Разницы по договорам в эквиваленте по договорному курсу: бухгалтерский и налоговый учет у продавца

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 4 мая 2018 г.

На примере практической ситуации раскрываются вопросы возникновения и учета курсовых и «суммовых» разниц, их влияния на налоговую базу налога на прибыль и суммы НДС по сделкам, в договорах которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в инвалюте и оплата производится по курсу, установленному договором на дату оплаты.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Указ Президента от 25.01.2018 № 29 «О налогообложении» (далее – Указ № 29)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69 (далее – НСБУ № 69)

● Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)

● постановление Минфина от 10.08.2017 № 23 «О некоторых вопросах бухгалтерского учета курсовых разниц» (далее – Постановление № 23)

● разъяснение Минфина от 27.03.2018 № 15-1-7/26 и МНС от 27.03.2018 № 2-2-10/00561 «О некоторых вопросах определения выраженной в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств» (далее – Разъяснение)

Пример.

Организация (продавец), применяющая общий порядок налогообложения, по договору поставки отгрузила другой организации (покупателю) товар. Общая стоимость отгруженного товара составила 30 000 EUR. Согласно договору оплата производится в белорусских рублях эквивалентно сумме в евро по курсу, установленному Национальным банком на дату оплаты, увеличенному на 10 % (далее – договорной курс).

Товар был отгружен поэтапно частями:

● 25.12.2017 – на сумму 10 000 EUR;

● 15.01.2018 – на сумму 10 000 EUR;

● 05.02.2018 – на сумму 10 000 EUR.

Покупатель осуществляет доставку товара своими силами и за свой счет. В соответствии с учетной политикой продавца на 2017 год выручка по договорам, по которым расчеты производятся в белорусских рублях эквивалентно стоимости предмета договора в инвалюте по курсу, отличному от курса, установленного Национальным банком, отражается в бухгалтерском учете по курсу Национального банка на дату отгрузки товара, а при получении аванса от покупателя – по договорному курсу инвалюты на дату оплаты. Отчетным периодом по налогу на прибыль и НДС является календарный квартал года.

Курсы евро, установленные Национальным банком и договором

Покупатель произвел оплату в белорусских рублях эквивалентно сумме в евро по договорному курсу частями:

● 05.01.2018 – 26 274,00 руб. (эквивалент 10 000 EUR по курсу 2,6274 руб.);

● 01.02.2018 – 54 160,00 руб. (эквивалент 20 000 EUR по курсу 2,7080 руб.).

Отгрузка товара 25.12.2017 с последующей оплатой в 2018 году

Согласно учетной политике продавца выручка от реализации отгруженного 25.12.2017 товара стоимостью 10 000 EUR, оплата которого производится в белорусских рублях по договорному курсу, но до даты отгрузки не поступила, отражается в бухгалтерском учете по курсу Национального банка на дату отгрузки товара в сумме 23 608,00 руб. (10 000 EUR × 2,3608 руб.).

В соответствии с п. 5 ст. 31 НК по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в инвалюте, выручка от реализации (доходы) товаров (работ, услуг), имущественных прав принимается в белорусских рублях по официальному курсу Национального банка, установленному на дату реализации (получения доходов) товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует дате или совпадает с датой реализации (получения доходов) товаров (работ, услуг), имущественных прав, – в подлежащей уплате сумме в белорусских рублях. При этом под датой определения величины обязательства по договору понимается дата, на которую в соответствии с законодательством или соглашением сторон определяется подлежащая уплате сумма в белорусских рублях по обязательствам по такому договору, выраженным в белорусских рублях в сумме, эквивалентной сумме в инвалюте.

Поскольку датой определения величины обязательств является дата оплаты, а дата реализации товара предшествует дате оплаты, выручка от реализации товара, включаемая в налоговую базу налога на прибыль, определяется в белорусских рублях эквивалентно сумме в евро по курсу Национального банка на дату реализации товара: 23 608,00 руб. (10 000 EUR × 2,3608 руб.). Величина выручки, включаемая в налоговую базу налога на прибыль, равна 23 608,00 руб. и совпадает с величиной выручки, отраженной в бухгалтерском учете.

Налоговая база НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в инвалюте, определяется в белорусских рублях по официальному курсу, установленному Национальным банком на момент фактической реализации товаров, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует моменту фактической реализации или совпадает с моментом фактической реализации, – в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях (п. 6 ст. 97 НК).

Моментом фактической реализации товара является дата отгрузки – дата отпуска товара покупателю, осуществляющему доставку товара своими силами и за свой счет, 25.12.2017 (п. 1 ст. 100 НК).

Поскольку момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательств по оплате отгруженного товара, налоговая база НДС определяется в белорусских рублях по курсу Национального банка на момент фактической реализации товаров (25.12.2017) и составляет 23 608,00 руб. (10 000 EUR × 2,3608 руб.). Сумма исчисленного НДС равна 3 934,67 руб. (23 608,00 руб. × 20 / 120).

В соответствии с п. 1 Постановления № 23 организации (за исключением Национального банка, банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, банковских групп, банковских холдингов, бюджетных организаций) пересчитывают выраженную в официальной денежной единице Республики Беларусь в сумме, эквивалентной определенной сумме в инвалюте, стоимость активов и обязательств (за исключением авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива), числящихся в бухгалтерском учете на 31.12.2017, в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей инвалюте, установленному Национальным банком, и образующиеся при этом разницы 01.01.2018 относят на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток).

Таким образом, дебиторская задолженность по оплате отгруженного товара стоимостью 10 000 EUR пересчитывается по курсу Национального банка 31.12.2017 и составляет 23 553,00 руб. (10 000 EUR × 2,3553 руб.).

На основании ч. 3 п. 11 Указа № 29 возникшая при пересчете отрицательная разница между величиной дебиторской задолженности до пересчета и ее величиной после пересчета в сумме 55,00 руб. (23 553,00 руб. – 23 608,00 руб.) списывается 01.01.2018 за счет чистой прибыли: Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Поступление оплаты 05.01.2018 за товар, реализованный 25.12.2017

При поступлении платы 05.01.2018 в сумме 26 274,00 руб., что эквивалентно 10 000 EUR по договорному курсу, за отгруженный 25.12.2017 товар возникает разница между суммой оплаты и суммой выручки, отраженной в бухгалтерском и налоговом учете, равная 2 666,00 руб. (26 274,00 руб. – 23 608,00 руб.).

Порядок отражения в бухгалтерском учете выраженной в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в инвалюте, стоимости активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и разниц, возникающих при пересчете выраженной в инвалюте стоимости активов и обязательств в белорусские рубли, в организациях с 01.01.2018 регулируется НСБУ № 69.

В соответствии с п. 1, 2 НСБУ № 69 на дату поступления оплаты в белорусских рублях в сумме, эквивалентной евро, в счет погашения дебиторской задолженности, выраженной в евро, сумма дебиторской задолженности подлежит пересчету по курсу Национального банка на дату оплаты (дату совершения хозяйственной операции). Возникающая от переоценки дебиторской задолженности разница относится к курсовой.

Величина курсовой разницы, возникшей от переоценки дебиторской задолженности на дату оплаты (05.01.2018) с даты предыдущей переоценки (31.12.2017), равна 332,00 руб. (10 000 EUR × (2,3885 руб. – 2,3553 руб.)). В связи с тем что курс на дату оплаты увеличился, курсовая разница является положительной.

Кроме того, возникает положительная «суммовая» разница между суммой поступившей оплаты по договорному курсу и суммой оплаты, рассчитанной по курсу Национального банка на дату оплаты, в размере 2 389,00 руб. (10 000 EUR × (2,6274 руб. – 2,3885 руб.)).

Таким образом, разница между суммой поступившей оплаты и выручкой, отраженной в бухгалтерском учете и учтенной при налогообложении, в размере 2 666,00 руб. состоит из следующих сумм:

● 332,00 руб. – положительная курсовая разница;

● 2 389,00 руб. – положительная «суммовая» разница;

● 55,00 руб. – отрицательная разница от пересчета дебиторской задолженности на 31.12.2017 в соответствии с Постановлением № 23.

