Бухгалтерский и налоговый учет товаров на ответственном хранении

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 26 января 2018 г.

Освещаются особенности бухгалтерского и налогового учета товаров на ответственном хранении.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Гражданский кодекс (далее – ГК)

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)

● Положение о приемке товаров по количеству и качеству, утв. постановлением Совета Министров от 03.09.2008 № 1290 (далее – Положение № 1290)

● Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)

Общие положения

Согласно ст. 484 ГК ответственное хранение товара – это одна из мер, применяемая поставщиком (отправителем) в случаях, когда покупатель (получатель) в соответствии с законодательством или договором поставки отказывается от переданного поставщиком товара. Недостатки товара могут быть выявлены при его приемке. Если требования к качеству товара существенно нарушены, покупатель вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы либо замены товара ненадлежащего качества на товар, соответствующий договору (п. 2 ст. 445 ГК).

Для подтверждения выполнения продавцом обязательств по поставке товаров в количестве и качестве согласно условиям договора проводится приемка товаров по количеству и качеству (п. 5 Положения № 1290).

В соответствии с п. 25 Положения № 1290 в случае обнаружения в ходе приемки недостачи товара, несоответствия отдельных грузовых мест массе брутто, указанной в транспортных или сопроводительных документах, покупатель обязан:

● приостановить приемку;

● принять меры по обеспечению сохранности товара и предотвращению его смешения с иным товаром;

● вызвать для участия в приемке товара представителя продавца или иного представителя, указанного в ч. 2 п. 6 Положения № 1290;

● оформить факт выявленной недостачи актом, подписанным лицами, производившими приемку товара.

При этом организация приемки товаров по количеству должна обеспечивать его сохранность. В этих целях приемка одной партии товара производится непрерывно. При осуществлении приемки больших партий товаров либо по иным уважительным причинам допускается перерыв в приемке товаров при организации мер по контрольному обеспечению сохранности товаров и условий их приемки.

Форма акта выявления недостачи законодательством не установлена, однако, т.к. он является первичным учетным документом, при его оформлении следует руководствоваться требованиями к первичным учетным документам, определенными в ст. 10 Закона № 57-З. Акт составляется с обязательным участием материально ответственного лица и представителя отправителя (поставщика) или представителя незаинтересованной организации (по согласованию с поставщиком), утверждается руководителем организации или лицом, на то уполномоченным. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию покупателя для учета товаров, а второй – для предъявления претензии поставщику (продавцу). В акте обязательно нужно указать, что товар до разрешения вопроса по недостаче принят на ответственное хранение.

При выявлении недостачи, несоответствии качества, маркировки товара, тары или упаковки установленным требованиям в случае необходимости составления двустороннего акта вызов представителя продавца является обязательным.

Вызов представителя продавца осуществляется посредством направления последнему уведомления не позднее 24 ч, а в отношении скоропортящегося товара – безотлагательно после обнаружения несоответствия, если иные сроки не установлены договором. Уведомление направляется по телеграфной, телетайпной, факсимильной либо иному средству срочной связи.

В уведомлении о вызове представителя продавца указываются:

● наименование товара, дата его отгрузки (отпуска), номера транспортных и сопроводительных документов;

● количество недостающего товара и его стоимость, характер недостачи (количество отдельных мест, внутритарная недостача в поврежденной таре и другие данные, подтверждающие недостачу);

● состояние пломб;

● основные недостатки, обнаруженные в товаре, количество товара ненадлежащего качества;

● время, на которое назначена совместная двусторонняя приемка товаров по количеству и качеству.

Если покупатель (получатель) принимает поставленный ему товар на ответственное хранение, то соблюдается ряд условий:

● покупатель (получатель) обязан обеспечить сохранность этого товара (ответственное хранение) и незамедлительно уведомить поставщика;

● поставщик обязан вывезти товар, принятый покупателем (получателем) на ответственное хранение, или распорядиться им в разумный срок. Если поставщик в этот срок не распорядится товаром, покупатель вправе реализовать товар или возвратить его поставщику (п. 2 ст. 484 ГК).

В зависимости от факта принятия имущества на ответственное хранение организации необходимо самостоятельно оформить первичный учетный документ с учетом требований, установленных п. 2 ст. 10 Закона № 57-З (п. 1, ч. 2 п. 4 ст. 10 Закона № 57-З).

Принятие на ответственное хранение имущества, поступившего по договору поставки, может быть оформлено:

● актом приемки товара по количеству и качеству;

● актом об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей;

● актом приемки товаров или иными актами, подтверждающими факты несоответствия количества, качества, ассортимента, маркировки поступившего товара, тары или упаковки требованиям ТНПА, образцам (эталонам), договору.

Информация о составленном акте вносится в ТТН-1 согласно ч. 15 п. 3 постановления Минфина от 30.06.2016 № 58 «Об установлении форм товарно-транспортной накладной, товарной накладной и утверждении Инструкции о порядке заполнения товарно-транспортной накладной, товарной накладной, внесении дополнений и изменения в постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 22 апреля 2011 г. № 23».

В случае когда поставщик поставил покупателю товар в количестве, превышающем указанное в договоре, покупатель обязан известить об этом поставщика с одновременным принятием излишне поставленного товара на хранение (п. 14 постановления Кабинета Министров от 08.07.1996 № 444 «Об утверждении Положения о поставках товаров в Республике Беларусь»). Таким образом, количество товара, превышающее указанное в договоре, принимается не на ответственное хранение, а на хранение в порядке, определенном гл. 47 ГК.

Если после получения соответствующего извещения покупателя поставщик не распорядится соответствующим товаром в 30-дневный срок с момента извещения, а по скоропортящимся товарам – в срок до 24 ч, то покупатель вправе, если иное не предусмотрено законодательством или договором, принять все его количество в собственность, полное хозяйственное ведение или оперативное управление (в этом случае товар в количестве, превышающем указанное в договоре, оплачивается по цене, установленной в договоре, если иная цена не определена соглашением сторон) либо распорядиться им в соответствии с условиями договора хранения, предусмотренными гражданским законодательством.

В соответствии с п. 2 ст. 484 ГК поставщик обязан вывезти товар, принятый покупателем (получателем) на ответственное хранение, или распорядиться им в разумный срок (осуществить продажу иному покупателю).

При этом если поставщик в этот срок не распорядится товаром, покупатель вправе по своему выбору реализовать товар или возвратить товар поставщику.

Согласно п. 4 ст. 484 ГК в случаях, когда покупатель без установленных законодательством или договором поставки оснований не принимает товар от поставщика или отказывается от его принятия, поставщик вправе потребовать от покупателя оплаты товара.

Бухгалтерский учет товара, принятого на ответственное хранение

В бухгалтерском учете организации-покупателя товар, имеющий неустранимые недостатки и не подлежащий реализации, не может быть признан активом. Если покупатель в связи с обнаружением неустранимых недостатков товара (его части) отказался от исполнения договора купли-продажи, выручка от реализации дефектных товаров и относящаяся к этой выручке дебиторская задолженность покупателя уменьшаются в бухгалтерском учете поставщика на стоимость этих товаров.

Для отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с движением запасов, которые получены от поставщика и в оплате которых отказано в результате нарушения договорных обязательств (несоответствие ассортименту, качеству, срокам поставки запасов, техническим условиям и т.п.) либо поломки и порчи запасов, а также не отвечающих критериям признания активов, которые в организации используются или хранятся, применяются забалансовые счета (п. 119 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133).

Для обобщения информации о наличии и движении имущества, принятого на ответственное хранение, предназначен забалансовый счет 002 «Имущество, принятое на ответственное хранение» (п. 80 Инструкции № 50).

При этом имущество, принятое на ответственное хранение, также может быть в виде товаров и обязательно учитывается по стоимости, указанной в первичных учетных документах. На хранение товар принимается по ценам, которые указаны в товарной накладной. Стоимость, отраженная в сопроводительном документе, выступает в качестве залоговой.

Аналитический учет по забалансовому счету 002 ведется по организациям, от которых эти товары получены, видам товаров и местам их хранения.

Пример 1.

Организация «А» поставила по договору поставки промышленные товары организации «Б» на сумму 5 000,00 руб., которые были приняты по количеству и качеству. В результате приемки товаров установлено, что 20 % (на сумму 1 000,00 руб.) поставленного товара не соответствует качеству, в связи с чем составлен акт приемки по количеству и качеству. Некачественные товары поставщику не возвращаются, достигнуто соглашение об уменьшении цены всего товара.

Согласно п. 2 ст. 445 ГК, если требования к качеству товара существенно нарушены, покупатель вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы либо замены товара ненадлежащего качества на товар, соответствующий договору. После устранения поставщиком несоответствий товар был принят к учету в составе активов организации с отражением его стоимости на счете 41 «Товары».

Если же между поставщиком и покупателем достигнуто соглашение об уменьшении цены товара ненадлежащего качества, товар списывается по кредиту счета 002 и приходуется по дебету счета 41, но уже по уменьшенной цене.

Пример 2.

Организация «А» поставила по договору поставки промышленные товары организации «Б», которые были приняты по количеству и качеству. Согласно договору поставки качество проверяется в течение 3 дней после поставки. В результате приемки товаров установлено, что 20 % поставленного товара не соответствует качеству, в связи с чем составлен акт приемки по количеству и качеству и поставщику предъявлена претензия по некачественным товарам.

Расчеты по претензиям, предъявленным поставщикам, отражаются на субсчете 76-3 «Расчеты по претензиям», который может быть открыт к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (п. 59 Инструкции № 50).

Налоговый учет при возврате товара, принятого на ответственное хранение

НДС

Согласно п. 11 ст. 103 НК в случае возврата покупателем продавцу товаров (отказа от выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или уменьшения (увеличения) стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав у продавцов на сумму оборота по реализации этих товаров (работ, услуг), имущественных прав уменьшаются (увеличиваются) обороты по реализации того отчетного периода, в котором произведен возврат товаров (отказ от выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав (уменьшение или увеличение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав), а у покупателей в этом отчетном периоде производится соответствующая корректировка налоговых вычетов.

Таким образом, в случае возврата (в т.ч. частичного) товара поставщику у покупателя производится уменьшение налоговых вычетов по НДС. Корректировка вычетов осуществляется в том отчетном периоде, в котором возвращены товары. При этом уменьшение налоговых вычетов на сумму «входного» НДС производится независимо от наличия исправленного (дополнительного) ЭСЧФ, выставленного продавцом.

Налог на прибыль

На основании ч. 1 п. 7 ст. 127 НК в случае возврата покупателем (заказчиком) продавцу (исполнителю) товаров (отказа от выполненных работ, оказанных услуг, имущественных прав) или уменьшения (увеличения) стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав у продавца (исполнителя) подлежат корректировке выручка и (или) соответствующие ей затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, в том отчетном периоде, в котором имел место возврат товаров (отказ от выполненных работ, оказанных услуг, имущественных прав) или произведено уменьшение (увеличение) стоимости, а у покупателя (заказчика) в этом отчетном периоде производится соответствующая корректировка затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении.

Таким образом, если до возврата стоимость товаров уже была учтена в затратах по производству и реализации товаров, учитываемых при налогообложении, то в месяце их возврата поставщику производится соответствующая корректировка затрат.