Поручительство: бухгалтерский и налоговый учет у поручителя

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 6 июня 2018 г.

Освещаются особенности бухгалтерского и налогового учета хозяйственных операций по договору поручительства между организациями.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Гражданский кодекс (далее – ГК)

● Закон от 09.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах» (далее – Закон № 2020-XII)

● Указ Президента от 05.05.2006 № 296 «Об упорядочении использования финансовых ресурсов государственных организаций и хозяйственных обществ с долей государства в уставных фондах» (далее – Указ № 296)

● Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)

● Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)

● Инструкция по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 113 (далее – Инструкция № 113)

Согласно ст. 310 ГК поручительство является одним из способов обеспечения исполнения обязательства. По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части (ст. 341 ГК). Действительным признается только договор поручительства, совершенный в письменной форме (ст. 342 ГК).

При неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно, если законодательством или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя (п. 1 ст. 343 ГК). Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, что и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств должником, если иное не предусмотрено договором поручительства (п. 2 ст. 343 ГК).

В случае исполнения обеспеченных договором поручительства обязательств должник обязан немедленно известить об этом поручителя. С прекращением обеспеченного поручительством обязательства оно прекращается (ст. 346, 347 ГК).

Если обязательство должника перед кредитором исполнил поручитель, к нему переходят права кредитора по этому обязательству (п. 1 ст. 345 ГК). После исполнения поручителем обязательства должника кредитор обязан передать ему документы, удостоверяющие требование к должнику, и права, обеспечивающие это требование (п. 2 ст. 345 ГК).

Договором поручительства, заключенным между кредитором и поручителем, отношения поручителя и должника не регулируются. Условия предоставления поручительства, в т.ч. размер и порядок выплаты должником вознаграждения поручителю, целесообразно включить в отдельное соглашение (договор), заключенное между ними (п. 3 ст. 345 ГК). Такой договор в ГК не поименован, но на практике его называют договором о предоставлении поручительства.

Поручитель также вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника, если иное не предусмотрено законодательством или договором поручителя с должником и не вытекает из отношений между ними (п. 1, 3 ст. 345 ГК).

Хозобществам перед предоставлением поручительства необходимо установить, не является ли будущий договор поручительства крупной сделкой (20 % и более балансовой стоимости активов этого общества) или сделкой с участием аффилированного лица, т.к. в этом случае решение о заключении такого договора принимается общим собранием участников или советом директоров (наблюдательным советом) общества (ст. 57, 58 Закона № 2020-XII).

Для обобщения информации о наличии и движении выданных поручительств в обеспечение выполнения обязательств предназначен забалансовый счет 009 «Обеспечения обязательств выданные». Учтенные поручительства списываются с этого счета по мере погашения обязательств, в обеспечение которых поручительства были предоставлены (п. 87 Инструкции № 50). При этом сумма поручительства на забалансовом счете 009 увеличивается на суммы штрафов, пени, неустоек и другие суммы, начисленные кредитором должнику.

В соответствии с определениями видов деятельности, приведенными в п. 2 Инструкции № 102, деятельность поручителя по предоставлению поручительства относится к текущей. Доходами по текущей деятельности являются выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг, а также прочие доходы по текущей деятельности (п. 6 Инструкции № 102). С учетом приведенного в п. 13 Инструкции № 102 состава прочих доходов по текущей деятельности вознаграждение должника за предоставление поручительства относится к прочим доходам по текущей деятельности, бухгалтерский учет которых ведется на субсчете 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности» (п. 70 Инструкции № 50).

В бухгалтерском учете поручителя вознаграждение за предоставленное поручительство признается его доходом в периоде совершения хозяйственной операции по его предоставлению, т.е. в месяце подписания договора о предоставлении поручительства с должником (работником), независимо от того, когда фактически оно будет получено.

Для обобщения информации о расчетах с разными дебиторами и кредиторами предназначен счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Поручитель вправе открыть к счету 76 отдельный субсчет для организации аналитического учета расчетов по вознаграждениям за предоставленные поручительства (п. 3, 59 Инструкции № 50).

Если вознаграждение за предоставленное поручительство признается в бухгалтерском учете поручителя в месяце подписания договора, а в налоговом учете – в месяце поступления вознаграждения и эти периоды не совпадают, то возникают налогооблагаемые временные разницы и признаются соответствующие им отложенные налоговые обязательства. При получении вознаграждения за предоставленное поручительство отражается погашение отложенного налогового обязательства (п. 6, 8, 10, 19 Инструкции № 113).

Обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь признаются объектами налогообложения НДС (ст. 93 НК).

Согласно подп. 1.37.1 п. 1 ст. 94 НК освобождаются от НДС обороты по реализации на территории Республики Беларусь банками операций по предоставлению кредитов (займов), включая операции по оформлению поручительства. Если поручитель является организацией, то от суммы вознаграждения за предоставление поручительства НДС исчисляется в общеустановленном порядке.

Момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним, если иное не установлено гл. 12 НК (п. 1 ст. 100 НК). Следовательно, моментом фактической реализации признается день подписания договора о предоставлении поручительства, и сумма вознаграждения включается поручителем в налоговую базу НДС в месяце подписания договора.

На основании п. 5 ст. 106¹ НК плательщик, если иное не установлено ст. 106¹ НК, обязан в отношении каждого оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном ст. 106¹ НК, выставить покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав либо направить на Портал ЭСЧФ.

ЭСЧФ выставляется (направляется) не ранее дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, определяемого в соответствии с положениями ст. 100 НК, и не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, если иное не установлено п. 5 ст. 106¹ НК.

Таким образом, организация-поручитель обязана выставить ЭСЧФ не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем подписания договора о поручительстве.

Объектом налогообложения налогом на прибыль признается валовая прибыль, которая для белорусской организации определяется как сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (п. 1, 2 ст. 126 НК).

Внереализационными доходами признаются доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав. Внереализационные доходы определяются на основании документов бухгалтерского и налогового учета (п. 2 ст. 128 НК).

Дата отражения внереализационных доходов определяется плательщиком (за исключением банков) на дату признания доходов в бухгалтерском учете, а в отношении доходов, по которым в п. 3 ст. 128 НК указана дата их отражения, – на дату, указанную в п. 3 ст. 128 НК.

Для целей налогообложения прибыли вознаграждение поручителя учитывается в составе внереализационных доходов как доход, полученный плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанный с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав. Такие доходы отражаются не позднее даты их получения (подп. 3.20 п. 3 ст. 128 НК). Следовательно, в учетной политике для целей налогообложения необходимо указать момент признания таких доходов.

Сумма НДС, исчисленная с сумм вознаграждения, включается в состав внереализационных расходов в том отчетном периоде, за который эти суммы отражены в налоговой декларации (расчете) по НДС (п. 1, 2 ст. 108, подп. 3.26¹³ п. 3 ст. 129 НК).

Пример.

Организация выступила поручителем у другой организации по договору поставки оборудования стоимостью 60 000,00 руб. Договор о предоставлении поручительства заключен в мае 2018 г., вознаграждение в размере 2 400,00 руб. получено на расчетный счет в июне 2018 г.

В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи: