Бухгалтерский и налоговый учет выплат, произведенных работнику после увольнения

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 10 января 2018 г.

Излагаются особенности отражения в бухгалтерском и налоговом учете организации выплат работнику после увольнения в виде доначисления зарплаты, премий за производственные результаты.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Трудовой кодекс (далее – ТК)

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Закон от 31.01.1995 № 3563-XII «Об основах государственного социального страхования» (далее – Закон № 3563-XII)

● Указ Президента от 25.08.2006 № 530 «О страховой деятельности» (далее – Указ № 530)

● Перечень выплат, на которые не начисляются взносы по государственному социальному страхованию, в том числе по профессиональному пенсионному страхованию, в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь и по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в Белорусское республиканское унитарное страховое предприятие «Белгосстрах», утв. постановлением Совета Министров от 25.01.1999 № 115 (далее – Перечень № 115)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утв. постановлением Минфина от 10.12.2013 № 80 (далее – НСБУ № 80)

● Инструкция о порядке заполнения форм документов персонифицированного учета, утв. постановлением правления ФСЗН Минтруда и соцзащиты от 19.06.2014 № 7 (далее – Инструкция № 7)

Частью 1 ст. 77 ТК определено, что при увольнении работника все выплаты, причитающиеся ему от нанимателя на день увольнения, производятся не позднее дня увольнения. Если работник в день увольнения не работал, то соответствующие выплаты должны быть произведены не позднее следующего дня после предъявления им требования о расчете. Однако возникают ситуации, когда после увольнения работнику причитаются такие выплаты, как доначисление зарплаты в случае счетной ошибки, премии за производственные результаты за прошлые периоды.

Доначисление зарплаты после увольнения работника

Пунктом 9 НСБУ № 80 определено, что выявленные ошибки подлежат исправлению. Исправление ошибок оформляется бухгалтерской справкой-расчетом, содержащей сведения, установленные законодательством для первичных учетных документов. Таким образом, если после увольнения работника обнаружена счетная ошибка (возникшая, например, в результате описки, опечатки, арифметической ошибки в документах), то правильный расчет зарплаты, включая доначисленные суммы, исправление ошибки необходимо оформить бухгалтерской справкой. При этом необходимо руководствоваться ст. 10 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности», в которой определено, что первичные учетные документы, если иное не установлено Президентом, должны содержать следующие сведения:

● наименование документа, дату его составления;

● наименование организации, фамилию и инициалы ИП, являющегося участником хозяйственной операции;

● содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях;

● должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи.

Первичные учетные документы могут содержать иные сведения, не являющиеся обязательными.

Согласно п. 10 НСБУ № 80 ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная до его окончания, исправляется в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, дополнительной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Расход, возникающий в результате исправления этой ошибки, отражается в составе расходов отчетного года.

Пример 1.

Работник уволен в сентябре 2017 г, в этом же месяце в последний рабочий день произведен окончательный расчет. Начисление зарплаты в бухгалтерском учете отражалось по дебету счета 44 «Расходы на реализацию». В октябре 2017 г. обнаружена арифметическая ошибка в расчете зарплаты, которая повлекла недоплату зарплаты работникам организации, в т.ч. уволенному работнику. Руководствуясь п. 10 НСБУ № 80, в данные учета октября 2017 г. вносятся исправления путем отражения на счете 44 доначисления зарплаты, в т.ч. уволенному работнику.

Пунктом 11 НСБУ № 80 определено, что ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная после его окончания, но до даты утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется в декабре отчетного года дополнительной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Расход, возникающий в результате исправления этой ошибки, отражается в составе расходов отчетного года.

Пример 2.

Работник уволен в октябре 2017 г, в этом же месяце в последний рабочий день произведен окончательный расчет. Начисление зарплаты в бухгалтерском учете отражалось по дебету счета 44. В феврале 2018 г. до даты утверждения бухгалтерской отчетности за 2017 год обнаружена арифметическая ошибка в расчете зарплаты, которая повлекла недоплату зарплаты работникам организации, в т.ч. уволенному работнику. В учет декабря 2017 г. вносятся исправления путем отражения на счете 44 доначисления зарплаты, в т.ч. уволенному работнику.

Ошибка, допущенная в году (годах), предшествующем (предшествующих) отчетному году, исправляется в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, дополнительной записью (записями) по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и других счетов и кредиту соответствующих счетов. При этом в бухгалтерской отчетности корректируется вступительное сальдо каждой связанной с этой ошибкой статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов, а также других связанных с этой ошибкой статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период (п. 12 НСБУ № 80).

Пример 3.

Работник уволен в июле 2016 г., в этом же месяце в последний рабочий день произведен окончательный расчет. В ноябре 2017 г. обнаружена арифметическая ошибка в расчете зарплаты за 2016 год, которая повлекла недоплату зарплаты работникам организации, в т.ч. уволенному работнику. В учет ноября 2017 г. вносятся исправления путем отражения на счетах бухгалтерского учета доначисления зарплаты, в т.ч. уволенному работнику. При этом доначисленная сумма будет отражена по дебету счета 84 и кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Подоходный налог с физлиц

На основании подп. 1.1 п. 1 ст. 153 НК объектом налогообложения подоходным налогом с физлиц (далее – подоходный налог) признаются доходы, полученные плательщиками от источников в Республике Беларусь и (или) от источников за пределами Республики Беларусь, – для физлиц, признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь в соответствии со ст. 17 НК.

К доходам, полученным от источников в Республике Беларусь, относятся вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, включая денежные вознаграждения и надбавки за особые условия работы (службы), а также выполненную работу (подп. 1.6 п. 1 ст. 154 НК). Согласно п. 1 ст. 156 НК при определении налоговой базы подоходного налога учитываются все доходы плательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.

Пунктом 3 ст. 156 НК определено, что для доходов, в отношении которых ставки подоходного налога установлены в п. 1, подп. 3.1, 3.3 п. 3 ст. 173 НК, налоговая база подоходного налога определяется за каждый календарный месяц налогового периода как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, применяемых последовательно в соответствии со ст. 164–166, 168 НК. Из начисленного дохода производится вычитание стандартных налоговых вычетов в размерах, действовавших в месяце, за который исчисляется подоходный налог.

В соответствии с п. 1² ст. 172 НК доходы плательщика (доходы за период нахождения плательщика в отпуске, пособия по временной нетрудоспособности, перерасчеты доходов за выполнение трудовых или иных обязанностей), начисленные в одном месяце, но приходящиеся на другие месяцы (в т.ч. предыдущего или следующего календарного года), включаются в доходы месяца, за который они начислены. Таким образом, произведенную после увольнения работника доплату зарплаты за период работы до увольнения для целей исчисления подоходного налога следует учесть в доходах того месяца, за который производится доначисление зарплаты. Этот момент важен для тех случаев, когда в месяце, за который производится доначисление работнику, предоставлялся, например, стандартный налоговый вычет.

Пример 4.

Работник уволен в июле 2016 г., в этом же месяце в последний рабочий день произведен окончательный расчет. Зарплата за июль 2016 г. составила 450,00 руб.

Поскольку доход за июль 2016 г. составил менее 501,00 руб., то работнику был предоставлен стандартный налоговый вычет в размере 83,00 руб. (подп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК). Подоходный налог составил 47,71 руб. ((450,00 руб. – 83,00 руб.) × 13 %).

В ноябре 2017 г. обнаружена арифметическая ошибка в расчете зарплаты за июль 2016 г., которая повлекла недоплату зарплаты работникам организации, в т.ч. уволенному работнику. В ноябре 2017 г. вносятся исправления путем отражения на счетах бухгалтерского учета доначисления зарплаты в размере 80,00 руб., при этом за июль 2016 г. производится перерасчет подоходного налога.

Совокупный доход работника за июль 2016 г. превысил 501,00 руб. (450,00 руб. + 80,00 руб.), т.е. стандартный налоговый вычет не может быть применен. Перерасчет оформляется бухгалтерской справкой. Итого за июль 2016 г. у работника должно быть удержано 68,90 руб. ((450,00 руб. + 80,00 руб.) × 13 %). Сумма доплаты подоходного налога в ноябре 2017 г. составит 21,19 руб. (68,90 руб. – 47,71 руб.).

В бухгалтерском учете организации указанные хозяйственные операции отражаются следующим образом:

Налог на прибыль

Поскольку доначисление зарплаты производится за отработанное рабочее время, то суммы доначислений на основании п. 1, 2 ст. 130 НК учитываются при налогообложении прибыли.

При обнаружении в налоговой декларации (расчете), поданной за прошлый налоговый период либо за прошлый отчетный период текущего налогового периода, неполноты сведений или ошибок плательщик (иное обязанное лицо) должен внести изменения и (или) дополнения в налоговую декларацию (расчет), за исключением случаев, предусмотренных ч. 5 п. 8 ст. 63 НК.

Налоговая декларация (расчет) по налогу, сбору (пошлине) с внесенными изменениями и (или) дополнениями представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения и (или) дополнения.

Если в отношении налога, сбора (пошлины), исчисляемых нарастающим итогом с начала налогового периода, неполнота сведений или ошибки обнаружены за отчетный период прошлого налогового периода, то изменения и (или) дополнения отражаются в налоговой декларации (расчете) за прошлый налоговый период. При обнаружении неполноты сведений или ошибок за прошлый отчетный период текущего налогового периода изменения и (или) дополнения отражаются в налоговой декларации (расчете), представляемой за очередной отчетный период текущего налогового периода.

Страховые взносы в ФСЗН и Белгосстрах

Согласно ч. 1 ст. 7 Закона № 3563-XII граждане, работающие по трудовым договорам, подлежат обязательному государственному соцстрахованию.

В соответствии со ст. 2 Закона от 29.02.1996 № 138-XIII «Об обязательных страховых взносах в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь» объектом для начисления обязательных страховых взносов в ФСЗН являются для работодателей и работающих граждан выплаты всех видов в денежном и (или) натуральном выражении, начисленные в пользу работающих граждан по всем основаниям независимо от источников финансирования, включая вознаграждения по гражданско-правовым договорам, кроме предусмотренных Перечнем № 115, но не выше 5-кратной величины средней зарплаты работников в республике за месяц, предшествующий месяцу, за который уплачиваются обязательные страховые взносы, если иное не установлено Президентом.

Пунктом 16 Инструкции № 7 определено, что в разделе 1 «Сведения о сумме выплат (дохода), учитываемых при назначении пенсии, и страховых взносах» формы ПУ-3 в графе «Сумма, рублей, выплат (дохода), на которые начисляются страховые взносы» отражаются суммы выплат всех видов в денежном и (или) натуральном выражении, на которые согласно законодательству начислялись страховые взносы. Суммы зарплаты, в т.ч. за дни отпуска, указываются в месяце, за который они начислены, доначисленные суммы зарплаты, в т.ч. за дни отпуска, проиндексированная сумма минимальной зарплаты – в месяцах, за которые они должны быть начислены, суммы премий и иных выплат – в месяце, в котором они начислены.

Таким образом, на доначисленные суммы зарплаты после увольнения работника страховые взносы в ФСЗН начисляются в полном размере. При этом доначисленные суммы зарплаты для расчета базы для начисления страховых взносов в ФСЗН учитываются в тех месяцах, за которые они доначисляются (письмо ФСЗН от 24.10.2014 № 08-07/3289 «О взносах на государственное социальное страхование»).

Пунктом 272 Указа № 530 определено, что граждане, работающие на основании трудовых договоров (контрактов), подлежат обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Согласно п. 2 Положения о порядке уплаты страховщику страховых взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утв. постановлением Совета Министров от 10.10.2003 № 1297, объектом для начисления страховых взносов являются выплаты всех видов, начисленные в пользу лиц, подлежащих обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по всем основаниям независимо от источников финансирования, кроме выплат, предусмотренных Перечнем № 115.

Принцип начисления страховых взносов на доначисленную зарплату такой же, как и по взносам в ФСЗН. Поскольку зарплата доначисляется за месяцы, когда работник подлежал обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, то на всю сумму начисляются взносы в ФСЗН и Белгосстрах.

Пример 5.

Работник уволен в июле 2016 г., в этом же месяце в последний рабочий день произведен окончательный расчет. Зарплата за июль 2016 г. составила 450,00 руб.

В ноябре 2017 г. обнаружена арифметическая ошибка в расчете зарплаты за июль 2016 г., которая повлекла недоплату зарплаты работникам организации, в т.ч. уволенному работнику. В ноябре 2017 г. вносятся исправления путем отражения на счетах бухгалтерского учета доначисления зарплаты в размере 80,00 руб., при этом за июль 2016 г. производится перерасчет страховых взносов в ФСЗН и Белгосстрах.

В бухгалтерском учете организации указанные хозяйственные операции отражаются следующим образом:

Премия за производственные результаты, выплаченная работнику после его увольнения

Статьей 63 ТК определено, что формы, системы и размеры оплаты труда работников, в т.ч. дополнительные выплаты стимулирующего и компенсирующего характера, устанавливаются нанимателем на основании коллективного договора, соглашения и трудового договора. Таким образом, премия является выплатой стимулирующего характера. Порядок выплаты премий определяется в организации трудовым договором, коллективным договором, положением об оплате труда и иными ЛНПА. Премии могут быть месячными, квартальными и др. Если, например, в организации предусмотрены премии за производственные результаты (квартальные премии), то такого рода выплаты происходят после того, как подведены итоги за квартал, исчислен финансовый результат. С учетом этого выплата работникам таких премий, как правило, происходит через месяц после окончания квартала, а в иных случаях и позднее.

Подоходный налог

В соответствии с подп. 1.1 п. 1 ст. 153, подп. 1.6 п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 156 НК начисленная премия является для работника доходом, который является объектом налогообложения подоходным налогом.

На основании ч. 2 п. 1² ст. 172 НК доходы, выплачиваемые в виде премий и иных вознаграждений, включаются в доходы того месяца, в котором осуществляется их начисление, независимо от того, за какие периоды времени такие суммы выплачиваются. Таким образом, датой фактического получения дохода по начисленным премиям после увольнения является месяц их начисления.

Пример 6.

В организации действует квартальная система премирования.

Работник уволен в сентябре 2017 г., в этом же месяце в последний рабочий день произведен окончательный расчет. Зарплата за сентябрь 2017 г. составила 450,00 руб.

Поскольку доход за сентябрь 2017 г. составил менее 563,00 руб., то работнику был предоставлен стандартный налоговый вычет в размере 93,00 руб. (подп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК). Подоходный налог составил 46,41 руб. ((450,00 руб. – 93,00 руб.) × 13 %).

В ноябре 2017 г. начисляются и выплачиваются за производственные показатели III квартала 2017 г. премии работникам организации, в т.ч. уволенному работнику, в размере 80,00 руб. Для расчета подоходного налога премия не суммируется с выплатами за сентябрь 2017 г., базой для исчисления подоходного налога будет являться 80,00 руб. Сумма подоходного налога составит 10,40 руб. (80,00 руб. × 13 %).

В бухгалтерском учете организации указанные хозяйственные операции отражаются следующим образом:

________________

*Поскольку премия начислена за производственные результаты, то она отражается по дебету того же счета, что и премия, начисленная работнику до его увольнения.

Налог на прибыль

Подпунктом 1.3 п. 1 ст. 131 НК определены выплаты работникам, которые не учитываются в составе затрат при расчете налога на прибыль. Премии за производственные результаты, начисленные после увольнения работника, но за период его работы в организации, напрямую связаны с производственной деятельностью и, соответственно, носят производственный характер. Таким образом, если премия за выполнение соответствующих показателей была выплачена после увольнения, но начислена в порядке, установленном ЛНПА, и не относится к видам выплат, перечисленным в подп. 1.3 п. 1 ст. 131 НК, то она может быть включена в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Страховые взносы в ФСЗН и Белгосстрах

В соответствии с п. 16 Инструкции № 7 в разделе 1 «Сведения о сумме выплат (дохода), учитываемых при назначении пенсии, и страховых взносах» формы ПУ-3 в графе «Сумма, рублей, выплат (дохода), на которые начисляются страховые взносы» отражаются суммы выплат всех видов в денежном и (или) натуральном выражении, на которые согласно законодательству начислялись страховые взносы. При этом суммы премий и иных выплат указываются в месяце, в котором они начислены. Частью 1 ст. 7 Закона № 3563-XII определено, что работники после увольнения не подлежат государственному соцстрахованию. С учетом вышеизложенного взносы на премии, рассчитанные за производственные показатели в период работы по трудовому договору, но начисленные и выплаченные после увольнения, не являются объектом для начисления страховых взносов в ФСЗН.

Также премии за производственные результаты, выплаченные после увольнения работника, не являются объектом для начисления страховых взносов в Белгосстрах, т.к. согласно п. 272 Указа № 530 не подлежат обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний граждане, не состоящие с нанимателем в трудовых отношениях.