Бухгалтерский и налоговый учет у давальца

Материал актуализирован с использованием правовых актов по состоянию на 10 февраля 2020 г.

Освещаются особенности отражения в бухгалтерском и налоговом учете давальца операций, связанных с переработкой сырья, а также вопросы их документального оформления.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Гражданский кодекс (далее – ГК)

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)

● Закон от 20.07.2007 № 271-З «Об обращении с отходами» (далее – Закон № 271-З)

● Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)

● Инструкция по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133)

● Инструкция о порядке заполнения товарно-транспортной накладной и товарной накладной, утв. постановлением Минфина от 30.06.2016 № 58 (далее – Инструкция № 58)

● Методические рекомендации по прогнозированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) в промышленных организациях системы Министерства промышленности Республики Беларусь, утв. приказом Минпрома от 05.06.2015 № 273 (далее – Методические рекомендации № 273)

Общие положения

В соответствии со ст. 656 ГК по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику в установленный срок, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (уплатить цену работы). Работа выполняется за риск подрядчика, если иное не предусмотрено законодательством или соглашением сторон.

Договор на переработку давальческого сырья является одним из видов договора подряда, т.к. по договору на переработку давальческого сырья, как и по договору подряда, одна сторона (переработчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (давальца) переработку сырья и сдать продукт переработки давальцу в установленный срок, а давалец обязуется принять результат работы и оплатить его (уплатить цену работы). Переработка сырья выполняется за счет давальца. Результатом переработки сырья могут быть готовая продукция, изготовленная из этого сырья, полуфабрикат либо то же сырье, но подвергшееся обработке (доработке). Так, например, при передаче ткани для переработки результатом переработки могут быть готовые швейные изделия либо полуфабрикаты, полученные при раскрое ткани.

К договору на переработку давальческого сырья применяются следующие нормы ГК:

1) если иное не предусмотрено договором, работа выполняется иждивением подрядчика (переработчика) из его материалов, его силами и средствами (п. 1 ст. 658 ГК). В связи с этим существенным условием договора на переработку давальческого сырья является указание на то, что переработке подлежит сырье (материалы), переданное(ые) самим заказчиком (давальцем);

2) риск случайной гибели или случайного повреждения материалов и иного используемого для исполнения договора имущества несет предоставившая их сторона, однако договором можно предусмотреть иное распределение рисков (ст. 659 ГК);

3) подрядчик (переработчик) вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков) (ст. 660 ГК). Приведенная норма имеет значительное практическое значение, т.к. не всегда подрядчик (переработчик) обладает технологическими возможностями для совершения полного производственного (технологического) цикла;

4) цена в договоре подряда состоит из компенсации издержек подрядчика и причитающегося ему вознаграждения. Если только в договоре она не обозначена как приблизительная, ни одна из сторон не вправе требовать ее пересмотра (ст. 663 ГК);

5) по общему правилу экономия подрядчика (переработчика) остается ему (ст. 664 ГК);

6) по умолчанию работы оплачиваются после окончательной сдачи результатов и при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок (либо с согласия давальца досрочно) (ст. 665 ГК);

7) подрядчик (переработчик) имеет право на удержание переданного сырья (материалов) в счет оплаты стоимости работ по переработке (ст. 666 ГК);

8) при выполнении работы с использованием материала заказчика (давальца) подрядчик (переработчик) обязан использовать предоставленный давальцем материал экономно и расчетливо;

9) после окончания работы переработчик обязан представить заказчику (давальцу) отчет об израсходовании материала по форме и в сроки, установленные договором;

10) возвратить его остаток либо с согласия заказчика (давальца) уменьшить цену (смету) работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика (переработчика) неиспользованного материала (ст. 667 ГК);

11) подрядчик несет ответственность за сохранность предоставленного заказчиком (давальцем) материала, оборудования, переданной для переработки (обработки) вещи или иного имущества, оказавшегося во владении подрядчика (переработчика) в связи с исполнением договора (ст. 668 ГК);

12) заказчик (давалец) может устанавливать технические и технологические параметры задания (вплоть до ссылки на ТУ, ГОСТ и др.), а также всегда вправе проверять ход (т.е. сроки) и качество работы, выполняемой подрядчиком, не вмешиваясь в его деятельность (ст. 669 ГК);

13) подрядчик (переработчик) обязан немедленно предупредить давальца и до получения от него указаний приостановить работу при обнаружении:

● непригодности или недоброкачественности предоставленного заказчиком (давальцем) материала или переданной для переработки (обработки) вещи;

● возможных неблагоприятных для заказчика (давальца) и (или) подрядчика (переработчика) последствий выполнения его указаний о способе исполнения работы;

● иных не зависящих от подрядчика (переработчика) обстоятельств, которые грозят годности или прочности результатов выполняемой работы либо создают невозможность ее завершения в срок (ст. 670 ГК).

Особое внимание следует обратить на урегулирование между сторонами вопросов, возникающих в процессе переработки отходов. Так, согласно подп. 1.1 п. 1 ст. 3 Закона № 271-З право собственности на отходы приобретает производитель отходов с момента их образования, если иное не предусмотрено законодательством и (или) договором об использовании имущества, которое явилось источником образования этих отходов.

В отношениях давальческой переработки сырья (материалов) собственником сырья (материалов) и продукции переработки является давалец, а переработчик – производителем отходов.

Поэтому, если в договоре на переработку не указано право собственности на отходы переработки (или не назван собственник отходов переработки), собственником этих отходов будет являться переработчик.

Следовательно, для того, чтобы давалец имел право распоряжаться отходами, это условие (о праве собственности давальца на отходы) необходимо указать в договоре на переработку.

Документальное оформление

Передача организацией-давальцем сырья, материалов, иных материальных ценностей перерабатывающей организации для их переработки оформляется первичным учетным документом.

В соответствии с п. 1 Инструкции № 58 накладные ТТН-1 и ТН-2 заполняются организациями для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителя и (или) принятия к учету у грузополучателя. Накладная ТТН-1 заполняется при осуществлении внутриреспубликанских автоперевозок по договорам автоперевозки груза, накладная ТН-2 заполняется при осуществлении международных автоперевозок товаров за пределы территории Республики Беларусь, перемещении товаров без участия автотранспорта.

Таким образом, передача давальцем сырья для переработки оформляется накладными ТТН-1 или ТН-2.

Аналогично при передаче продукта переработки давальцу переработчик выписывает накладные ТТН-1 или ТН-2 в зависимости от способа перемещения товаров, а именно с участием или без участия автомобиля.

Поскольку конкретный порядок заполнения товаросопроводительных документов либо какие-то специфические особенности их заполнения при передаче давальческого сырья (материалов) на переработку и возврате продуктов переработки в настоящее время законодательством не определены, то накладные заполняются в соответствии с общими правилами, установленными Инструкцией № 58.

Так, в строку «Основание отпуска» следует занести реквизиты договора подряда на переработку давальческого сырья. В гр. 1, 3–5 раздела I «Товарный раздел» указываются наименование сырья, передаваемого в переработку, его количество, цена и стоимость в разрезе наименований. При этом отражаемая в накладной цена сырья может быть учетной, залоговой либо иной, определенной условием договора на переработку. Как правило, в накладной указываются учетные цены, по которым сырье числится у давальца в бухгалтерском учете.

С учетом того что согласно ст. 31 НК реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав признаются отчуждение товара одним лицом другому лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу), передача имущественных прав одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или формы соответствующих сделок, передача сырья переработчику не признается реализацией, т.к. при передаче сырья давальцем перерабатывающей организации право собственности на передаваемое сырье остается за давальцем и не переходит к переработчику. Соответственно, передача сырья не является объектом налогообложения НДС (п. 1 ст. 115 НК), поэтому НДС в гр. 6 и 7 раздела I «Товарный раздел» накладной на передачу сырья не указывается.

В накладные ТТН-1, ТН-2 и в приложения к ним организация-давалец может внести дополнительную информацию, необходимую организациям. Место указания дополнительной информации определяется организациями самостоятельно.

Первичным учетным документом, подтверждающим выполнение работ по договору на переработку давальческого сырья, может быть акт выполненных работ.

Форма акта выполненных работ по переработке давальческого сырья устанавливается организацией-переработчиком самостоятельно либо с участием организации-давальца с учетом требований, предъявляемых к первичным учетным документам, установленным ст. 10 Закона № 57-З. Акт выполненных работ должен содержать следующие сведения:

● наименование документа, дату его составления;

● наименование организации, фамилию и инициалы ИП, являющегося участником хозяйственной операции;

● содержание и основание совершения хозяйственной операции (по переработке сырья), ее оценку в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях. Если цена работ согласно договору установлена в инвалюте, то в акте стоимость работ также указывается в инвалюте;

● должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи.

Кроме того, в акте выполненных работ по переработке давальческого сырья могут быть указаны иные сведения, не являющиеся обязательными.

В отчете переработчика об использовании материалов отражается информация о количестве полученной в результате переработки продукции, расходе сырья на единицу продукции (с учетом норм расхода сырья) и на все количество полученной продукции, остатке материалов, количестве отходов, а также другая необходимая информация исходя из осуществляемых хозяйственных операций.

Таким образом, в ходе исполнения договора подряда на переработку сырья основными документами являются:

● договор подряда (договор на переработку сырья);

● ТТН-1 или ТН-2;

● акт выполненных работ;

● отчет организации-переработчика об использовании сырья.

Согласно п. 3 ст. 667 ГК переработчик обязан возвратить остаток материала, переданного на переработку, либо с согласия заказчика уменьшить цену (смету) работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала.

Если стороны договорились о зачете стоимости неизрасходованного материала в счет оплаты выполненных переработчиком работ, то переработчик передает по накладной ТН-2 (товар не перевозится к месту нахождения давальца) неизрасходованные материалы давальцу с указанием цены, по которой материал был передан на переработку. Далее организация-давалец выписывает накладную ТН-2 на реализацию этих материалов переработчику по договорной цене (цене реализации).

Налоговый учет

НДС

При передаче сырья на переработку объекта налогообложения НДС не возникает.

Если переработчик является плательщиком НДС, то по выполненным им работам по переработке давальческого сырья он предъявляет в акте выполненных работ сумму НДС. В соответствии со ст. 131 НК переработчик создает и выставляет давальцу на эту сумму ЭСЧФ. После отражения предъявленного НДС в бухгалтерском учете и подписания выставленного переработчиком ЭСЧФ давалец вправе принять такой НДС к вычету.

С учетом того что продукция, полученная в результате переработки, принадлежит давальцу, при ее передаче давальцу реализации товара не происходит, соответственно, объекта налогообложения НДС у переработчика не возникает. Следовательно, «входной» НДС по полученной после переработки продукции (полуфабрикатам, материалам) у давальца отсутствует.

Если в соответствии с договором на переработку остатки неизрасходованного материала (сырья), в т.ч. возвратные отходы, передаются давальцем переработчику в счет оплаты его услуг по переработке, их передача относится к реализации, т.к. право собственности переходит от давальца к переработчику. Оборот по реализации неизрасходованного материала (сырья), возвратных отходов является объектом налогообложения НДС.

Бухгалтерский учет

На основании п. 16 Инструкции № 50 на субсчете 10-1 «Сырье и материалы» учитываются наличие и движение сырья, основных материалов (в т.ч. стройматериалов – у подрядчика), вспомогательных материалов, сельхозпродукции, заготовленной для переработки, и т.п. На субсчете 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» учитывается движение материалов, переданных в переработку другим лицам, стоимость которых в последующем включается в затраты на производство полученных из них изделий.

Следовательно, передача сырья на переработку отражается в бухгалтерском учете давальца записью:

Дебет субсчета 10-7 – Кредит субсчета 10-1.

Полученная в результате переработки готовая продукция отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счетов учета затрат на производство по фактической себестоимости (п. 34 Инструкции № 50, п. 6 Инструкции № 133).

Если результатами переработки являются не готовая продукция, а сырье, но только в доработанном (переработанном) виде, иные материалы, в бухгалтерском учете давальца полученное от переработчика сырье принимается к учету по субсчету 10-1 и кредиту счетов учета затрат на производство по фактической себестоимости.

Согласно п. 3 Инструкции № 50 организация может уточнять содержание отдельных субсчетов, приведенных в типовом плане счетов, исключая или объединяя их, а также вводить дополнительные субсчета, т.е. давалец вправе учесть материалы, полученные после переработки, на новом субсчете, например, 10-1-1 «Сырье и материалы, полученные после переработки».

При этом в накладной на передачу продукции переработки (готовой продукции, доработанного сырья, материалов) давальцу переработчик указывает стоимость, которая оговорена в договоре на переработку давальческого сырья. В бухгалтерском учете эта стоимость не отражается.

В соответствии с п. 9 Инструкции № 133 фактическая себестоимость запасов, к которым относится и продукция переработки (готовая продукция, сырье, материалы) по договору на переработку давальческого сырья, определяется в сумме фактических затрат, связанных с производством таких запасов.

К таким затратам относятся:

● стоимость израсходованного сырья (за вычетом возвратных отходов);

● стоимость работ по переработке (доработке), указанная в акте выполненных работ;

● транспортные расходы по доставке сырья на переработку и готовой продукции после переработки;

● затраты на оплату труда и другие выплаты работникам организации-давальца, непосредственно связанные с процессом переработки;

● иные затраты, которые могут быть прямо включены в себестоимость полученной продукции.

На основании п. 23 Инструкции № 50 прямые затраты, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, отражаются по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счетов 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и других счетов, поэтому в бухгалтерском учете давальца затраты, формирующие себестоимость продукции переработки, отражаются следующими записями:

Дебет счета 20 – Кредит счета 60 – отражена стоимость работ по переработке давальческого сырья;

Дебет счета 20 – Кредит субсчета 10-7 – отражена стоимость сырья, израсходованного при переработке;

Дебет счета 20 – Кредит счетов 02, 10, 60, 69, 70 и др. – отражены иные расходы организации-давальца, связанные с изготовлением продукции;

Дебет счета 43 – Кредит счета 20 – отражена фактическая себестоимость произведенной продукции.

В процессе переработки давальческого сырья, как правило, образуются отходы переданного на переработку материала, в т.ч. отходы, относящиеся к возвратным отходам, которые согласно подп. 27.1.1.7 п. 27 Методических рекомендаций № 273 представляют собой остатки сырья, материалов и полуфабрикатов, образовавшихся в процессе превращения исходного материала (полуфабриката) в готовую продукцию, если они полностью или частично утратили потребительские качества исходного материала и в силу этого используются с повышенными затратами (понижением выхода продукции или вовсе не используемые по прямому назначению).

При формировании себестоимости продукции переработки возвратные отходы, право собственности на которые предусмотрено в договоре на переработку, вычитаются и в бухгалтерском учете давальца отражаются записью: Дебет субсчета 10-6 «Прочие материалы» – Кредит счета 20.

Согласно п. 45 Инструкции № 133 фактическая себестоимость возвратных отходов производства определяется по чистой стоимости реализации, если такие материалы предназначены для реализации, или по ценам возможного их использования.

Чистая стоимость реализации определяется путем вычитания из ожидаемой цены реализации ожидаемых расходов на завершение производства и (или) реализацию (п. 20 Инструкции № 133).

Цена возможного использования материалов может быть определена исходя из стоимости аналогичных материалов, числящихся в бухгалтерском учете организации, с учетом степени пригодности к эксплуатации (п. 32 Инструкции № 133).

Если по окончании процесса переработки у переработчика остался неизрасходованный материал (сырье) давальца и по условиям договора этот материал возвращается давальцу, при его оприходовании в бухгалтерском учете давальца производится запись: Дебет субсчета 10-1 – Кредит субсчета 10-7.

Если же стороны пришли к соглашению о передаче неизрасходованного материала или возвратных отходов переработчику в счет оплаты стоимости работ по переработке, в бухгалтерском учете давальца производятся следующие записи:

1) передача неизрасходованного материала:

2) передача возвратных отходов:

В зависимости от вида получаемой продукции переработки в бухгалтерском учете давальца хозяйственные операции, связанные с переработкой сырья и получением продукции, отражаются следующим образом:

1) согласно договору сырье передается переработчику для изготовления готовой продукции, отходы являются собственностью давальца:

2) согласно договору переработчику передается сырье для его доработки до состояния, необходимого для использования (например, для раскроя материала), при этом отходы являются собственностью переработчика: