Бухгалтерский и налоговый учет курсовых и «суммовых» разниц по договорам в эквиваленте в 2018 году. Часть 2

Читать «Бухгалтерский и налоговый учет курсовых и «суммовых» разниц по договорам в эквиваленте в 2018 году. Часть 1»

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 25 июля 2018 г.

Описываются особенности отражения в бухгалтерском и налоговом учете организаций-арендодателей курсовых и «суммовых» разниц, возникающих при отражении хозяйственных операций по договорам в эквиваленте в 2018 году.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Закон от 10.01.2000 № 361-З «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» (далее – Закон № 361-З)

● Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)

● Указ Президента от 25.01.2018 № 29 «О налогообложении» (далее – Указ № 29)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69 (далее – НСБУ № 69)

● постановление Минфина от 10.08.2017 № 23 «О некоторых вопросах бухгалтерского учета курсовых разниц» (далее – Постановление № 23)

● Инструкция о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций, утв. постановлением Минфина от 30.04.2004 № 75 (далее – Инструкция № 75)

● Инструкция о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утв. постановлением Минстройархитектуры от 14.05.2007 № 10 (далее – Инструкция № 10)

● Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)

● разъяснение МНС и Минфина от 27.03.2018 № 15-1-7/26/2-2-10/00561 «О некоторых вопросах определения выраженной в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств» (далее – Разъяснение № 15-1-7/26/2-2-10/00561)

Налог при УСН по договорам, в которых обязательства определены в белорусских рублях исходя из валютного эквивалента

Положения п. 11 Указа № 29 не применяются при определении налоговой базы налога при УСН (ч. 4 п. 11 Указа № 29). В 2018 году изменения и дополнения в НК не вносились.

Объектом налогообложения налогом при УСН признается валовая выручка (п. 1 ст. 288 НК).

Налоговая база налога при УСН определяется как денежное выражение валовой выручки. Валовой выручкой признается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов (ч. 1 п. 2 ст. 288 НК).

Для организаций, применяющих УСН, важно правильно определить момент признания выручки, т.к. от этого зависит налоговая база. Момент признания выручки зависит от того, ведет организация учет в КУДиР либо ведет бухгалтерский учет.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается:

● организациями, ведущими бухгалтерский учет и отчетность, – на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации;

● организациями, ведущими учет в КУДиР, в соответствии с п. 1 ст. 291 НК – по мере оплаты отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав (ч. 2 п. 2 ст. 288 НК).

Выручка организаций от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в инвалюте, определяется в белорусских рублях по официальному курсу Национального банка, установленному на дату отражения выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует дате или совпадает с датой отражения выручки, – в подлежащей уплате сумме в белорусских рублях (абз. 2 ч. 3 п. 2 ст. 288 НК).

К внереализационным доходам относятся доходы, включаемые в соответствии с НК в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль и подоходного налога, кроме указанных в подп. 3.1, 3.2, 3.4, 3.15, 3.17, 3.19⁸–3.19¹⁰ п. 3 ст. 128, подп. 6.2 п. 6 ст. 176 НК (ч. 7 п. 2 ст. 288 НК).

В подп. 3.17 п. 3 ст. 128 НК указаны курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженной в инвалюте стоимости активов и обязательств, определяемые в порядке, установленном законодательством.

При этом во внереализационные доходы, указанные в подп. 3.18 п. 3 ст. 128 НК, в случае, когда дата отражения выручки предшествовала дате определения величины обязательства по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в инвалюте, включается положительная разница между подлежащей уплате суммой в белорусских рублях и суммой выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в белорусских рублях, определенной путем пересчета суммы в инвалюте по официальному курсу Национального банка, установленному на дату отражения выручки. Отражение указанной разницы в составе внереализационных доходов производится на дату поступления оплаты товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в случае прекращения обязательств по такой оплате по иным основаниям – на дату прекращения обязательств (полностью или в соответствующей части). В случае получения оплаты в белорусских рублях частями (прекращения обязательств в соответствующей части) сумма в инвалюте для целей абз. 2 ч. 8 п. 2 ст. 288 НК принимается в размере, исходя из эквивалента которого согласно договору произведена оплата (прекращено обязательство) в соответствующей части (ч. 8 п. 2 ст. 288 НК).