Положительная курсовая разница в сумме 332,00 руб. отражается в бухгалтерском учете продавца в составе прочих доходов по финансовой деятельности и учитывается при налогообложении налогом на прибыль в составе внереализационных доходов (абз. 6 п. 15 Инструкции № 102, п. 7 НСБУ № 69, подп. 3.17 п. 3 ст. 128 НК).

Положительная «суммовая» разница в сумме 2 389,00 руб. отражается в бухгалтерском учете в составе прочих доходов по финансовой деятельности в соответствии с абз. 7 п. 15 Инструкции № 102 как разница, возникшая при погашении обязательства в валюте, отличной от валюты обязательства, и учитывается при налогообложении налогом на прибыль в составе внереализационных доходов (подп. 3.18 п. 3 ст. 128 НК).

Разница от переоценки дебиторской задолженности согласно нормам Постановления № 23 в сумме 55,00 руб. списывается за счет чистой прибыли и, соответственно, на налоговую базу налога на прибыль не влияет.

Таким образом, налоговая база налога на прибыль увеличивается (уменьшается) за счет курсовых и «суммовых» разниц.

В этом случае курсовая разница в сумме 332,00 руб. и «суммовая» разница в сумме 2 389,00 руб. увеличивают налоговую базу налога на прибыль на 2 721,00 руб. (332,00 руб. + 2 389,00 руб.).

При определении налоговой базы НДС в 2018 году следует учесть, что с 01.01.2018 по договорам, в которых сумма обязательства выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в инвалюте, налоговая база НДС определяется в порядке, установленном Указом № 29, а именно:

1) по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в инвалюте по курсу Национального банка на дату оплаты, налоговая база НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением налоговой базы в части контрактной стоимости предмета лизинга по договорам финансового лизинга):

● определяется в белорусских рублях по курсу Национального банка на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в случаях, когда дата определения величины обязательства по договору предшествует моменту фактической реализации или совпадает с ним, – в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях;

● не увеличивается (не уменьшается) на сумму разниц, полученных с 01.01.2018 и возникающих в связи с изменением курса белорусского рубля с момента фактической реализации до момента определения величины обязательства, в случаях, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства;

2) по договорам, согласно которым оплата производится в белорусских рублях эквивалентно сумме в инвалюте:

● по курсу инвалюты, отличному от курса Национального банка;

● или дате определения величины обязательства, отличной от даты оплаты, налоговая база НДС:

определяется в белорусских рублях по курсу, установленному Национальным банком на момент фактической реализации. В случаях, когда дата определения величины обязательства по договору предшествует моменту фактической реализации или совпадает с ним, – в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях;

увеличивается (уменьшается) на сумму разницы, возникающей между подлежащей оплате суммой в белорусских рублях и суммами налоговой базы, определенной в белорусских рублях по курсу Национального банка на момент фактической реализации, и разниц, возникающих в связи с изменением курса белорусского рубля по отношению к инвалюте, установленного Национальным банком с момента фактической реализации до момента определения величины обязательства;

не увеличивается (не уменьшается) на сумму разниц, полученных с 01.01.2018 и возникающих в связи с изменением курса белорусского рубля по отношению к инвалюте, установленного Национальным банком с момента фактической реализации до момента определения величины обязательства.

Возникающая сумма разницы увеличивает (уменьшает) налоговую базу в том отчетном периоде, в котором получена плата за товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям – в том отчетном периоде, в котором прекращено обязательство (полностью или в соответствующей части).

Уменьшение налоговой базы продавцом осуществляется на основании выставленного покупателю дополнительного ЭСЧФ, подписанного покупателем ЭЦП, если ранее выставленный продавцом ЭСЧФ был подписан покупателем ЭЦП.

Налоговая база НДС, рассчитанная на момент фактической реализации товара (25.12.2017) в соответствии с п. 6 ст. 97 НК в сумме 23 608,00 руб., при оплате товаров в 2018 году увеличивается на сумму разницы 2 389,00 руб. (2 666,00 руб. – 277,00 руб.):

● 2 666,00 руб. (26 274,00 руб. – 23 608,00 руб.) – это разница, возникшая между суммой оплаты в белорусских рублях и налоговой базой НДС, определенной на момент фактической реализации;

● 277,00 руб. ((2,3885 руб. – 2,3608 руб.) × 10 000 EUR) – разница, возникшая в связи с изменением курса белорусского рубля по отношению к инвалюте, установленного Национальным банком с момента фактической реализации до момента определения величины обязательства (п. 10 Указа № 29), определяемая как сумма положительной курсовой разницы, возникшей от переоценки дебиторской задолженности на дату оплаты.

Откорректированная налоговая база НДС составляет 25 997,00 руб. (23 608,00 руб. + 2 389,00 руб.).

Налоговая база НДС увеличивается на величину «суммовой» разницы в размере 2 389,00 руб., которая возникает из-за разницы между договорным курсом и курсом Национального банка на день оплаты.

Сумма увеличения НДС составит 398,17 руб. (2 389,00 × 20 / 120). Курсовые разницы налоговую базу НДС не увеличивают и не уменьшают.

Возникшая сумма разницы в размере 2 389,00 руб. увеличивает налоговую базу НДС в том отчетном периоде, в котором получена плата за товары. Поскольку за отчетный период по НДС у продавца принят календарный квартал, указанная разница увеличивает налоговую базу НДС за I квартал 2018 г.

Отгрузка товара 15.01.2018 с последующей оплатой 01.02.2018

Согласно п. 4 НСБУ № 69 с 01.01.2018 по договорам, согласно которым оплата производится в инвалюте и (или) белорусских рублях эквивалентно инвалюте, выраженная в инвалюте сумма доходов и стоимость относящейся к доходам дебиторской задолженности (при ее наличии) отражаются в бухгалтерском учете в белорусских рублях по курсу Национального банка на:

● дату совершения хозяйственной операции, если не был получен аванс в инвалюте и (или) белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в инвалюте;

● дату (даты) получения аванса в инвалюте, если был получен аванс в размере полной суммы доходов;

● дату (даты) получения аванса в инвалюте в части суммы доходов, приходящейся на аванс, и дату совершения хозяйственной операции в части суммы доходов, не приходящейся на аванс, если был получен аванс в размере частичной суммы доходов.

По рассматриваемой сделке на дату следующей отгрузки товара 15.01.2018 выручка от реализации отгруженного товара стоимостью 10 000 EUR отражается в бухгалтерском учете по курсу Национального банка на дату отгрузки товара: 24 202,00 руб. (10 000 EUR × 2,4202 руб.).

Поскольку в этом случае дата реализации товара предшествует дате определения величины обязательства по его оплате, выручка от реализации, включаемая в налоговую базу налога на прибыль, определяется в соответствии с п. 5 ст. 31 НК в белорусских рублях эквивалентно сумме в евро по курсу Национального банка на дату реализации: 24 202,00 руб. (10 000 EUR × 2,4202 руб.).

Моментом фактической реализации товара является дата отгрузки – 15.01.2018.

С учетом того что момент фактической реализации товара предшествует его оплате (предоплата от покупателя не поступала), на эту дату определяется налоговая база НДС: 24 202,00 руб. (10 000 EUR × 2,4202 руб.). Сумма исчисленного НДС равна 4 033,67 руб. (24 202,00 руб. × 20 / 120).

На последний календарный день месяца – января 2018 г. – производится переоценка имеющейся задолженности по оплате товара в сумме, эквивалентной 10 000 EUR, по курсу на 31.01.2018. Курсовая разница от переоценки – 312,00 руб. (10 000 EUR × (2,4514 руб. – 2,4202 руб.)) – отражается в составе прочих доходов по финансовой деятельности, учитывается при налогообложении налогом на прибыль в составе внереализационных доходов и не влияет на налоговую базу НДС, определенную на момент фактической реализации.

Поступление оплаты 01.02.2018 за реализованный 15.01.2018 товар и предоплаты за последующую отгрузку

При поступлении оплаты 01.02.2018 в сумме 54 160,00 руб., что эквивалентно 20 000 EUR, в части оплаты в сумме 27 080,00 руб. за уже отгруженный 15.01.2018 товар стоимостью 10 000 EUR возникает разница между суммой оплаты и выручкой, отраженной в бухгалтерском учете, в сумме 2 878,00 руб. (27 080,00 руб. – 24 202,00 руб.).

На дату поступления оплаты 01.02.2018 согласно п. 1, 2 НСБУ № 69 производится переоценка имеющейся дебиторской задолженности в сумме 10 000 EUR по курсу Национального банка на дату оплаты, в связи с чем возникает курсовая разница в размере 104,00 руб. (10 000 EUR × (2,4618 руб. – 2,4514 руб.)).

Курсовая разница в размере 104,00 руб. отражается в бухгалтерском учете в прочих доходах по финансовой деятельности и учитывается при налогообложении налогом на прибыль во внереализационных доходах (абз. 6 п. 15 Инструкции № 102, подп. 3.17 п. 3 ст. 128 НК). На налоговую базу НДС величина курсовой разницы влияния не оказывает (п. 10 Указа № 29).

Поскольку оплата производится не по курсу Национального банка, а по договорному курсу, то за счет разницы в курсах возникает «суммовая» разница, равная 2 462,00 руб. (10 000 EUR × (2,7080 руб. – 2,4618 руб.)).

«Суммовая» разница отражается в составе прочих доходов по финансовой деятельности на основании абз. 7 п. 15 Инструкции № 102 и включается во внереализационные доходы при исчислении налога на прибыль согласно подп. 3.18 п. 3 ст. 128 НК.

Налоговая база НДС, рассчитанная на дату отгрузки товара 15.01.2018 в сумме 24 202,00 руб., увеличивается на величину «суммовой» разницы в размере 2 462,00 руб. Сумма НДС за I квартал 2018 г. корректируется (увеличивается) на разницу в сумме 410,33 руб. (2 462,00 руб. × 20 / 120).

Таким образом, величина разницы между суммой оплаты и выручкой, равная 2 878,00 руб. (сумма курсовой и «суммовой» разниц), увеличивает налоговую базу налога на прибыль. Налоговую базу НДС изменяет (увеличивает) только «суммовая» разница в размере 2 462,00 руб.

Отгрузка товара 05.02.2018, по которому поступила полная предоплата (аванс) 01.02.2018

Согласно Разъяснению в бухгалтерском и налоговом учете выраженная в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в инвалюте, стоимость активов и обязательств считается выраженной в белорусских рублях, начиная с даты определения в соответствии с законодательством или соглашением сторон подлежащей оплате суммы в белорусских рублях, и в дальнейшем не пересчитывается.

Таким образом, с даты определения обязательств в белорусских рублях по оплате товара стоимостью 10 000 EUR, т.е. с даты предоплаты 01.02.2018, стоимость товара считается выраженной в белорусских рублях и составляет 27 080,00 руб. (10 000 EUR × 2,7080 руб.).

Выручка от реализации товара 05.02.2018 стоимостью 27 080,00 руб. отражается в бухгалтерском учете в белорусских рублях в сумме 27 080,00 руб.

При налогообложении налогом на прибыль выручка отражается в соответствии с п. 5 ст. 31 НК в подлежащей уплате сумме в белорусских рублях, т.е. в сумме поступившей продавцу предоплаты.

На основании вышеизложенного выручка, включаемая в налоговую базу налога на прибыль, определяется в сумме поступившей предоплаты, рассчитанной по договорному курсу, – 27 080,00 руб.

Налоговая база НДС по реализации товара в этом случае определяется в соответствии с п. 10 Указа № 29 в подлежащей уплате сумме в белорусских рублях, т.е. в сумме поступившей предоплаты, и равна 27 080,00 руб. Сумма исчисленного НДС – 4 513,33 руб. (27 080,00 руб. × 20 / 120).

Таким образом, в случае поступления предоплаты величина выручки, отражаемой в бухгалтерском учете и учитываемой при налогообложении, а также величина налоговой базы НДС совпадают и равны 27 080,00 руб.

В бухгалтерском учете продавца производятся следующие записи: