Разницы по договорам в эквиваленте по договорному курсу: бухгалтерский и налоговый учет у покупателя

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 28 апреля 2018 г.

На примере практической ситуации раскрываются вопросы возникновения и учета курсовых и «суммовых» разниц, их влияния на налоговую базу налога на прибыль и суммы НДС, подлежащие вычету у покупателей (заказчиков), по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в инвалюте и оплата производится по курсу, установленному договором.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Указ Президента от 25.01.2018 № 29 «О налогообложении» (далее – Указ № 29)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69 (далее – НСБУ № 69)

● Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)

● письмо Минфина от 27.03.2018 № 15-1-7/26 и МНС от 27.03.2018 № 2-2-10/00561 «О некоторых вопросах определения выраженной в белорусских рублях сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости и обязательств» (далее – Письмо)

Пример.

Организация (покупатель), применяющая общий порядок налогообложения, по договору поставки получает товар от другой организации (продавца). Стоимость товара составляет 24 000 EUR, в т.ч. НДС 4 000 EUR. Согласно договору продавец оплачивает стоимость товара в евро или белорусских рублях эквивалентно сумме в евро по курсу, установленному Национальным банком на дату оплаты, увеличенному на 10 % (далее – договорной курс).

Товар был получен частями:

● 10.01.2018 – на сумму 12 000 EUR, в т.ч. НДС 2 000 EUR;

● 15.01.2018 – на сумму 12 000 EUR, в т.ч. НДС 2 000 EUR.

Покупатель осуществляет доставку товара своими силами и за свой счет. Согласно учетной политике покупателя датой принятия товара к учету является дата фактического получения товара, указанная в транспортных, коммерческих и иных документах (ТТН-1, CMR-накладной, счете-фактуре (инвойсе), акте приема-передачи, приходном ордере и др.).

Отчетным периодом по налогу на прибыль и НДС является календарный квартал.

Курсы евро, установленные Национальным банком и договором

Оплата товара осуществлена в белорусских рублях эквивалентно сумме в евро по договорному курсу частями:

● 05.01.2018 – 47 293,20 руб. (18 000 EUR × 2,6274 руб.);

● 01.02.2018 – 16 248,00 руб. (6 000 EUR × 2,7080).

Предварительная оплата стоимости товара

05.01.2018 осуществлена предварительная оплата товара стоимостью 18 000 EUR в белорусских рублях по договорному курсу на дату предоплаты в сумме 47 293,20 руб. (18 000 EUR × 2,6274 руб.).

В соответствии с п. 4 Инструкции № 102 выбытие активов в порядке авансов, предварительной оплаты товаров и других активов, работ, услуг не признается расходами организации.

Поэтому сумма предварительной оплаты товара не относится к расходам и в бухгалтерском учете покупателя отражается только на счетах учета расчетов: Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – Кредит счета 51 «Расчетные счета».

Получение предварительно оплаченного товара

С 01.01.2018 порядок отражения в бухгалтерском учете выраженной в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в инвалюте, стоимости активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и разниц, возникающих при пересчете выраженной в инвалюте стоимости активов и обязательств в белорусские рубли, в организациях (за исключением Национального банка, банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, банковских групп, банковских холдингов, бюджетных организаций) (далее – организации) регулируется НСБУ № 69.

Выраженные в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в инвалюте, стоимость денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторская задолженность и обязательства (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива) пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей инвалюте, устанавливаемому Национальным банком, на дату совершения хозяйственной операции в инвалюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца. Возникающие при этом разницы отнесены к курсовым (п. 1, 2 НСБУ № 69).

Следовательно, сумма полученной предоплаты на дату принятия товара к учету не переоценивается.

В соответствии с п. 3 НСБУ № 69 выраженная в инвалюте стоимость полученных активов (сумма понесенных расходов) и стоимость относящихся к этим активам (расходам) обязательств, собственного капитала отражаются в бухгалтерском учете в белорусских рублях по официальному курсу на:

● дату совершения хозяйственной операции, если не был перечислен аванс в инвалюте;

● дату (даты) перечисления аванса, если был перечислен аванс в размере полной стоимости активов (полной суммы расходов);

● дату (даты) перечисления аванса в части стоимости активов (суммы расходов), приходящейся на аванс, и дату совершения хозяйственной операции в части стоимости активов (суммы расходов), не приходящейся на аванс, если был перечислен аванс в размере частичной стоимости активов (частичной суммы расходов).

Согласно разъяснению Минфина от 12.03.2011 № 15-1-6/131 «Об определении даты принятия товаров к бухгалтерскому учету» датой совершения хозяйственной операции считается дата принятия к бухгалтерскому учету активов и обязательств, которые являются результатом этой операции в соответствии с законодательством или договором.

Так, датой принятия организацией активов к бухгалтерскому учету может являться:

● дата их фактического получения, указанная в транспортных, коммерческих и иных документах (ТТН-1, CMR-накладной, счете-фактуре (инвойсе), акте приема-передачи, приходном ордере и др.), которые в соответствии с законодательством, соглашением сторон или обычаями делового оборота используются для подтверждения совершения сделок;

● дата помещения товаров под таможенные режимы (процедуры), предусмотренные таможенным законодательством;

● дата принятия активов к перевозке, если она осуществляется собственным транспортом организации;

● дата принятия активов к перевозке экспедитором (перевозчиком), если оплату их услуг производит организация – получатель активов.

Согласно учетной политике покупателя датой принятия товара к бухгалтерскому учету является дата их фактического получения, указанная в накладных, выписанных продавцом товара, на основании которых товар принимается к учету у покупателя. Товар стоимостью 12 000 EUR, в т.ч. НДС 2 000 EUR, согласно выписанной продавцом ТТН-1 получен 10.01.2018, предоплата была осуществлена 05.01.2018 в белорусских рублях в сумме 47 293,20 руб., что эквивалентно 18 000 EUR по договорному курсу на дату оплаты, т.е. сумма предоплаты по полученному товару была перечислена в полной сумме, равной 31 528,80 руб. (12 000 EUR × 2,6274 руб.).

Если буквально следовать норме п. 3 НСБУ № 69, то товар, стоимость которого определена в инвалюте, принимается к бухгалтерскому учету на дату фактического получения 10.01.2018 в белорусских рублях по курсу Национального банка на дату предварительной оплаты, т.е. 05.01.2018 в сумме 23 885,00 руб. ((12 000 EUR – 2 000 EUR) × 2,3885 руб.).

Однако с учетом норм Письма, согласно которым в бухгалтерском и налоговом учете выраженная в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в инвалюте, стоимость активов и обязательств считается выраженной в белорусских рублях, начиная с даты определения в соответствии с законодательством или соглашением сторон подлежащей оплате суммы в белорусских рублях, и в дальнейшем не пересчитывается. Таким образом, товар принимается к бухгалтерскому учету на дату фактического получения 10.01.2018 в белорусских рублях по договорному курсу на дату предварительной оплаты (05.01.2018) в сумме 26 274,00 руб. ((12 000 EUR – 2 000 EUR) × 2,6274 руб.).

Сумма НДС, предъявленная плательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, независимо от даты проведения расчетов за приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права подлежит вычету после ее отражения в бухгалтерском учете и книге покупок в случае, если ведение книги покупок осуществляется плательщиком (п. 6¹ ст. 107 НК).

В соответствии с абз. 2 ч. 1 п. 8¹ ст. 107 НК по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в инвалюте, подлежащие вычету суммы НДС определяются при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав в сумме НДС в белорусских рублях, указанной в исходном и (или) дополнительном ЭСЧФ, выставленных продавцом покупателю.

В случаях, когда плательщикам выставляются дополнительные ЭСЧФ, производится корректировка налоговых вычетов на сумму разницы (положительной или отрицательной), указанной в дополнительном ЭСЧФ. Корректировка налоговых вычетов производится в месяце получения и подписания в установленном порядке покупателем дополнительного ЭСЧФ (п. 8¹ ст. 107 НК).

С 2018 года в соответствии с п. 10 Указа № 29 по договорам, согласно которым оплата производится в белорусских рублях эквивалентно сумме в инвалюте по курсу инвалюты, отличному от курса Национального банка, или дате определения величины обязательства, отличной от даты оплаты, сумма НДС, которую предъявляет продавец покупателю, исчисляется исходя из налоговой базы НДС, определенной в белорусских рублях по курсу, установленному Национальным банком на момент фактической реализации. В случаях, когда дата определения величины обязательства по договору предшествует моменту фактической реализации или совпадает с ним, – в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях.

При этом в случае, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, налоговая база НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, определенная в соответствии с ч. 3 п. 10 Указа № 29, в белорусских рублях по официальному курсу, установленному Национальным банком на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав:

● увеличивается (уменьшается) на сумму разницы, возникающей между подлежащей оплате суммой в белорусских рублях и суммами налоговой базы, определенной в белорусских рублях по курсу Национального банка на момент фактической реализации, и разниц, возникающих в связи с изменением курса белорусского рубля по отношению к инвалюте, установленного Национальным банком с момента фактической реализации до момента определения величины обязательства;

● не увеличивается (не уменьшается) на сумму разниц, полученных с 01.01.2018 и возникающих в связи с изменением курса белорусского рубля по отношению к инвалюте, установленного Национальным банком с момента фактической реализации до момента определения величины обязательства.

Возникающая сумма разницы увеличивает (уменьшает) налоговую базу в том отчетном периоде, в котором получена плата за товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям – в том отчетном периоде, в котором прекращено обязательство (полностью или в соответствующей части).

Уменьшение налоговой базы продавцом осуществляется на основании выставленного покупателю дополнительного ЭСЧФ, подписанного ЭЦП покупателем, если ранее выставленный продавцом ЭСЧФ был подписан ЭЦП покупателем.

Поскольку в этой ситуации дата определения величины обязательства (05.01.2018) по договору поставки предшествовала моменту фактической реализации товара (10.01.2018), сумма НДС 2 000 EUR, предъявленная продавцом покупателю, подлежащая вычету, определяется исходя из налоговой базы в сумме предварительной оплаты (перечисленного аванса) по договорному курсу, равной 31 528,80 руб. (12 000 EUR × 2,6274 руб.). Покупателю предъявляется НДС в сумме 5 254,80 руб. (31 528,8 руб. × 20 / 120). Вычет суммы НДС производится покупателем на основании выставленного продавцом исходного ЭСЧФ на указанную сумму НДС.

Получение товара с частичной предоплатой его стоимости

15.01.2018 покупатель получил от продавца товар стоимостью 12 000 EUR, по которому осуществлена 50-процентная предоплата в белорусских рублях в сумме 15 764,40 руб. (47 293,20 руб. – 31 528,80 руб.), что эквивалентно 6 000 EUR.

На основании п. 3 НСБУ № 69 и согласно Письму товар принимается к бухгалтерскому учету (по учетной цене без НДС) в белорусских рублях по договорному курсу на дату предварительной оплаты (05.01.2018) в части стоимости товара (6 000 EUR), по которой произведена предоплата, и по курсу Национального банка на дату совершения хозяйственной операции (принятия товара к учету) в части стоимости товара (6 000 EUR), по которой предоплата не производилась, в сумме 25 238,00 руб. (((6 000 EUR – 6 000 EUR × 20 / 120) × 2,6274 руб.) + (6 000 EUR – 6 000 EUR × 20 / 120) × 2,4202 руб.)).

Поскольку в этой ситуации дата определения величины обязательства (05.01.2018) по оплате одной части товара стоимостью 6 000 EUR предшествовала моменту фактической реализации товара (15.01.2018), а по другой такой же части (неоплаченной) – момент фактической реализации предшествует оплате, то покупателю выставляется ЭСЧФ на сумму НДС, исчисленную продавцом исходя из налоговой базы НДС, определенной в сумме поступившей предоплаты в белорусских рублях за часть товара стоимостью 6 000 EUR и сумме, определенной по курсу Национального банка на момент фактической реализации другой части товара стоимостью 6 000 EUR, по которому предоплата не поступала, равную 30 285,60 руб. (15 764,40 руб. + 6 000 EUR × 2,4202 руб.). Сумма НДС, подлежащая вычету у покупателя, – 5 047,60 руб. (30 285,60 руб. × 20 / 120).

Переоценка кредиторской задолженности по оплате товара на конец месяца

На 31.01.2018 по договору поставки у покупателя возникла кредиторская задолженность по оплате товара стоимостью 6 000 EUR. Кредиторская задолженность, оплата которой производится в белорусских рублях эквивалентно сумме в евро, переоценивается на последний календарный день января 2018 г.

Величина курсовой разницы, возникшей от переоценки кредиторской задолженности в размере 6 000 EUR по курсу Национального банка на 31.01.2018 и на дату принятия товара к учету 15.01.2018, равна 187,20 руб. (6 000 EUR × (2,4514 руб. – 2,4202 руб.)). Поскольку курс на дату оплаты увеличился, курсовая разница является положительной, в связи с чем задолженность покупателя перед продавцом также увеличилась.

Положительная курсовая разница по кредиторской задолженности в размере 187,20 руб. отражается в бухгалтерском учете покупателя в составе прочих расходов по финансовой деятельности и учитывается при налогообложении налогом на прибыль в составе внереализационных расходов (абз. 6 п. 15 Инструкции № 102, п. 7 НСБУ № 69, подп. 3.25 п. 3 ст. 129 НК).

Оплата ранее полученного товара

01.02.2018 продавец перечислил 16 248,00 руб. (6 000 EUR × 2,7080 руб.) за полученный товар стоимостью 6 000 EUR.

На дату оплаты переоценивается числящаяся в бухгалтерском учете у продавца кредиторская задолженность по оплате товара стоимостью 6 000 EUR по курсу Национального банка на 01.02.2018. Курсовая разница от переоценки на дату оплаты и дату предыдущей переоценки (31.01.2018), равная 62,40 руб. (6 000 EUR × (2,4618 руб. – 2,4514 руб.)), отражается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов по финансовой деятельности и в составе внереализационных расходов при налогообложении налогом на прибыль.

Кроме того, т.к. оплата части товара, принятого к учету по курсу на дату совершения хозяйственной операции, была произведена по договорному курсу, то за счет разницы между договорным курсом и курсом Национального банка на дату оплаты возникает «суммовая» разница в сумме 1 231,00 руб. (5 000 EUR × (2,7080 руб. – 2,4618 руб.)).

Эта разница в бухгалтерском учете отражается в прочих расходах покупателя по финансовой деятельности на основании абз. 7 п. 15 Инструкции № 102 и при налогообложении налогом на прибыль включается в состав внереализационных расходов в соответствии с подп. 3.25 п. 3 ст. 129 НК.

Согласно п. 10 Указа № 29 в связи с тем, что оплата произведена по договорному курсу, большему, чем курс Национального банка на момент фактической реализации товара (15.01.2018), по которому определена налоговая база НДС, предъявленного покупателю на дату оплаты, налоговая база НДС увеличивается на сумму разницы, возникшей между суммой оплаты в белорусских рублях (16 248,00 руб.) и суммами налоговой базы, определенной в белорусских рублях по курсу Национального банка на момент фактической реализации, – 14 521,20 руб. (6 000 EUR × 2,4202 руб.), и суммой курсовых разниц в размере 249,60 руб. (187,20 руб. + 62,40 руб.), возникших в связи с изменением курса белорусского рубля по отношению к евро, установленного Национальным банком с момента фактической реализации (15.01.2018) до момента определения величины обязательства (01.02.2018), равную 1 477,2 руб. (16 248 руб. – (14 521,20 руб. + 249,60 руб.)).

На эту сумму разницы продавец создает и выставляет покупателю дополнительный ЭСЧФ (абз. 5 ч. 2 п. 11 ст. 106¹ НК).

На основании дополнительного ЭСЧФ покупатель производит корректировку налоговых вычетов на сумму разницы, указанной в ЭСЧФ, в месяце получения и подписания в установленном порядке покупателем дополнительного ЭСЧФ (ч. 2 п. 8¹ ст. 107 НК).

Сумма НДС, принятая к вычету покупателем, увеличивается на 246,20 руб. (14 722 руб. × 20 / 120).

В бухгалтерском учете покупателя производятся следующие записи:

У покупателя товаров (работ, услуг) по договорам, в которых величина обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в инвалюте на дату оплаты по курсу, отличному от курса Национального банка (договорного курса), так же как и у продавца этих товаров (работ, услуг), выраженная в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в инвалюте, стоимость активов и обязательств считается выраженной в белорусских рублях, начиная с даты определения в соответствии с законодательством или соглашением сторон подлежащей оплате суммы в белорусских рублях, и в дальнейшем не пересчитывается.

Переоценка обязательств на дату совершения хозяйственной операции и на конец календарного месяца по таким договорам производится только в случае, когда дата принятия товара к учету предшествует дате определения величины обязательств по оплате товара. При этом возникают разницы, относящиеся к курсовым разницам, которые отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих доходов или расходов по финансовой деятельности и учитываются при налогообложении налогом на прибыль в составе внереализационных доходов или расходов. Влияния на налоговую базу НДС курсовые разницы не оказывают, соответственно, сумму НДС, принятую покупателем к вычету, не изменяют.

Кроме того, т.к. по таким договорам оплата по обязательствам производится в белорусских рублях по курсу, отличному от курса Национального банка, то за счет разницы в курсах образуется «суммовая» разница, которая, как и курсовая разница, отражается в составе доходов (расходов) по финансовой деятельности, учитываемых при налогообложении налогом на прибыль в составе внереализационных доходов или расходов. При этом «суммовые» разницы в отличие от курсовых разниц увеличивают или уменьшают налоговую базу НДС, определенную на момент фактической реализации, когда момент фактической реализации предшествует дате определения величины обязательств. В связи с этим сумма НДС, принятая к вычету у покупателя, подлежит корректировке.