Таким образом, независимо от того, как ведут учет организации, применяющие УСН (КУДиР или бухгалтерский учет), в целях налога при УСН подход к налогообложению курсовых и «суммовых» разниц в 2018 году не изменился. Как и до 2018 года, не подлежат налогообложению налогом при УСН положительные курсовые разницы, при этом для целей налога при УСН под этими разницами следует понимать только разницы, возникающие при пересчете выраженной в инвалюте стоимости активов и обязательств.

По договорам, в которых обязательства определены в белорусских рублях исходя из валютного эквивалента, вся положительная разница между подлежащей уплате суммой в белорусских рублях в эквиваленте к определенной сумме в инвалюте и суммой выручки от реализации облагается налогом при УСН. Данные разницы отличаются от «суммовых» разниц в бухгалтерском учете.

Для организаций, применяющих общий порядок налогообложения, выручка, курсовые и «суммовые» разницы будут включаться в состав налоговой базы налога на прибыль, НДС (когда такое включение в налоговую базу предусмотрено вышеприведенными нормами законодательства) в тех же отчетных периодах, что и для целей бухгалтерского учета.

Пример 1.

Сдача имущества в аренду является основной текущей деятельностью организации. Арендная плата составляет 1 000 EUR и уплачивается за текущий месяц не позднее 20-го числа следующего месяца в белорусских рублях по курсу Национального банка на дату оплаты.

Арендная плата за май 2018 г. поступила 08.06.2018. Курс Национального банка за 1 EUR на 31.05.2018 – 2,3442 руб., на 08.06.2018 – 2,3576 руб.

У организаций, применяющих общий порядок налогообложения:

● курсовая разница в размере 13,4 руб. будет включаться во внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении прибыли (подп. 3.17 п. 3 ст. 128 НК);

● налоговая база НДС составит на момент фактической реализации 2 344,2 руб. и не будет увеличиваться на сумму курсовой разницы в размере 13,4 руб. (ч. 1 п. 10 Указа № 29).

У организаций, применяющих УСН:

● выручка для целей исчисления налога при УСН для организаций, ведущих бухгалтерский учет, составит в мае 2018 г. 2 344,2 руб. (ч. 1, абз. 2 ч. 2, абз. 1 ч. 3, абз. 3 ч. 6 п. 2 ст. 288 НК). Разница в размере 13,4 руб., являющаяся для целей бухгалтерского учета курсовой, включается для целей исчисления налога при УСН во внереализационные доходы в июне 2018 г.;

● если организация применяет УСН с уплатой НДС и ведет бухгалтерский учет, налоговая база НДС составит в мае 2018 г. 2 344,2 руб. и не будет увеличиваться на сумму курсовой разницы в размере 13,4 руб. (п. 11 ст. 100 НК, ч. 1 п. 10 Указа № 29);

● выручка для целей исчисления налога при УСН для организаций, ведущих учет в КУДиР, составит в июне 2018 г. 2 357,6 руб. (ч. 1, абз. 3 ч. 2, абз. 1 ч. 3 п. 2 ст. 288 НК);

● если организация применяет УСН с уплатой НДС и ведет учет в КУДиР, налоговая база НДС составит в июне 2018 г. 2 357,6 руб. (ч. 1 п. 1 ст. 92¹ НК, ч. 1 п. 10 Указа № 29).

Пример 2.

Сдача имущества в аренду является основной текущей деятельностью организации. Арендная плата составляет 1 000 EUR и уплачивается за текущий месяц не позднее последнего числа текущего месяца в белорусских рублях по курсу Национального банка на 15-е число текущего месяца.

Арендная плата за май 2018 г. поступила 25.05.2018. Курс Национального банка за 1 EUR на 15.05.2018 – 2,3953 руб.

В этом случае курсовых и (или) «суммовых» разниц не возникнет.

У организаций, применяющих общий порядок налогообложения, налоговая база НДС на момент фактической реализации будет равна выручке – 2 395,3 руб. (п. 11 ст. 100 НК, ч. 3 п. 10 Указа № 29).

У организаций, применяющих УСН:

● выручка для целей исчисления налога при УСН для организаций, ведущих бухгалтерский учет, составит в мае 2018 г. 2 395,3 руб. (ч. 1, абз. 2 ч. 2, абз. 1 ч. 3, абз. 3 ч. 6 п. 2 ст. 288 НК);

● если организация применяет УСН с уплатой НДС и ведет бухгалтерский учет, налоговая база НДС составит в мае 2018 г. 2 395,3 руб. (п. 11 ст. 100 НК, ч. 3 п. 10 Указа № 29);

● выручка для целей исчисления налога при УСН для организаций, ведущих учет в КУДиР, будет равна поступившей оплате и составит в мае 2018 г. 2 395,3 руб. (ч. 1, абз. 3 ч. 2, абз. 1 ч. 3 п. 2 ст. 288 НК);

● если организация применяет УСН с уплатой НДС и ведет учет в КУДиР, налоговая база НДС составит в мае 2018 г. 2 395,3 руб. (ч. 1 п. 1 ст. 92¹ НК, ч. 1 п. 10 Указа № 29).

Пример 3.

Сдача имущества в аренду является основной текущей деятельностью организации. Арендная плата составляет 1 000 EUR и уплачивается за текущий месяц не позднее 20-го числа следующего месяца в белорусских рублях по курсу Национального банка на последнее число текущего месяца.

Арендная плата за май 2018 г. поступила 08.06.2018. Курс Национального банка за 1 EUR на 31.05.2018 – 2,3442 руб.

В этом случае курсовых и (или) «суммовых» разниц не возникнет.

У организаций, применяющих общий порядок налогообложения, налоговая база НДС на момент фактической реализации будет равна выручке – 2 344,2 руб. (п. 11 ст. 100 НК, ч. 3 п. 10 Указа № 29).

У организаций, применяющих УСН:

● выручка для целей исчисления налога при УСН для организаций, ведущих бухгалтерский учет, составит в мае 2018 г. 2 344,2 руб. (ч. 1, абз. 2 ч. 2, абз. 1 ч. 3, абз. 3 ч. 6 п. 2 ст. 288 НК);

● если организация применяет УСН с уплатой НДС и ведет бухгалтерский учет, налоговая база НДС составит в мае 2018 г. 2 344,2 руб. (п. 11 ст. 100 НК, ч. 3 п. 10 Указа № 29);

● выручка для целей исчисления налога при УСН для организаций, ведущих учет в КУДиР, будет равна поступившей оплате и составит в июне 2018 г. 2 344,2 руб. (ч. 1, абз. 3 ч. 2, абз. 1 ч. 3 п. 2 ст. 288 НК);

● если организация применяет УСН с уплатой НДС и ведет учет в КУДиР, налоговая база НДС составит в июне 2018 г. 2 344,2 руб. (ч. 1 п. 1 ст. 92¹ НК, ч. 3 п. 10 Указа № 29).

Пример 4.

Сдача имущества в аренду является основной текущей деятельностью организации. Арендная плата составляет 1 000 EUR и уплачивается за текущий месяц не позднее 20-го числа следующего месяца в белорусских рублях по курсу Национального банка на 15-е число текущего месяца.

Арендная плата за май 2018 г. поступила 08.06.2018. Курс Национального банка за 1 EUR на 15.05.2018 – 2,3953 руб.

В этом случае курсовых и (или) «суммовых» разниц не возникнет.

У организаций, применяющих общий порядок налогообложения, налоговая база НДС на момент фактической реализации будет равна выручке – 2 395,3 руб. (п. 11 ст. 100 НК, ч. 3 п. 10 Указа № 29).

У организаций, применяющих УСН:

● выручка для целей исчисления налога при УСН для организаций, ведущих бухгалтерский учет, составит в мае 2018 г. 2 395,3 руб. (ч. 1, абз. 2 ч. 2, абз. 1 ч. 3, абз. 3 ч. 6 п. 2 ст. 288 НК);

● если организация применяет УСН с уплатой НДС и ведет бухгалтерский учет, налоговая база НДС составит в мае 2018 г. 2 395,3 руб. (п. 11 ст. 100 НК, ч. 3 п. 10 Указа № 29);

● выручка для целей исчисления налога при УСН для организаций, ведущих учет в КУДиР, будет равна поступившей оплате и составит в июне 2018 г. 2 395,3 руб. (ч. 1, абз. 3 ч. 2, абз. 1 ч. 3 п. 2 ст. 288 НК);

● если организация применяет УСН с уплатой НДС и ведет учет в КУДиР, налоговая база НДС составит в июне 2018 г. 2 395,3 руб. (ч. 1 п. 1 ст. 92¹ НК, ч. 3 п. 10 Указа № 29).

Пример 5.

Сдача имущества в аренду является основной текущей деятельностью организации. Арендная плата составляет 1 000 EUR и уплачивается за текущий месяц не позднее 20-го числа следующего месяца в белорусских рублях по курсу Национального банка на 5-е число следующего месяца.

Арендная плата за май 2018 г. поступила 08.06.2018. Курс Национального банка за 1 EUR на 31.05.2018 – 2,3442 руб., на 05.06.2018 – 2,3457 руб.

У организаций, применяющих общий порядок налогообложения:

● курсовая разница в размере 1,5 руб. будет включаться во внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении прибыли (подп. 3.17 п. 3 ст. 128 НК);

● налоговая база НДС составит на момент фактической реализации 2 344,2 руб. и не будет увеличиваться на сумму курсовой разницы в размере 1,5 руб. (п. 11 ст. 100 НК, ч. 3, 4 п. 10 Указа № 29).

У организаций, применяющих УСН:

● выручка для целей исчисления налога при УСН для организаций, ведущих бухгалтерский учет, составит в мае 2018 г. 2 344,2 руб. (ч. 1, абз. 3 ч. 6 п. 2 ст. 288 НК). Разница в размере 1,5 руб., являющаяся для целей бухгалтерского учета курсовой, включается для целей исчисления налога при УСН во внереализационные доходы в июне 2018 г. (ч. 8 п. 2 ст. 288 НК);

● если организация применяет УСН с уплатой НДС и ведет бухгалтерский учет, налоговая база НДС составит в мае 2018 г. 2 344,2 руб. и не будет увеличиваться на сумму курсовой разницы в размере 1,5 руб. (п. 11 ст. 100 НК, ч. 3, 4 п. 10 Указа № 29);

● выручка для целей исчисления налога при УСН для организаций, ведущих учет в КУДиР, будет равна поступившей оплате и составит в июне 2018 г. 2 345,7 руб. (ч. 1, абз. 3 ч. 2, абз. 1 ч. 3 п. 2 ст. 288 НК);

● если организация применяет УСН с уплатой НДС и ведет учет в КУДиР, налоговая база НДС составит в июне 2018 г. 2 345,7 руб. (ч. 1 п. 1 ст. 92¹ НК, ч. 3 п. 10 Указа № 29).

Пример 6.

Сдача имущества в аренду является основной текущей деятельностью организации. Арендная плата составляет 1 000 EUR и уплачивается за текущий месяц не позднее последнего числа текущего месяца в белорусских рублях по курсу Национального банка на 15-е число текущего месяца, увеличенному на 3 %.

Арендная плата за май 2018 г. поступила 31.05.2018. Курс Национального банка за 1 EUR на 15.05.2018 – 2,3953 руб.

В этом случае курсовых и (или) «суммовых» разниц не возникнет.

У организаций, применяющих общий порядок налогообложения, налоговая база НДС на момент фактической реализации будет равна выручке – 2 467,16 руб. (п. 11 ст. 100 НК, ч. 3 п. 10 Указа № 29).

У организаций, применяющих УСН:

● выручка для целей исчисления налога при УСН для организаций, ведущих бухгалтерский учет, составит в мае 2018 г. 2 467,16 руб. (ч. 1, абз. 2 ч. 2, абз. 1 ч. 3, абз. 3 ч. 6 п. 2 ст. 288 НК);

● если организация применяет УСН с уплатой НДС и ведет бухгалтерский учет, налоговая база НДС составит в мае 2018 г. 2 467,16 руб. (п. 11 ст. 100 НК, ч. 3 п. 10 Указа № 29);

● выручка для целей исчисления налога при УСН для организаций, ведущих учет в КУДиР, будет равна поступившей оплате и составит в мае 2018 г. 2 467,16 руб. (ч. 1, абз. 3 ч. 2, абз. 1 ч. 3 п. 2 ст. 288 НК);

● если организация применяет УСН с уплатой НДС и ведет учет в КУДиР, налоговая база НДС составит в мае 2018 г. 2 467,16 руб. (ч. 1 п. 1 ст. 92¹ НК, ч. 3 п. 10 Указа № 29).

Пример 7.

Сдача имущества в аренду является основной текущей деятельностью организации. Арендная плата составляет 1 000 EUR и уплачивается за текущий месяц не позднее 20-го числа следующего месяца в белорусских рублях по курсу Национального банка на дату оплаты, увеличенному на 3 %.

Арендная плата за май 2018 г. поступила 08.06.2018. Курс Национального банка за 1 EUR на 31.05.2018 – 2,3442 руб., на 08.06.2018 – 2,3576 руб.

У организаций, применяющих общий порядок налогообложения:

● во внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении прибыли, будут включаться курсовая разница в размере 13,4 руб. и «суммовая» разница в размере 70,73 руб. (подп. 3.17, 3.18 п. 3 ст. 128 НК);

● налоговая база НДС составит на момент фактической реализации 2 344,2 руб., не будет увеличиваться на сумму курсовой разницы в размере 13,4 руб., но будет увеличиваться на «суммовую» разницу в размере 70,73 руб. (п. 11 ст. 100 НК, ч. 3, 4 п. 10 Указа № 29).

У организаций, применяющих УСН:

● выручка для целей исчисления налога при УСН для организаций, ведущих бухгалтерский учет, составит в мае 2018 г. 2 344,2 руб. (ч. 1, абз. 2 ч. 2, абз. 1 ч. 3, абз. 3 ч. 6 п. 2 ст. 288 НК). Разница в размере 13,4 руб., являющаяся для целей бухгалтерского учета курсовой, включается для целей исчисления налога при УСН во внереализационные доходы в июне 2018 г. Также в июне 2018 г. для целей исчисления налога при УСН во внереализационные доходы включается разница в размере 70,73 руб. (ч. 8 п. 2 ст. 288 НК);

● если организация применяет УСН с уплатой НДС и ведет бухгалтерский учет, налоговая база НДС составит в мае 2018 г. 2 344,2 руб. и будет увеличиваться в июне 2018 г. на «суммовую» разницу в размере 70,73 руб. (п. 11 ст. 100 НК, ч. 3, 4 п. 10 Указа № 29);

● выручка для целей исчисления налога при УСН для организаций, ведущих учет в КУДиР, будет равна поступившей оплате и составит в июне 2018 г. 2 428,33 руб. (ч. 1, абз. 3 ч. 2, абз. 1 ч. 3 п. 2 ст. 288 НК);

● если организация применяет УСН с уплатой НДС и ведет учет в КУДиР, налоговая база НДС составит в июне 2018 г. 2 428,33 руб. (ч. 1 п. 1 ст. 92¹ НК, ч. 3 п. 10 Указа № 29).

Пример 8.

Сдача имущества в аренду является основной текущей деятельностью организации. Арендная плата составляет 1 000 EUR и уплачивается за текущий месяц не позднее 20-го числа следующего месяца в белорусских рублях по курсу Национального банка на 5-е число следующего месяца, увеличенному на 3 %.

Арендная плата за май 2018 г. поступила 08.06.2018. Курс Национального банка за 1 EUR на 31.05.2018 – 2,3442 руб., на 05.06.2018 – 2,3457 руб.

У организаций, применяющих общий порядок налогообложения:

● во внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении прибыли, будут включаться курсовая разница в размере 1,5 руб. и «суммовая» разница в размере 70,37 руб. (подп. 3.17, 3.18 п. 3 ст. 128 НК);

● налоговая база НДС составит на момент фактической реализации 2 344,2 руб. и не будет увеличиваться на сумму курсовой разницы в размере 1,5 руб., но будет увеличиваться на «суммовую» разницу в размере 70,37 руб. (п. 11 ст. 100 НК, ч. 3, 4 п. 10 Указа № 29).

У организаций, применяющих УСН:

● выручка для целей исчисления налога при УСН для организаций, ведущих бухгалтерский учет, составит в мае 2018 г. 2 344,2 руб. (ч. 1, абз. 3 ч. 6 п. 2 ст. 288 НК). Разница в размере 1,5 руб., являющаяся для целей бухгалтерского учета курсовой, включается для целей исчисления налога при УСН во внереализационные доходы в июне 2018 г. Также в июне 2018 г. для целей исчисления налога при УСН во внереализационные доходы включается разница в размере 70,37 руб. (ч. 8 п. 2 ст. 288 НК);

● если организация применяет УСН с уплатой НДС и ведет бухгалтерский учет, налоговая база НДС составит в мае 2018 г. 2 344,2 руб. и будет увеличиваться в июне 2018 г. на «суммовую» разницу в размере 70,37 руб. (п. 11 ст. 100 НК, ч. 3, 4 п. 10 Указа № 29);

● выручка для целей исчисления налога при УСН для организаций, ведущих учет в КУДиР, будет равна поступившей оплате и составит в июне 2018 г. 2 416,07 руб. (ч. 1, абз. 3 ч. 2, абз. 1 ч. 3 п. 2 ст. 288 НК);

● если организация применяет УСН с уплатой НДС и ведет учет в КУДиР, налоговая база НДС составит в июне 2018 г. 2 416,07 руб. (ч. 1 п. 1 ст. 92¹ НК, ч. 3 п. 10 Указа № 29).

Пример 9.

Организация получила на расчетный счет аванс за реализуемую продукцию 19.03.2018. Стоимость обязательств выражена в белорусских рублях в сумме, эквивалентной 10 000 USD по курсу Национального банка на дату оплаты. Курс доллара США на дату поступления предоплаты – 1,9624 руб. за 1 USD.

Отгрузка продукции не будет осуществлена, т.к. организация не может в необходимый срок выполнить свои обязательства. 05.06.2018 аванс возвращается покупателю, а сделка расторгается.

Для целей НСБУ № 69 под курсовыми разницами понимаются разницы, возникающие при пересчете выраженной в инвалюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива) в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей инвалюте, устанавливаемому Национальным банком, на дату совершения хозяйственной операции в инвалюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца (п. 2 НСБУ № 69).

По общему правилу суммы полученных авансов, предварительной оплаты, задатков не переоцениваются. Однако в указанном случае аванс возвращается покупателю.

Суммы курсовых разниц, возникающих в организациях (в т.ч. при возврате авансов и погашении кредиторской задолженности в форме аккредитива), кроме случаев, указанных в п. 5, 6 НСБУ № 69, отражаются по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов и кредиту (дебету) счета 91 «Прочие доходы и расходы», если иное не установлено законодательством (п. 7 НСБУ № 69).

Следовательно, при возврате авансов (когда обязательства выражены в инвалюте) возникают курсовые разницы.

Однако в указанной ситуации стоимость обязательств выражена в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в долларах США по курсу Национального банка на дату оплаты. Поэтому следует руководствоваться Разъяснением № 15-1-7/26/2-2-10/00561 по договорам в эквиваленте, согласно которому в бухгалтерском и налоговом учете выраженная в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в инвалюте, стоимость активов и обязательств считается выраженной в белорусских рублях, начиная с даты определения в соответствии с законодательством или соглашением сторон подлежащей оплате суммы в белорусских рублях, и в дальнейшем не пересчитывается.

Таким образом, с 19.03.2018 денежное обязательство выражено в белорусских рублях и при возврате не переоценивается.

В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:

Учет курсовых разниц у лизингополучателей и заказчиков (застройщиков) в строительстве

Пунктом 7 НСБУ № 69 с учетом дополнения, внесенного Постановлением № 23, определено, что суммы курсовых разниц, возникающих в организациях (в т.ч. при возврате авансов и погашении кредиторской задолженности в форме аккредитива), кроме случаев, указанных в п. 5, 6 НСБУ № 69, отражаются по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов и кредиту (дебету) счета 91, если иное не установлено законодательством.

На основании дополнения «если иное не установлено законодательством» у лизингополучателей и заказчиков (застройщиков) в строительстве возникают вопросы по отражению курсовых разниц в 2018 году исходя из следующих норм законодательства.

Лизингополучателем списание курсовых разниц по лизинговым платежам по договору лизинга, которым предусмотрен выкуп предмета лизинга, отражается в части сумм, возмещающих контрактную стоимость:

● до ввода предмета лизинга в эксплуатацию по дебету счета 08 «Вложения в долгосрочные активы» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Задолженность по контрактной стоимости предмета лизинга»;

● после ввода предмета лизинга в эксплуатацию по дебету счета 01 «Основные средства» субсчет «Присоединенная стоимость предмета лизинга» в корреспонденции с кредитом счета 08 по лизинговым платежам в части платежа, возмещающего контрактную стоимость предмета лизинга в конце отчетного квартала и (или) года.

Лизингополучателем курсовые разницы, возникающие по кредиторской задолженности при выкупе предмета лизинга в собственность, отражаются по дебету счета 01 в корреспонденции с кредитом счета 76 (п. 15 Инструкции № 75).

Порядок формирования в бухгалтерском учете заказчика в строительной деятельности стоимости объекта строительства при возведении, реставрации, реконструкции посредством отражения затрат на возведение, реставрацию, реконструкцию в бухгалтерском учете организаций (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, бюджетных организаций) устанавливается Инструкцией № 10.

Затраты, понесенные заказчиком, застройщиком при строительстве, в бухгалтерском учете подразделяются на затраты, увеличивающие стоимость объекта учета, и затраты, не увеличивающие стоимость объекта учета (п. 4 Инструкции № 10).

Затраты, увеличивающие стоимость объекта учета, подразделяются на затраты, предусматриваемые и не предусматриваемые сводным сметным расчетом стоимости строительства (далее – сводный сметный расчет).

К затратам, не предусматриваемым сводным сметным расчетом, относятся затраты, не включаемые в сводный сметный расчет. К затратам, не предусматриваемым сводным сметным расчетом, увеличивающим стоимость объекта учета, относятся курсовые разницы, возникающие до даты утверждения акта приемки объекта в эксплуатацию, по обязательствам, выраженным в инвалюте, за приобретаемые товары, работы, услуги, непосредственно связанные со строительством (п. 5 Инструкции № 10).

Однако в обоих случаях специалисты Минфина разъясняют организациям, что курсовые разницы относятся на счет 91.

В отношении лизингополучателей согласно нормам ч. 10 ст. 10 Закона № 361-З о том, что новый НПА имеет большую юридическую силу по отношению к ранее принятому (изданному) по тому же вопросу НПА того же госоргана (должностного лица), можно сделать вывод, что на основании норм п. 7 НСБУ № 69 курсовые разницы относятся лизингополучателями на счет 91 и нормы Инструкции № 75 не применяются.

В отношении заказчиков (застройщиков) в строительстве согласно нормам ч. 3 п. 3 ст. 12 Закона № 57-З, которыми предусмотрено, что порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за исключением Национального банка, банков) разниц, возникающих при пересчете выраженной в инвалюте стоимости активов и обязательств, указанных в ч. 1 п. 3 ст. 12 Закона № 57-З, в официальную денежную единицу Республики Беларусь, устанавливается Минфином, можно сделать вывод, что на основании норм п. 7 НСБУ № 69 курсовые разницы относятся заказчиками (застройщиками) в строительстве на счет 91 и нормы Инструкции № 10 не применяются.

Учет «суммовых» разниц у лизингополучателей и заказчиков (застройщиков) в строительстве

Согласно п. 15 Инструкции № 75 лизингополучателем «суммовые» разницы, возникающие при погашении кредиторской задолженности по договору лизинга, отражаются:

● по лизинговым платежам в части контрактной стоимости, если договором лизинга предусмотрен выкуп предмета лизинга, по дебету счета 08 в корреспонденции с кредитом счета 76 до ввода предмета лизинга в эксплуатацию и дебету счета 01 субсчет «Присоединенная стоимость предмета лизинга» в корреспонденции с кредитом счета 08 после ввода предмета лизинга в эксплуатацию в конце отчетного квартала и (или) года;

● по лизинговым платежам, если договором лизинга выкуп предмета лизинга не предусмотрен, по дебету счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные затраты», 44 «Расходы на реализацию» в корреспонденции с кредитом счета 76;

● по лизинговым платежам при выкупе предмета лизинга в собственность по дебету счета 01 в корреспонденции с кредитом счета 76.

Поскольку Инструкция № 75 является действующим НПА, а Инструкция № 102 предусматривает, что разницы, возникающие при погашении обязательства в валюте, отличной от валюты обязательства, включаются в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91, за исключением случаев, установленных законодательством, можно сделать вывод, что возникающая на дату оплаты разница между оплаченной суммой в белорусских рублях и суммой задолженности по официальному курсу Национального банка на дату оплаты учитывается в 2018 году в порядке, предусмотренном Инструкцией № 75.

«Суммовые» разницы на основании подп. 3.18 п. 3 ст. 128 и подп. 3.25 п. 3 ст. 129 НК учитываются при налогообложении прибыли.

Однако при налогообложении не учитываются затраты на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества (подп. 1.13 п. 1 ст. 131 НК).

Затраты, перечисленные в ст. 131 НК, и иные затраты, не учитываемые при налогообложении в соответствии с законодательством, не могут быть включены в состав внереализационных расходов (п. 3 ст. 131 НК).

В указанном случае, т.к. порядок отражения «суммовых» разниц влияет на налоговую базу налога на прибыль, согласно ч. 1 п. 3 ст. 21 НК плательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов в порядке, определяемом НК и иными актами законодательства.

Норма ч. 1 п. 3 ст. 21 НК распространяется также на плательщиков при исчислении и уплате налогов, сборов (пошлин) на основании полученных ими от налоговых органов письменных разъяснений по вопросам применения актов налогового законодательства.

Заказчикам (застройщикам) следует поступать аналогичным образом.