Передача транспортных затрат при реорганизации

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 7 мая 2018 г.

На примерах практических ситуаций освещаются вопросы отражения в бухгалтерском и налоговом учете хозяйственных операций по передаче транспортных затрат при различных формах реорганизации.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Гражданский кодекс (далее – ГК)

● Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утв. постановлением Минфина от 10.12.2013 № 80 (далее – НСБУ № 80)

● Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)

● Инструкция по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133)

● Методические указания по составу и учету издержек обращения (производства), финансовых результатов деятельности организаций торговли и общественного питания, утв. приказом Минторга от 20.09.2002 № 86 (далее – Методические указания № 86)

Ситуация 1.

Организация «А» реорганизована путем присоединения к ней организации «Б». По передаточному акту организации «А» переданы товары, учитываемые у организации «Б» на счете 41 «Товары», а также транспортные затраты, приходящиеся на остаток товаров, учитываемые у организации «Б» на счете 44 «Расходы на реализацию».

Транспортные затраты, переданные организации «А» от организации «Б» в результате реорганизации, были одномоментно списаны в дебет субсчета 90-6 «Расходы на реализацию» и учтены при налогообложении прибыли у организации «А» в отчетном периоде составления передаточного акта, при этом товары в этом отчетном периоде в значительной мере не были реализованы.

Верно ли отражены переданные транспортные затраты в бухгалтерском и налоговом учете организации «А»?

Нет, неверно.

Транспортные затраты, переданные организации «А» от организации «Б» в результате реорганизации, могут быть учтены при налогообложении прибыли у организации «А» только путем распределения.

При присоединении юрлица к другому юрлицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юрлица в соответствии с передаточным актом (п. 2 ст. 54 ГК).

Передаточный акт утверждается собственником имущества (учредителями, участниками) юрлица или органом, принявшими решение о реорганизации юрлица, если иное не установлено Президентом (п. 2 ст. 55 ГК).

Согласно п. 12 Инструкции № 102 в состав расходов на реализацию включаются в организации, осуществляющей торговую, торгово-производственную деятельность, расходы на реализацию, учитываемые на счете 44 (за вычетом управленческих расходов) и списываемые в полной сумме (за исключением транспортных затрат, связанных с приобретением товаров и относящихся к товарам, оставшимся на конец месяца нереализованными, если такие транспортные затраты не включаются в стоимость приобретения товаров) в дебет субсчета 90-6.

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 130 НК).

На основании подп. 2.3 п. 2 ст. 130 НК при определении прибыли от реализации произведенных товаров (работ, услуг), а также приобретенных товаров принимаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары (работы, услуги), рассчитанные на основе данных бухгалтерского учета, если такое распределение предусмотрено законодательством о бухгалтерском учете и отчетности.

Поскольку по передаточному акту организации «А» переданы товары, учитываемые у организации «Б» на счете 41, а также транспортные затраты, приходящиеся на остаток этих товаров, учитываемые у организации «Б» на счете 44, организация «А» имеет право транспортные затраты, переданные от организации «Б» в результате реорганизации, учесть при налогообложении прибыли. При этом они подлежат распределению на остаток товара в соответствии с нормами п. 12 Инструкции № 102 и подп. 2.3 п. 2 ст. 130 НК. Одномоментно отнести такие затраты в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, неправомерно.

При этом следует обратить внимание на учетную политику организации «А».

В бухгалтерском и налоговом учете подлежат распределению только транспортные затраты, связанные с приобретением товаров, если такие транспортные затраты не включаются в стоимость приобретения товаров.

В письме Минфина от 06.01.2012 № 15-1-18/15-1 «О порядке бухгалтерского учета затрат, связанных с приобретением товаров» разъяснены возможность и порядок отнесения транспортных затрат, связанных с приобретением товаров, на стоимость приобретения товаров.

Согласно п. 7 Инструкции № 133 фактическая себестоимость запасов, приобретенных за плату, определяется в сумме фактических затрат организации на их приобретение. В соответствии с п. 3 Инструкции № 133 к запасам относятся товары. Таким образом, п. 7 Инструкции № 133 распространяется в т.ч. на товары.

В п. 8 Инструкции № 133 приведены способы определения стоимости товаров в организациях:

● по стоимости их приобретения;

● по розничным ценам.

Таким образом, затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров, включаются в состав расходов на реализацию или увеличение стоимости товаров. Применяемый порядок бухгалтерского учета затрат, связанных с приобретением товаров, определяется в учетной политике организации.

Организация «А» могла применить вариант бухгалтерского учета транспортных затрат, отличный от применяемого организацией «Б». После реорганизации в отношении всех транспортных затрат (в т.ч. относящихся к товарам, полученным в результате реорганизации от организации «Б») должен применяться единый вариант.

Изменения в учетную политику организации в случае принятия решения о реорганизации или ликвидации организации вносятся с даты принятия решения о ее реорганизации или ликвидации. При этом измененные способы ведения бухгалтерского учета применяются в отношении хозяйственных операций, совершаемых после принятия решения о реорганизации или ликвидации организации (п. 5 НСБУ № 80).

Если организация принимает решение относить затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров (в т.ч. транспортные затраты), на увеличение стоимости товаров, то данные затраты будут отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета 41 и кредиту счета 60.

Если организация принимает решение затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров (в т.ч. транспортные затраты), включать в состав расходов на реализацию, то эти затраты будут отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета 44 и кредиту счета 60.

Транспортные затраты, связанные с приобретением товаров, относящиеся к реализованным товарам, если организация принимает решение затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров (в т.ч. транспортные затраты), включать в состав расходов на реализацию, будут отражаться в бухгалтерском учете по дебету субсчета 90-6 и кредиту счета 44.

Однако согласно подп. 5.3 п. 5 Методических указаний № 86 по окончании каждого месяца производится распределение издержек обращения пропорционально 2 объектам: реализованным товарам (издержки, относящиеся к отчетному периоду) и товарам, оставшимся непроданными (издержки, относящиеся к следующему отчетному периоду).

Основным условием для обеспечения пропорционального распределения издержек обращения является сопоставимость цен реализованных и нереализованных товаров. Организация вправе предусмотреть в учетной политике порядок распределения издержек обращения пропорционально стоимости товаров по продажным или покупным ценам, по ценам с учетом НДС или без него, но при обязательном соблюдении одинакового принципа при оценке реализованных товаров и товаров, оставшихся нереализованными на конец месяца.

Особенности включения транспортных затрат, полученных в результате реорганизации, в стоимость товаров или в расходы на реализацию следует предусмотреть в учетной политике.

Организации «А» следует внести исправления в данные бухгалтерского и налогового учета.

Исправление ошибок оформляется бухгалтерской справкой-расчетом, содержащей сведения, установленные законодательством для первичных учетных документов (п. 9 НСБУ № 80).

Ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная до его окончания, исправляется в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года (п. 10 НСБУ № 80).

Если с даты принятия решения о реорганизации организация «А» принимает решение затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров (в т.ч. транспортные затраты), включать в состав расходов на реализацию, излишне списанные на счет 90 транспортные затраты следует откорректировать в месяце обнаружения ошибки (в части нереализованных товаров) следующей сторнировочной записью:

Дебет субсчета 90-6 – Кредит счета 44.

Если с даты принятия решения о реорганизации организация «А» принимает решение относить затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров (в т.ч. транспортные затраты), на увеличение стоимости товаров, излишне списанные на счет 90 транспортные затраты следует откорректировать в месяце обнаружения ошибки:

● в части нереализованных товаров:

Дебет субсчета 90-6 – Кредит счета 44 – СТОРНО на сумму излишне списанных затрат;

Дебет счета 41 – Кредит счета 44 – транспортные затраты отнесены на стоимость товаров в порядке, предусмотренном учетной политикой;

● в части реализованных товаров:

Дебет субсчета 90-6 – Кредит счета 44 – СТОРНО на сумму излишне списанных затрат;

Дебет субсчета 90-4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг» – Кредит счета 44 – исправительная (правильная) запись.

Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 8 ст. 63 НК и Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утв. постановлением МНС от 24.12.2014 № 42.

В частности, в отношении налога, исчисляемого нарастающим итогом с начала налогового периода (в рассматриваемой ситуации – налог на прибыль), при обнаружении неполноты сведений или ошибок за прошлый отчетный период текущего налогового периода изменения (дополнения) отражаются в налоговой декларации (расчете), представляемой за очередной отчетный период текущего налогового периода.

Ситуация 2.

Организация «А» реорганизована путем разделения, в результате которого были образованы организации «Б» и «В». По разделительному балансу организации «Б» переданы товары, учитываемые у организации «А» на счете 41, а также транспортные затраты, приходящиеся на остаток товаров, учитываемые у организации «А» на счете 44.

Допустимо ли транспортные затраты, переданные организации «Б» от организации «А» при реорганизации, учитывать при налогообложении прибыли у организации «Б»?

Транспортные затраты, переданные организации «Б» от организации «А» в результате реорганизации, могут быть учтены при налогообложении прибыли у организации «Б».

При разделении юрлица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юрлицам в соответствии с разделительным балансом (п. 4 ст. 54 ГК).

Разделительный баланс утверждается собственником имущества (учредителями, участниками) юрлица или органом, принявшими решение о реорганизации юрлица, если иное не установлено Президентом (п. 2 ст. 55 ГК).

Поскольку по разделительному балансу организации «Б» переданы товары, учитываемые у организации «А» на счете 41, а также транспортные затраты, приходящиеся на остаток этих товаров, учитываемые у организации «А» на счете 44, организация «Б» имеет право транспортные затраты, переданные ей от организации «А» в результате реорганизации, учесть при налогообложении прибыли. При этом они подлежат распределению на остаток товара в соответствии с нормами п. 12 Инструкции № 102 и подп. 2.3 п. 2 ст. 130 НК.

Однако следует обратить внимание на учетную политику организации «Б».

Согласно п. 7, 8 Инструкции № 133 затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров, включаются в состав расходов на реализацию или относятся на увеличение стоимости товаров. Применяемый порядок бухгалтерского учета затрат, связанных с приобретением товаров, определяется в учетной политике организации.

Если организация принимает решение относить затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров (в т.ч. транспортные затраты), на увеличение стоимости товаров, данные затраты будут отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета 41 и кредиту счета 60.

Если организация принимает решение затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров (в т.ч. транспортные затраты), включать в состав расходов на реализацию, данные затраты будут отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета 44 и кредиту счета 60.

Транспортные затраты, связанные с приобретением товаров, относящиеся к реализованным товарам, если организация принимает решение затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров (в т.ч. транспортные затраты), включать в состав расходов на реализацию, будут отражаться в бухгалтерском учете записью по дебету субсчета 90-6 и кредиту счета 44.

Согласно подп. 5.3 п. 5 Методических указаний № 86 по окончании каждого месяца производится распределение издержек обращения пропорционально 2 объектам: реализованным товарам (издержки, относящиеся к отчетному периоду) и товарам, оставшимся непроданными (издержки, относящиеся к следующему отчетному периоду).

Основным условием для обеспечения пропорционального распределения издержек обращения является сопоставимость цен реализованных и нереализованных товаров. Организация вправе предусмотреть в учетной политике порядок распределения издержек обращения пропорционально стоимости товаров по продажным или покупным ценам, по ценам с учетом НДС или без него, но при обязательном соблюдении одинакового принципа при оценке реализованных товаров и товаров, оставшихся нереализованными на конец месяца.

Особенности включения транспортных затрат, полученных в результате реорганизации, в стоимость товаров или в расходы на реализацию следует предусмотреть в учетной политике.

Ситуация 3.

Организация «А» реорганизована путем разделения, в результате которого были образованы организации «Б» и «В». По разделительному балансу организации «Б» переданы товары, учитываемые у организации «А» на счете 41, а организации «В» – транспортные затраты, приходящиеся на остаток этих товаров, учитываемые у организации «А» на счете 44.

Допустимо ли транспортные затраты, переданные организации «В», учитывать при налогообложении прибыли у организации «В»?

Транспортные затраты, переданные организации «В» по товарам, переданным организации «Б» в результате реорганизации, у организации «В» не могут быть учтены при налогообложении прибыли.

Согласно ст. 53 ГК реорганизация юрлица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению собственника его имущества (учредителей, участников) либо органа юрлица, уполномоченного на то учредительными документами, а в случаях, предусмотренных законодательными актами, – по решению уполномоченных госорганов, в т.ч. суда.

При разделении юрлица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юрлицам в соответствии с разделительным балансом (п. 4 ст. 54 ГК).

Разделительный баланс утверждается собственником имущества (учредителями, участниками) юрлица или органом, принявшими решение о реорганизации юрлица, если иное не установлено Президентом (п. 2 ст. 55 ГК).

Действующим законодательством не установлена форма разделительного баланса. В то же время исходя из сути реорганизации он должен содержать наименование реорганизуемой организации, ее правопреемников, форму реорганизации, активы, обязательства, собственный капитал реорганизуемой организации, а также распределение балансовых статей реорганизуемой организации между балансами правопреемников.

Передача активов (товаров) при разделении организации может сопровождаться передачей транспортных затрат, к ним относящихся. Однако действующее законодательство не содержит требований о соотношении товаров и транспортных затрат при реорганизации. Главным условием является обеспечение стоимости передаваемых активов равной величиной передаваемых источников.

С учетом норм п. 12 Инструкции № 102 и подп. 2.3 п. 2 ст. 130 НК, а также норм п. 5 ст. 3 Закона № 57-З транспортные затраты, переданные организации «В», относящиеся к товарам, переданным организации «Б» по разделительному балансу, не могут быть учтены при налогообложении прибыли у организации «В», т.к. реализация товаров будет иметь место у организации «Б».

Расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним.

Расходы, которые невозможно соотнести с доходами определенного отчетного периода, признаются в бухгалтерском учете в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены.

Таким образом, в бухгалтерском учете организации «В» следует в месяце составления разделительного баланса списать транспортные затраты со счета 44 в состав прочих расходов по текущей деятельности, поскольку в этом отчетном периоде становится ясно, что расходы невозможно соотнести с доходами определенного отчетного периода:

Дебет субсчета 90-10 – Кредит счета 44.

Во избежание отрицательных налоговых последствий организациям рекомендуется в случае реорганизации в форме разделения передачу товаров сопровождать передачей транспортных затрат, к ним относящихся.