специфики договора франчайзинга и деятельности пользователя в соответствии с его учетной политикой также относится на затраты на производство или расходы на реализацию, участвующие при налогообложении.

Согласно подп. 1.1 и 1.9 п. 1 ст. 173 НК при налогообложении не учитываются следующие затраты:

● на выполнение (оказание) плательщиком или оплату работ (услуг), не связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав;

● суммы амортизационных отчислений по основным средствам, инвестиционной недвижимости и НМА, не используемым в предпринимательской деятельности и не находящимся в эксплуатации.

Следовательно, при неучастии франшизы в предпринимательской, коммерческой деятельности организации амортизация НМА (франшизы), платежи правообладателю по договору франчайзинга не будут участвовать и отражаться в затратах при налогообложении на основании п. 1 ст. 173 НК.

Подпункт 4.2. НДС по операциям по франчайзингу

Суммы НДС, уплаченные при приобретении франшизы, принимаются к вычету. Так, в соответствии с п. 3–5 ст. 132 НК суммой НДС, предъявленной при приобретении на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав, признается сумма НДС:

● выделенная продавцом покупателю в ЭСЧФ;

● исчисленная и уплаченная в бюджет при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь у иностранных организаций (иностранных ИП), не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь.

Вычетам подлежат предъявленные плательщику суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав независимо от даты проведения расчетов за приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права либо уплаченные плательщиком при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок в случае, если ведение книги покупок осуществляется плательщиком.

Налоговые вычеты производятся:

1) при приобретении плательщиком на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав – на основании ЭСЧФ, полученных от продавцов этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, при условии подписания плательщиком ЭСЧФ ЭЦП;

2) при приобретении плательщиком на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав у иностранных организаций (иностранных ИП), не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь, – на основании следующих документов:

● налоговых деклараций (расчетов) по НДС;

● ЭСЧФ, направленных плательщиком на Портал.