Возможность неначисления амортизации в 2018 году

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 6 декабря 2017 г.

Излагаются вопросы, связанные с использованием права не начислять амортизацию по объектам основных средств и нематериальным активам в 2018 году.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Гражданский кодекс (далее – ГК)

● Трудовой кодекс (далее – ТК)

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● постановление Совета Министров от 30.10.2017 № 802 «О неначислении амортизации по основным средствам и нематериальным активам в 2018 и последующих годах» (далее – Постановление № 802)

● Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина, Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6)

● Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26)

● Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)

● Инструкция по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 25 (далее – Постановление № 25; Инструкция № 25)

● Инструкция по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133)

Согласно нормам Постановления № 802 организации, за исключением банков, ОАО «Банк развития Республики Беларусь» и небанковских кредитно-финансовых организаций, а также ИП (далее – организации) вправе принять решение о неначислении амортизации по основным средствам и нематериальным активам, используемым ими в предпринимательской деятельности, за исключением основных средств, используемых при оказании жилищно-коммунальных и транспортных услуг населению, субсидируемых за счет бюджетных средств (далее – основные средства и нематериальные активы):

● с 01.01.2018 по 31.12.2018 – по всем или отдельным объектам основных средств и нематериальных активов;

● с 01.01.2019 – по объектам основных средств и нематериальных активов, предусмотренным бизнес-планами инвестпроектов по созданию или модернизации производств. Реализация названного права осуществляется до 31 декабря включительно года выхода этих производств на проектную мощность или достижения положительного финансового результата (наличие чистой прибыли), но не более 3 лет с даты ввода в эксплуатацию объектов основных средств и даты принятия к бухгалтерскому учету нематериальных активов.

При этом нормативные сроки службы и полезного использования таких объектов основных средств и нематериальных активов продлеваются на срок, равный периоду, в котором не производилось начисление амортизации.

Организации могли не начислять амортизацию и до 2018 года. Как и ранее, организации вправе принять решение о неначислении амортизации только по основным средствам и нематериальным активам, используемым ими в предпринимательской деятельности.

Если на балансе организации имеются основные средства и нематериальные активы, не используемые в предпринимательской деятельности, организация начисляет амортизацию по ним в общеустановленном порядке.

Пунктом 5 Инструкции № 37/18/6 установлено, что амортизационные отчисления от стоимости не используемых в предпринимательской деятельности коммерческих организаций объектов основных средств (полной их стоимости или части) и нематериальных активов включаются в состав прочих расходов по текущей деятельности организации с отражением в бухгалтерском учете следующей записью:

Дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» – Кредит счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов».

При ведении раздельного учета предпринимательской деятельности обслуживающих производств и хозяйств амортизационные отчисления от стоимости объектов основных средств обслуживающих производств и хозяйств в бухгалтерском учете отражаются следующей записью:

Дебет счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» – Кредит счетов 02, 05.

При списании амортизационных отчислений в составе расходов некоммерческой деятельности обслуживающих производств и хозяйств амортизационные отчисления отражаются следующей записью:

Дебет счета 90 – Кредит счета 29.

Однако между возможностью неначисления амортизации в 2018 году и возможностью неначисления амортизации начиная с 2019 года существует принципиальная разница.

С 01.01.2018 по 31.12.2018, как и ранее, амортизация может не начисляться по всем или отдельным объектам основных средств и нематериальных активов, используемым ими в предпринимательской деятельности.

Большинство организаций уже не смогут с 01.01.2019 лишь по своему решению не начислять амортизацию основных средств и нематериальных активов. С 01.01.2019 амортизация может не начисляться только по объектам основных средств и нематериальных активов, предусмотренным бизнес-планами инвестпроектов по созданию или модернизации производств. Реализация названного права осуществляется до 31 декабря включительно года выхода этих производств на проектную мощность или достижения положительного финансового результата (наличие чистой прибыли), но не более 3 лет с даты ввода в эксплуатацию объектов основных средств и даты принятия к бухгалтерскому учету нематериальных активов.

Как и ранее, нормативные сроки службы и полезного использования объектов основных средств и нематериальных активов, по которым в установленном порядке будет принято решение не начислять амортизацию, продлеваются на срок, равный периоду, в котором не производилось начисление амортизации.

Согласно п. 37 Инструкции № 37/18/6 амортизация объектов основных средств и нематериальных активов начисляется по объектам организаций (за исключением бюджетных), используемым в предпринимательской деятельности, исходя из выбранного срока полезного использования линейным, нелинейным и производительным способами.

Таким образом, организации могут оговорить в учетной политике:

1) начисление амортизации основных средств и нематериальных активов производить линейным способом;

2) начисление амортизации основных средств и нематериальных активов производить нелинейным способом:

● прямым методом суммы чисел лет;

● обратным методом суммы чисел лет;

● методом уменьшаемого остатка;

3) начисление амортизации основных средств и нематериальных активов производить производительным способом;

4) не производить начисление амортизации в течение 2018 года по всем объектам основных средств, используемым в предпринимательской деятельности;

5) не производить начисление амортизации в течение 2018 года по отдельным объектам основных средств, используемым в предпринимательской деятельности;

6) не производить начисление амортизации в течение 2018 года по всем объектам нематериальных активов, используемым в предпринимательской деятельности;

7) не производить начисление амортизации в течение 2018 года по отдельным объектам нематериальных активов, используемым в предпринимательской деятельности.

В случае если основные средства и нематериальные активы предусмотрены бизнес-планами инвестпроектов по созданию или модернизации производств, то соответствующие записи в учетной политике в части неначисления амортизации основных средств и нематериальных активов могут иметь место и с 2019 года (до 31 декабря включительно года выхода этих производств на проектную мощность или достижения положительного финансового результата (наличие чистой прибыли), но не более 3 лет с даты ввода в эксплуатацию объектов основных средств и даты принятия к бухгалтерскому учету нематериальных активов).

В отдельных случаях у организаций могут быть объективные сложности при применении норм Постановления № 802.

Например, организация, не имеющая доли собственности государства, для использования в своей деятельности приобрела право на использование компьютерной программы по лицензионному договору. Срок использования компьютерной программы – 4 года (с мая 2016 г. по апрель 2020 г.). По истечении указанного срока программа использоваться не будет.

Согласно п. 1 ст. 985 ГК по лицензионному договору сторона, обладающая исключительным правом использования объекта интеллектуальной собственности (лицензиар), предоставляет другой стороне (лицензиату) разрешение использовать соответствующий объект интеллектуальной собственности.

Не допускается безвозмездное предоставление права использования объекта интеллектуальной собственности в отношениях между коммерческими организациями, если иное не установлено законодательными актами.

Право на использование компьютерной программы относится в состав нематериальных активов, поскольку соответствует условиям отнесения активов в состав нематериальных активов с учетом норм Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утв. Постановлением № 25.

Ожидаемый или расчетный период эксплуатации основных средств и нематериальных активов в процессе предпринимательской деятельности (далее – срок полезного использования) определяется при его приобретении каждым балансодержателем или собственником с соблюдением требований Инструкции № 37/18/6 (п. 19 Инструкции № 37/18/6).

Пунктом 20 Инструкции № 37/18/6 предусмотрено, что нормативный срок службы объектов нематериальных активов и принимаемый равный ему срок полезного использования используемых в предпринимательской деятельности объектов нематериальных активов определяются исходя из времени их использования (срока службы), устанавливаемого патентами, свидетельствами, лицензиями, соответствующими договорами и другими документами, подтверждающими права правообладателя.

В данном случае срок полезного использования нематериального актива установлен (ограничен) договором, организация не может его продлить, следовательно, не выполняется предусмотренное Постановлением № 802 обязательное условие о продлении нормативных сроков службы и сроков полезного использования объектов.

На основании вышеизложенного организация не имеет права принять решение о неначислении амортизации по такому нематериальному активу (компьютерной программе).

Сложности при применении норм Постановления № 802 могут быть и у лизингополучателей (лизингодателей) по договорам лизинга, по которым порядок (размеры) амортизационных отчислений определены в договоре.

Постановление № 802 не содержит каких-либо исключений для лизингополучателей (лизингодателей), однако согласно п. 51 Инструкции № 37/18/6 амортизационные отчисления по объекту лизинга производятся ежемесячно в течение срока договора лизинга лизингополучателем либо лизингодателем при исполнении договора лизинга принятыми в соответствии с условиями договора способами и методами исходя из амортизируемой стоимости объекта лизинга, размеров и периодичности перечисления лизинговых платежей, установленных договором лизинга, независимо от формы лизинга, за исключением случаев, установленных п. 54 Инструкции № 37/18/6. ИП также начисляют амортизацию в соответствии с условиями договора лизинга.

Таким образом, порядок начисления амортизации по договору лизинга определяется по согласованию между лизингодателем и лизингополучателем и его изменение в одностороннем порядке невозможно.

Временное прекращение начисления амортизации возможно при внесении соотвествующих изменений в порядок начисления амортизации (заключение дополнительного соглашения), предусмотренный в договоре лизинга.

Организацией в качестве основных средств принимаются к бухгалтерскому учету активы, имеющие материально-вещественную форму, при одновременном выполнении условий признания, предусмотренных в п. 4 Инструкции № 26, к которым в т.ч. относится следующее условие: активы предназначены для использования в деятельности организации, в т.ч. в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также для предоставления во временное пользование (временное владение и пользование), за исключением случаев, установленных законодательством.

Пунктом 8 Инструкции № 50 установлено, что счет 03 «Доходные вложения в материальные активы» предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемое организацией во временное пользование (временное владение и пользование) в качестве инвестиционной недвижимости, по договорам финансовой аренды (лизинга), а также по договорам аренды (за исключением договоров финансовой аренды (лизинга)) имущества (за исключением инвестиционной недвижимости), если деятельность по сдаче данного имущества в аренду (за исключением финансовой аренды (лизинга)) относится к инвестиционной деятельности согласно учетной политике организации.

Начисление амортизации и обесценение доходных вложений в материальные активы отражаются на счете 02 обособленно (абз. 3 п. 7 Инструкции № 50).

Согласно п. 2 Инструкции № 25:

● инвестиционная недвижимость – земельные участки, здания, сооружения, изолированные помещения, машино-места, находящиеся в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении организации, которые сданы другим лицам в аренду (за исключением финансовой аренды (лизинга), проката);

● операционная недвижимость – недвижимое имущество, находящееся в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении организации, которое используется в деятельности организации, в т.ч. в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации.

Таким образом, объекты доходных вложений в материальные активы, в т.ч. объекты инвестиционной недвижимости, не являются основными средствами. Постановлением № 802 не предусмотрено право не начислять амортизацию в отношении доходных вложений в материальные активы.

Исходя из норм Инструкции № 26 и Инструкции № 133 в соответствии с учетной политикой могут быть отнесены к запасам либо к основным средствам инвентарь, хозяйственные принадлежности, инструменты, оснастка и приспособления.

В отношении отдельных предметов в составе средств в обороте Постановлением № 802 также не предусмотрено право не начислять амортизацию.

Факт того, что активы могли быть отнесены и в состав основных средств, в этом случае значения не имеет.

Каких-либо исключений для основных средств и нематериальных активов сезонного использования Постановлением № 802 не установлено.

Следовательно, по основным средствам сезонного использования нормы Постановления № 802 применяются в общеустановленном порядке.

Согласно ст. 106 ТК работники, использующие свои транспортные средства, оборудование, инструменты и приспособления для нужд нанимателя, имеют право на получение за их износ (амортизацию) компенсации, размер и порядок выплаты которой определяются по договоренности с нанимателем.

ТК регулирует трудовые отношения, основанные на трудовом договоре (ст. 4 ТК).

Пунктом 13 Инструкции № 26 предусмотрено, что основные средства, полученные в безвозмездное пользование, в аренду (за исключением финансовой аренды (лизинга) в соответствии с законодательством), учитываются на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».

На основании вышеуказанных норм Инструкции № 26 транспортные средства, оборудование, инструменты и приспособления, принадлежащие работникам и используемые ими для нужд нанимателя, не являются основными средствами для нанимателя.

Бухгалтерский учет личного имущества работников, используемого в служебных целях, не ведется, т.к. оно фактически не передается организации в собственность, во владение либо пользование (ст. 106 ТК).

Таким образом, нормы Постановления № 802 не распространяются на отношения, регулируемые ст. 106 ТК.

Организация обязана начислять и выплачивать работникам компенсацию за износ (амортизацию) транспортных средств, оборудования, инструментов и приспособлений, используемых работниками для нужд нанимателя, если ее размер и порядок выплаты определены по договоренности работников с нанимателем.

Согласно подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК амортизационные отчисления по основным средствам, используемым в предпринимательской деятельности и находящимся в эксплуатации, включаются в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении.

Плательщик имеет право применить инвестиционный вычет в порядке, установленном ч. 3–8 подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК.

Для целей гл. 14 НК под инвестиционным вычетом признается сумма, исчисленная от первоначальной стоимости основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, а также от сформированной в бухгалтерском учете стоимости вложений в основные средства, используемые в предпринимательской деятельности, в связи с их реконструкцией, модернизацией, реставрацией в следующих пределах:

● по зданиям, сооружениям и устройствам передаточным, используемым в предпринимательской деятельности, и стоимости вложений в их реконструкцию – не более 10 % первоначальной стоимости (стоимости вложений в их реконструкцию);

● по машинам и оборудованию, используемым в предпринимательской деятельности, и стоимости вложений в их реконструкцию, по транспортным средствам (за исключением легковых автомобилей, кроме относимых к специальным, а также используемых для оказания услуг такси) и стоимости вложений в их реконструкцию – не более 20 % первоначальной стоимости (стоимости вложений в их реконструкцию).

Сумма инвестиционного вычета включается в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) в том месяце, с которого (в котором) в соответствии с законодательством начато начисление амортизации основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, указанных в ч. 3 подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК.

Для целей определения инвестиционного вычета по основным средствам, используемым в предпринимательской деятельности:

● к зданиям относятся основные средства (их части), определенные в качестве зданий по законодательству, регулирующему нормативные сроки службы основных средств, за исключением зданий жилых объектов (кроме общежитий), зданий культурно-развлекательных (ночных) клубов, зданий, используемых для осуществления деятельности в сфере игорного бизнеса, зданий гостиниц и других зданий для краткосрочного проживания (кроме относящихся к объектам придорожного сервиса), зданий, предназначенных и (или) используемых для общепита (кроме столовых при организациях и учреждениях), зданий сборно-разборных и передвижных;

● к устройствам передаточным относятся основные средства (их части), определенные в качестве устройств передаточных по законодательству, регулирующему нормативные сроки службы основных средств;

● к сооружениям относятся основные средства (их части), определенные в качестве сооружений по законодательству, регулирующему нормативные сроки службы основных средств, за исключением сооружений спортивных, сооружений мест отдыха и зоопарков, сооружений для стоянки или парковки автомобилей;

● к машинам и оборудованию, транспортным средствам относятся основные средства, определенные в качестве машин и оборудования, средств транспортных по законодательству, регулирующему нормативные сроки службы основных средств, за исключением основных средств, которые предназначены и (или) используются для осуществления деятельности в сфере игорного бизнеса.

Таким образом, в случае если организация воспользуется своим правом не начислять амортизацию по основным средствам, инвестиционный вычет не применяется по таким объектам основных средств. Воспользоваться правом применения инвестиционного вычета по таким основным средствам плательщик сможет в месяце, с которого (в котором) будет начато начисление амортизации. Например, если амортизация будет начисляться с января 2019 г., организация сможет применить инвестиционный вычет в январе 2019 г. (исходя из норм НК, действующих на данный момент).

Приостановление плательщиком начисления амортизации по объектам основных средств после применения инвестиционного вычета восстановления соответствующей суммы по таким объектам не влечет. Такой же подход был предусмотрен и до 2018 года на основании письма МНС от 23.04.2015 № 2-2-10/00721 «О применении инвестиционного вычета».

Решения, указанные в п. 1 Постановления № 802, принимаемые организациями, имущество которых находится в госсобственности, доли (акции) в уставных фондах которых принадлежат Республике Беларусь и административно-территориальным единицам, подлежат согласованию с республиканскими органами госуправления и иными госорганизациями, подчиненными Правительству, другими госорганами и госорганизациями, в т.ч. местными исполнительными и распорядительными органами.

Указанное согласование осуществляется в письменной форме в течение 5 рабочих дней со дня представления данными организациями экономического обоснования необходимости неначисления амортизации, подписанного их руководителями. В случае отказа в согласовании организациям направляется уведомление с соответствующим аргументированным обоснованием нецелесообразности принятия решения о неначислении амортизации.

Если решение о неначислении амортизации повлечет неисполнение названными организациями обязательств по погашению кредитов (займов), привлеченных (привлекаемых) в рамках реализации инвестпроектов, указанных в абз. 3 ч. 1 п. 1 Постановления № 802, в согласовании отказывается.