Бухгалтерский учет токенов
Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 26 апреля 2018 г.
Комментируются нормы Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Цифровые знаки (токены)», утв. постановлением Минфина от 06.03.2018 № 16.
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
● Декрет Президента от 21.12.2017 № 8 «О развитии цифровой экономики» (далее – Декрет № 8)
● Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)
● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Цифровые знаки (токены)», утв. постановлением Минфина от 06.03.2018 № 16 (далее – Постановление № 16; НСБУ № 16)
● Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Постановление № 50; Инструкция № 50)
Общие положения
В НСБУ № 16 определяется порядок формирования в бухгалтерском учете информации о цифровых знаках (токенах) и обязательствах, возникающих при размещении собственных цифровых знаков (токенов) перед владельцами этих токенов, в организациях (за исключением Национального банка, банков, ОАО «Банк развития Республики Беларусь», небанковских кредитно-финансовых организаций, банковских групп, банковских холдингов, бюджетных организаций). Таким образом, в бухгалтерском учете появились новые объекты учета − цифровые активы − токены.
Постановлением № 16 внесены дополнения и изменения в:
● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 12.12.2016 № 104;
● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Консолидированная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 30.06.2014 № 46.
Для целей НСБУ № 16 используются термины и их определения в значениях, определенных согласно приложению 1 к Декрету № 8, а также непосредственно приведенные в НСБУ № 16.
Таблица 1
Термины и их определения по операциям с цифровыми знаками (токенами)
|
Термин |
Определение |
Примечание |
|
Виртуальный кошелек |
Программное или программно-техническое средство, предназначенное для хранения цифровых знаков (токенов) и позволяющее его владельцу осуществлять операции с ними |
Ранее схожий термин приводился в абз. 2 п. 3 Правил осуществления операций с электронными деньгами, утв. постановлением Правления Национального банка от 26.11.2003 № 201: электронный кошелек – пластиковая карточка, программное обеспечение персонального компьютера, иное программно-техническое устройство, содержащее электронные деньги и (или) обеспечивающее к ним доступ |
|
Владелец цифрового знака (токена) |
Субъект гражданского права, которому цифровой знак (токен) принадлежит на праве собственности или на ином вещном праве |
Статья 213 Гражданского кодекса |
|
Криптовалюта |
Биткоин, иной цифровой знак (токен), используемый в международном обороте в качестве универсального средства обмена |
|
|
Майнинг |
Отличная от создания собственных цифровых знаков (токенов) деятельность, направленная на обеспечение функционирования реестра блоков транзакций (блокчейна) посредством создания в таком реестре новых блоков с информацией о совершенных операциях. Лицо, осуществляющее майнинг, становится владельцем цифровых знаков (токенов), возникших (добытых) в результате его деятельности по майнингу, и может получать цифровые знаки (токены) в качестве вознаграждения за верификацию совершения операций в реестре блоков транзакций (блокчейне) |
|
|
Оператор криптоплатформы |
Резидент ПВТ, предоставляющий с использованием информационной системы физическим и (или) юридическим лицам, в т.ч. нерезидентам Республики Беларусь, возможность совершения между собой и (или) с оператором криптоплатформы следующих сделок (операций): ● отчуждение, приобретение цифровых знаков (токенов) за белорусские рубли, инвалюту, электронные деньги; ● обмен цифровых знаков (токенов) одного вида на цифровые знаки (токены) другого вида; ● иные сделки (операции) в соответствии с требованиями Декрета № 8 |
Термины «резидент Республики Беларусь» и «нерезидент Республики Беларусь» используются в значениях, определенных в ст. 1 Закона от 22.07.2003 № 226-З «О валютном регулировании и валютном контроле» |
|
Оператор обмена криптовалют |
Резидент ПВТ, осуществляющий с использованием информационных систем и (или) программно-технических комплексов, работающих в режиме самообслуживания (криптоматов), от собственного имени и в своем интересе обмен цифровых знаков (токенов) одного вида на цифровые знаки (токены) другого вида, их покупку и продажу за белорусские рубли, инвалюту, электронные деньги. Сделки (операции) по покупке и продаже цифровых знаков (токенов) с резидентами Республики Беларусь совершаются в белорусских рублях |
Электронные деньги – хранящиеся в электронном виде единицы стоимости, выпущенные в обращение в обмен на наличные или безналичные денежные средства и принимаемые в качестве средства платежа при осуществлении расчетов как с лицом, выпустившим в обращение данные единицы стоимости, так и с иными юридическими и физическими лицами, а также выражающие сумму обязательства этого лица по возврату денежных средств любому юридическому или физическому лицу при предъявлении данных единиц стоимости (ст. 274 Банковского кодекса) |
|
Операционные затраты |
Затраты, непосредственно связанные с получением и размещением цифровых знаков (токенов) |
|
|
Отчетная дата |
Последний календарный день месяца |
Согласно ст. 1 Закона № 57-З отчетная дата – последний календарный день отчетного периода |
|
Отчетный период |
Календарный месяц |
Отчетный период – период, за который составляется отчетность (ст. 1 Закона № 57-З) |
|
Размещение цифровых знаков (токенов) |
Совершение гражданско-правовых сделок либо иных юридически значимых действий, направленных на передачу цифровых знаков (токенов) их первым владельцам на условиях, определенных лицом, создавшим через резидента ПВТ такие цифровые знаки (токены), в т.ч. в целях привлечения от первых владельцев белорусских рублей, инвалюты, электронных денег, цифровых знаков (токенов) другого вида |
|
|
Реестр блоков транзакций (блокчейн) |
Выстроенная на основе заданных алгоритмов в распределенной децентрализованной информационной системе, использующей криптографические методы защиты информации, последовательность блоков с информацией о совершенных в такой системе операциях |
|
|
Смарт-контракт |
Программный код, предназначенный для функционирования в реестре блоков транзакций (блокчейне), иной распределенной информационной системе в целях автоматизированного совершения и (или) исполнения сделок либо совершения иных юридически значимых действий |
|
|
Технологический уклад |
Комплекс технологически сопряженных производств, характерных для определенного уровня развития общественного производства (ядро технологического уклада), ключевым фактором формирования которого является развитие определенных технологических направлений. К V технологическому укладу относятся информационно-коммуникационные технологии, биотехнологии, технологии в области микро- и радиоэлектроники, технологии в области роботостроения и приборостроения, технологии в области вычислительной, оптико-волоконной техники и офисного оборудования, технологии производства медтехники и оказание высокотехнологичной медпомощи, технологии производства фармацевтической продукции, технологии производства новых материалов с заданными свойствами, авиакосмические технологии, технологии в области атомной энергетики и возобновляемых источников энергии. К VI технологическому укладу относятся нанотехнологии, генно-инженерные и клеточные технологии, технологии искусственного интеллекта, аддитивные технологии |
|
|
Цифровой знак (токен) |
Запись в реестре блоков транзакций (блокчейне), иной распределенной информационной системе, которая удостоверяет наличие у владельца цифрового знака (токена) прав на объекты гражданских прав и (или) является криптовалютой |
|
|
Чистая стоимость реализации |
Сумма денежных средств, которая была бы получена в случае реализации цифровых знаков (токенов) в текущих рыночных условиях, рассчитываемая по каждой единице или группе цифровых знаков (токенов) как разница между ожидаемой ценой реализации и ожидаемыми расходами на их реализацию |
|
Аспекты учетной политики
В соответствии с п. 4 ст. 9 Закона № 57-З учетная политика организации включает:
● применяемые организацией виды учетной оценки;
● план счетов бухгалтерского учета организации;
● разработанные организацией для применения формы первичных учетных документов;
● применяемую организацией форму бухгалтерского учета;
● порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
● иные способы организации и ведения бухгалтерского учета.
План счетов бухгалтерского учета организации
В НСБУ № 16 приводятся счета, на которых отражаются операции с цифровыми знаками (токенами). Новых счетов по отношению к типовому плану счетов бухгалтерского учета, установленному Постановлением № 50, не введено. При организации аналитического учета операций с цифровыми знаками (токенами) необходимо предусмотреть в рабочем плане счетов соответствующие субсчета и аналитические счета.
Таблица 2
Субсчета и аналитические счета по операциям с цифровыми знаками (токенами)
|
Счет |
Субсчет |
Примечание |
|
06 «Долгосрочные финансовые вложения» |
|
Аналитический учет по счету 06 ведется по видам долгосрочных финансовых вложений и организациям, которым предоставлены эти вложения (п. 11 Инструкции № 50) |
|
14 «Резервы под снижение стоимости запасов» |
|
Аналитический учет по счету 14 ведется по каждому резерву (п. 18 Инструкции № 50) |
|
20 «Основное производство» |
|
Аналитический учет по счету 20 ведется по видам производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и (или) в ином порядке, установленном учетной политикой организации (п. 23 Инструкции № 50) |
|
41 «Товары» |
|
Аналитический учет по счету 41 ведется по наименованиям (сортам, партиям, кипам), при необходимости – по местам хранения товаров (п. 32 Инструкции № 50) |
|
43 «Готовая продукция» |
43-1 «Стоимость возникших (добытых) токенов без отклонений», 43-2 «Отклонения в стоимости возникших (добытых) токенов» |
Аналитический учет цифровых знаков (токенов), возникших (добытых) или полученных в результате деятельности по майнингу, может вестись по учетным ценам, определяемым в порядке, установленном в положении об учетной политике организации (п. 9 НСБУ № 16). Аналитический учет по счету 43 ведется по местам хранения и отдельным видам готовой продукции (п. 34 Инструкции № 50) |
|
58 «Краткосрочные финансовые вложения» |
|
Аналитический учет по счету 58 ведется по видам краткосрочных финансовых вложений и организациям, которым предоставлены эти вложения (п. 44 Инструкции № 50) |
|
59 «Резервы под обесценение краткосрочных финансовых вложений» |
|
Аналитический учет по счету 59 ведется по каждому резерву (п. 45 Инструкции № 50) |
|
90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» |
|
Аналитический учет по счету 90 ведется по видам реализованных товаров, продукции, выполненных работ, оказанных услуг и (или) в ином порядке, установленном учетной политикой организации (п. 70 Инструкции № 50) |
|
91 «Прочие доходы и расходы» |
|
Аналитический учет по счету 91 ведется по видам прочих доходов и расходов и (или) в ином порядке, установленном учетной политикой организации. Аналитический учет прочих доходов и расходов, относящихся к одной и той же хозяйственной операции, должен обеспечивать возможность выявления финансового результата по такой операции (п. 71 Инструкции № 50) |
Виды учетной оценки
Учетная оценка – стоимостная оценка активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации в бухгалтерском учете и (или) отчетности (ст. 1 Закона № 57-З).
С точки зрения учетного цикла операций с цифровыми знаками (токенами) можно выделить 3 основные группы операций:
● поступление. На этой стадии применяется первоначальная стоимость, которая определяется в зависимости от варианта поступления цифровых знаков (токенов) (табл. 3);
● изменение чистой стоимости реализации. Последующая оценка производится в связи с колебанием стоимости цифровых знаков (токенов) и изменением их чистой стоимости реализации;
● выбытие. В этом случае следует учитывать порядок расчета отклонений фактической себестоимости цифровых знаков (токенов) от их стоимости по учетным ценам, относящимся к выбывшим в отчетном периоде и оставшимся в организации на конец отчетного периода цифровым знакам (токенам).
Таблица 3
Первоначальная оценка цифровых знаков (токенов) в зависимости от источников их поступления
|
Источники поступления цифровых знаков (токенов) |
Оценка |
|
Приобретенные цифровые знаки (токены), принятые к бухгалтерскому учету по счетам 06, 41, 58 |
Первоначальная стоимость принимается равной стоимости их приобретения (стоимости обмененных на них цифровых знаков (токенов) другого вида), увеличенной на сумму операционных затрат, за исключением случая, предусмотренного ч. 3 п. 7 НСБУ № 16 |
|
Безвозмездно полученные цифровые знаки (токены), учитываемые на счетах 06, 41, 58 |
Первоначальная стоимость принимается равной стоимости, определенной с использованием установленных в положении об учетной политике организации методов, обеспечивающих надежную учетную оценку цифровых знаков (токенов), увеличенной на сумму операционных затрат |
|
Цифровые знаки (токены), возникшие (добытые) или полученные в результате деятельности по майнингу |
Первоначальная стоимость принимается равной их фактической себестоимости, включающей связанные с осуществлением деятельности по майнингу прямые затраты и распределяемые переменные косвенные затраты за отчетный период |
Важно
Собственные цифровые знаки (токены), созданные организацией для размещения, к бухгалтерскому учету организации не принимаются.
Последующая учетная оценка цифровых знаков (токенов) осуществляется по чистой стоимости реализации на отчетную дату. При этом в учетной политике возможны следующие варианты:
1) первоначальная учетная оценка осталась прежней;
2) первоначальная учетная оценка изменилась:
● уменьшилась;
● увеличилась.
Последующая учетная оценка цифровых знаков (токенов) осуществляется на отчетную дату путем сопоставления по каждой единице или группе цифровых знаков (токенов) первоначальной стоимости и чистой стоимости реализации, определяемой в порядке, установленном в положении об учетной политике организации. На величину разницы между чистой стоимостью реализации и первоначальной стоимостью, если последняя выше чистой стоимости реализации, создается резерв под снижение стоимости цифровых знаков (токенов) (п. 10 НСБУ № 16).
Алгоритм действий при изменении учетной оценки
цифровых знаков (токенов)
В отношении резервов по цифровым знакам (токенам), учитываемым на счете 06, отдельный счет не предусмотрен, а их учет отражается на счете 06. В связи с этим в рабочем плане счетов целесообразно предусмотреть к счету 06 отдельный субсчет 06-4 «Резервы под обесценение долгосрочных финансовых вложений».
Таблица 4
Бухгалтерский учет операций по резервам
|
Дебет |
Кредит |
Содержание хозяйственной операции |
|
91-4 |
06-4 |
Отражаются суммы созданных резервов по цифровым знакам (токенам), учитываемым на счете 06 |
|
91-4 |
59 |
Отражаются суммы созданных резервов по цифровым знакам (токенам), учитываемым на счете 58 |
|
90-10 |
14 |
Отражаются суммы созданных резервов по цифровым знакам (токенам), учитываемым на счете 41 |
|
90-10 |
14 |
Отражаются суммы созданных резервов по цифровым знакам (токенам), учитываемым на счете 43 |
|
91-4 |
06-4 |
Отражаются суммы восстановленных резервов по цифровым знакам (токенам), учитываемым на счете 06, методом «красное сторно» |
|
91-4 |
59 |
Отражаются суммы восстановленных резервов по цифровым знакам (токенам), учитываемым на счете 58, методом «красное сторно» |
|
90-10 |
14 |
Отражаются суммы восстановленных резервов по цифровым знакам (токенам), учитываемым на счете 41, методом «красное сторно» |
|
90-10 |
14 |
Отражаются суммы восстановленных резервов по цифровым знакам (токенам), учитываемым на счете 43, методом «красное сторно» |
Важно
Методику и порядок определения чистой стоимости реализации цифровых знаков (токенов) необходимо предусмотреть в положении об учетной политике (п. 10 НСБУ № 16).
Разработанные организацией формы первичных учетных документов
Первичный учетный документ – документ, на основании которого хозяйственная операция отражается на счетах бухгалтерского учета (ст. 1 Закона № 57-З).
Первичный учетный документ, подтверждающий совершение хозяйственной операции с использованием цифровых знаков (токенов), может быть составлен единолично участниками этой операции на основании соответствующих записей в реестре блоков транзакций (блокчейне), иной распределенной информационной системе и (или) данных о сделках (операциях), совершенных в системе операторов криптоплатформы или с этими операторами, а также иных источников информации (п. 3 НСБУ № 16).
Важно
Организация самостоятельно определяет формы первичных учетных документов и включает их в график документооборота в указанных случаях.
Порядок проведения инвентаризации
В соответствии с п. 3 Инструкции по инвентаризации активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 30.11.2007 № 180, в ходе инвентаризации документально подтверждаются наличие, состояние и оценка активов и обязательств (в т.ч. неучтенных) путем:
● сопоставления с данными бухгалтерского учета;
● выявления активов и обязательств, частично потерявших свое первоначальное назначение (потребительские свойства) и устаревших морально;
● выявления сверхнормативных и неиспользуемых активов и обязательств с целью их учета и последующей реализации или списания;
● проверки обязательств с целью правильного формирования доходов и расходов будущих периодов, резервов предстоящих расходов, а также достоверности сумм дебиторской и кредиторской задолженности и др.;
● проверки образования и использования источников собственных средств, средств целевого финансирования и др.
Проведение инвентаризации в отношении цифровых знаков (токенов) в первую очередь связано с обоснованностью их учетной оценки и сумм резервов.
Важно
Поскольку последующая учетная оценка цифровых знаков (токенов) осуществляется на отчетную дату (п. 10 НСБУ № 16), то определение чистой стоимости осуществляется на эту же дату. Однако периодичность и порядок проведения инвентаризации могут отличаться как по срокам (1 раз в месяц (отчетный период)), так и по целям ее проведения.
Информация о цифровых знаках (токенах) в бухгалтерской отчетности
В Постановлении № 16 устанавливается обязанность раскрывать информацию по операциям с цифровыми знаками (токенами) в примечаниях к отчетности (п. 2 Постановления № 16).
Таблица 5
Раскрытие информации по операциям с цифровыми знаками (токенами) в примечаниях к отчетности
|
Индивидуальная бухгалтерская отчетность |
Консолидированная бухгалтерская отчетность |
|
В примечаниях к бухгалтерской отчетности, составляемой организацией, осуществляющей хозяйственные операции с использованием цифровых знаков (токенов), подлежит раскрытию следующая информация: ● состав цифровых знаков (токенов) по их видам на конец предыдущего года и отчетного периода; ● первоначальная стоимость цифровых знаков (токенов), показанных в бухгалтерской отчетности по чистой стоимости реализации, на конец предыдущего года и отчетного периода; ● суммы резервов под снижение стоимости цифровых знаков (токенов) на конец предыдущего года и отчетного периода, суммы созданных в отчетном периоде резервов под снижение их стоимости с выделением сумм увеличения созданных в предыдущих периодах резервов под снижение стоимости цифровых знаков (токенов), суммы восстановленных в отчетном периоде резервов под снижение стоимости цифровых знаков (токенов), обстоятельства, обусловившие восстановление резервов под снижение стоимости цифровых знаков (токенов) в отчетном периоде; ● суммы обязательств, возникших при размещении собственных цифровых знаков (токенов) перед их владельцами, на конец предыдущего года и отчетного периода |
В примечаниях к консолидированной отчетности, составляемой материнским предприятием по группе организаций, осуществляющих хозяйственные операции с использованием цифровых знаков (токенов), подлежит раскрытию следующая информация: ● состав цифровых знаков (токенов) по их видам на конец предыдущего года и отчетного периода; ● первоначальная стоимость цифровых знаков (токенов), показанных в консолидированной отчетности по чистой стоимости реализации, на конец предыдущего года и отчетного периода; ● суммы резервов под снижение стоимости цифровых знаков (токенов) на конец предыдущего года и отчетного периода, суммы созданных в отчетном периоде резервов под снижение стоимости цифровых знаков (токенов) с выделением сумм увеличения созданных в предыдущих периодах резервов под снижение стоимости цифровых знаков (токенов), суммы восстановленных в отчетном периоде резервов под снижение стоимости цифровых знаков (токенов), обстоятельства, обусловившие восстановление резервов под снижение стоимости цифровых знаков (токенов) в отчетном периоде; ● суммы обязательств, возникших при размещении собственных цифровых знаков (токенов) перед их владельцами, на конец предыдущего года и отчетного периода с выделением сумм обязательств, возникших при совершении внутригрупповых операций |
