Вычеты НДС по основным средствам и нематериальным активам

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 3 августа 2018 г.

Раскрываются особенности применения налоговых вычетов НДС по основным средствам и нематериальным активам.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Указ Президента от 26.02.2015 № 99 «О взимании налога на добавленную стоимость» (далее – Указ № 99)

● Инструкция о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утв. постановлением МНС от 24.12.2014 № 42 «О некоторых вопросах, связанных с исчислением и уплатой налогов, сборов (пошлин), иных платежей, контроль за исчислением и уплатой которых осуществляют налоговые органы» (далее – Инструкция № 42)

● Инструкция по бухгалтерскому учету безвозмездной помощи, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 112 (далее – Инструкция № 112)

Общие положения

НДС, подлежащий уплате в бюджет, определяется плательщиками как разница между общей суммой НДС, исчисленной по итогам отчетного периода, и суммами налоговых вычетов (п. 5 ст. 103 НК). Также п. 1 ст. 107 НК предусмотрено, что общая сумма НДС, определенная в соответствии со ст. 103 НК, уменьшается на налоговые вычеты.

В общем случае вычет сумм НДС производится нарастающим итогом в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. В случаях, предусмотренных п. 23 ст. 107 НК, и в случаях, установленных Президентом, вычет сумм НДС производится в полном объеме независимо от сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вычет НДС при приобретении (ввозе) основных средств и нематериальных активов

Согласно п. 4 ст. 106 НК суммы НДС, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе на территорию Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав, включая основные средства (далее – ОС) и нематериальные активы (далее – НМА), могут относиться плательщиками на увеличение стоимости этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Налоговыми вычетами признаются суммы НДС:

● предъявленные продавцами, состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь и являющимися плательщиками, к оплате плательщику при приобретении им на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав;

● уплаченные плательщиком при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь;

● уплаченные в бюджет при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь (п. 2 ст. 107 НК).

При ввозе ОС и НМА на территорию Республики Беларусь из-за пределов ЕАЭС налог уплачивается таможенным органам, а при ввозе из стран ЕАЭС – налоговым органам (ст. 95 НК).

Определение сумм НДС, подлежащих вычету по приобретенным (ввезенным) ОС и НМА, производится исходя из сумм НДС, приходящихся на их полную стоимость (п. 4 ст. 107 НК).

На основании п. 6¹ ст. 107 НК вычетам подлежат предъявленные плательщику суммы НДС при приобретении ОС и НМА независимо от даты проведения расчетов за приобретаемые объекты либо уплаченные плательщиком при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок в случае, если ведение книги покупок осуществляется плательщиком. При получении от продавцов товаров (работ, услуг), имущественных прав ЭСЧФ и их подписании плательщиком в установленном порядке ЭЦП после завершения отчетного периода, в котором выполнены условия, установленные ст. 107 НК для осуществления вычета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, но до даты представления налоговой декларации (расчета) по НДС за указанный отчетный период плательщик вправе произвести вычет сумм НДС в отношении таких товаров (работ, услуг), имущественных прав за тот отчетный период, в котором выполнены условия, установленные ст. 107 НК для осуществления вычета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам.

В соответствии с п. 5¹ ст. 107 НК налоговые вычеты производятся:

● при приобретении плательщиком на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав – на основании ЭСЧФ, полученных в установленном порядке от продавцов этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, при условии подписания плательщиком ЭЦП в установленном порядке ЭСЧФ;

● при приобретении плательщиком на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь, – на основании ЭСЧФ, созданных плательщиком и направленных на Портал без необходимости их выставления покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав;

● при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь (кроме ввоза товаров с территории государств – членов ЕАЭС) – на основании деклараций на товары, выпущенные в соответствии с заявленной таможенной процедурой, документов (их копий), подтверждающих факт уплаты НДС при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь, и ЭСЧФ, составленных и направленных плательщиком на Портал в соответствии с п. 6 ст. 106¹ НК;

● при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь с территории государств – членов ЕАЭС – на основании налоговых деклараций (расчетов) по НДС, документов, подтверждающих факт уплаты НДС при ввозе товаров с территории государств – членов ЕАЭС, и ЭСЧФ, составленных и направленных плательщиком на Портал в соответствии с п. 6 ст. 106¹ НК.

Пример 1.

ОС получено от поставщика в мае 2018 г. Отчетным периодом по НДС избран календарный месяц, ЭСЧФ получен и подписан ЭЦП:

1) 19.06.2018 – налоговая декларация по НДС за январь – июнь 2018 г. еще не представлена в налоговый орган. Вычет НДС осуществляется в мае 2018 г.;

2) 25.06.2018 – налоговая декларация по НДС за январь – июнь 2018 г. представлена в налоговый орган. Вычет НДС осуществляется в июне 2018 г.

Пунктом 6 ст. 106¹ НК предусмотрено, что при ввозе на территорию Республики Беларусь ОС и НМА ЭСЧФ создается и направляется плательщиком на Портал в следующем порядке:

● при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь, за исключением ввоза с территории государств – членов ЕАЭС, – в день, на который приходится день уплаты (зачета) НДС, но не ранее дня представления в таможенный орган декларации на товары, подтверждающей выпуск товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой, и не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем выпуска товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой. При уплате (зачете) сумм НДС частями после 10-го числа месяца, следующего за месяцем выпуска товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой, ЭСЧФ создается и направляется плательщиком на Портал в указанном порядке по каждому факту уплаты (зачета) НДС;

● при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь с территории государств – членов ЕАЭС – в день, на который приходится день уплаты (зачета) НДС, но не ранее дня представления в налоговый орган заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов и не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров. При уплате (зачете) сумм НДС частями после 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров, ЭСЧФ создается и направляется плательщиком на Портал в указанном порядке по каждому факту уплаты (зачета) НДС.

Согласно п. 15 Инструкции № 42 суммы НДС, отраженные в ч. II налоговой декларации по НДС и уплаченные в установленные сроки в бюджет при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь, плательщик вправе учитывать в разделе II ч. I налоговой декларации по НДС, представляемой за тот отчетный период, в котором товары приняты к учету. Суммы НДС, отраженные в ч. II налоговой декларации по НДС и уплаченные с нарушением установленных сроков в бюджет при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь, учитываются в разделе II ч. I налоговой декларации по НДС, представляемой за тот отчетный период, в котором произведена их уплата в бюджет.

Имеется особенность вычета НДС в случае приобретения ОС и НМА на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящих в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь. В этой ситуации субъекты хозяйствования Республики Беларусь при исполнении функций налоговых агентов уплачивают в бюджет и принимают к вычету НДС в соответствии со ст. 92, 107 НК. При этом резидентом – налоговым агентом сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет, подлежит вычету в отчетном периоде, следующем за периодом ее исчисления (п. 14¹ ст. 107 НК). Исчисленная сумма НДС подлежит вычету в следующем отчетном периоде независимо от того, приняты ли на учет ОС или НМА.

Особенности вычета НДС также изложены в п. 4 ст. 107 НК, согласно которому суммы НДС, приходящиеся на затраты:

● относимые на увеличение стоимости ранее принятых на учет ОС и НМА, могут приниматься к вычету в порядке, установленном для вычета НДС по приобретенным ОС и НМА. Суммы НДС, приходящиеся на затраты, понесенные плательщиком до начала реконструкции (модернизации) ранее принятых на учет объектов ОС, и являющиеся вложениями в долгосрочные активы плательщика, могут приниматься к вычету в порядке, установленном для вычета НДС по приобретенным ОС, с даты начала строительства;

● по созданию (сооружению, строительству, изготовлению) плательщиком объектов ОС и НМА, могут приниматься к вычету в порядке, установленном для вычета НДС по приобретенным ОС. При этом суммы НДС, приходящиеся на затраты, понесенные плательщиком до начала строительства создаваемых объектов ОС, и являющиеся вложениями в долгосрочные активы плательщика, могут приниматься к вычету в порядке, установленном для вычета НДС по приобретенным ОС, с даты начала строительства;

● по созданию плательщиком безвозмездно передаваемых в собственность государства объектов инженерной, транспортной, социальной инфраструктуры и их благоустройства, завершенных строительством, но не зарегистрированных в установленном порядке в качестве объектов недвижимого имущества, принимаются к вычету в порядке, установленном для вычета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам.

Очередность и порядок вычета НДС по ОС и НМА

Пунктом 19 ст. 107 НК определены конкретные случаи, когда суммы НДС не подлежат вычету, в т.ч.:

● отнесенные на увеличение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая ОС и НМА);

● предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав за счет безвозмездно полученных средств бюджета либо государственных внебюджетных фондов. Указанные суммы НДС относятся за счет этих источников либо на увеличение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав;

● подлежащие передаче заказчиком (застройщиком) третьим лицам (в т.ч. дольщикам) в соответствии с ч. 7 п. 7¹ ст. 105 НК. При ведении строительства до привлечения третьего лица (в т.ч. дольщика) суммы НДС, ранее принятые к вычету заказчиком (застройщиком) по товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые не являются вложениями в долгосрочные активы заказчика (застройщика), подлежат восстановлению заказчиком (застройщиком) на дату заключения договора с третьим лицом (в т.ч. дольщиком);

● по товарам (работам, услугам), включая ОС и НМА, имущественным правам, используемым ИП для нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

В общем случае вычет сумм НДС производится нарастающим итогом в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Если суммы налога к вычету превышают НДС, исчисленный от реализации, то следует соблюдать очередность вычетов налога, установленную п. 25 ст. 107 НК.

В соответствии с п. 25 ст. 107 НК суммы НДС по ОС и НМА вычитаются плательщиками в следующей очередности:

● во вторую очередь – суммы НДС по ОС и НМА, подлежащие вычету в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Указанные суммы НДС вычитаются в сумме, не превышающей разницу между суммой НДС, исчисленной по реализации, и суммами НДС, вычитаемыми в первую очередь;

● в третью очередь – независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, суммы НДС по товарам, облагаемым НДС по ставкам 9,09, 10 %;

● в четвертую очередь – независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, суммы НДС по товарам (работам, услугам), облагаемым НДС по ставке 0 %;

● в шестую очередь – независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, суммы НДС прошлого налогового периода по ОС и НМА, если такие суммы НДС в текущем налоговом периоде принимаются к вычету равными долями в соответствии с ч. 3 п. 7 ст. 107 НК;

● в седьмую очередь – независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, суммы НДС по товарам, указанным в ч. 1 подп. 23.6 и (или) ч. 1 подп. 23.7 п. 23 ст. 107 НК, при подтверждении обоснованности осуществления вычета в полном объеме.

Согласно п. 24 ст. 107 НК при реализации плательщиком товаров (работ, услуг), налоговые вычеты по которым производятся в различном порядке, распределение общей суммы налоговых вычетов плательщика по товарам (работам, услугам), имущественным правам, включая ОС и НМА, между этими оборотами производится методом удельного веса или методом раздельного учета.

При распределении налоговых вычетов методом удельного веса не участвуют налоговые вычеты прошлого налогового периода, если это предусмотрено учетной политикой организации (решением ИП). В ином случае налоговые вычеты прошлого налогового периода подлежат распределению методом удельного веса в порядке, установленном НК.

Таким образом, оговоренные в п. 23 ст. 107 НК ситуации, при которых вычет сумм НДС производится в полном объеме независимо от НДС, исчисленного по реализации, влекут необходимость распределения вычетов НДС по ОС и НМА между оборотами по товарам (работам, услугам), при реализации которых налогообложение НДС осуществляется по ставкам в размере 0, 9,09, 10 %, оборотами за пределами Республики Беларусь, по которым НДС вычитается в полном объеме (подп. 23.6, 23.7 п. 23 ст. 107 НК).

Определение сумм НДС по ОС и НМА, приходящихся на обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставкам 0, 9,09, 10 %, производится путем умножения удельного веса суммы таких оборотов в общей сумме оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав нарастающим итогом с начала года на суммы НДС по ОС и НМА (п. 7 ст. 107 НК): налоговые вычеты по ОС и НМА × оборот по ставке 0 % (9,09, 10 % и обороты по подп. 23.6, 23.7 п. 23 ст. 107 НК) / общая сумма оборота.

Суммой оборота признаются сумма налоговой базы и НДС, исчисленного от этой налоговой базы, а также сумма увеличения (уменьшения) налоговой базы.

На основании подп. 23.6, 23.7 п. 23 ст. 107 НК в полном объеме также производится вычет сумм НДС:

● по товарам, отгруженным покупателям – иностранным организациям и (или) физлицам с мест хранения на территории иностранных государств и (или) с выставок-ярмарок, проводимых на территории иностранных государств, если такие товары были вывезены с территории Республики Беларусь в соответствии с таможенной процедурой экспорта, договоры заключены плательщиком с покупателями – иностранными организациями и (или) физлицами после вывоза товаров с территории Республики Беларусь;

● по товарам, отгруженным покупателям – иностранным организациям и (или) физлицам с мест хранения, с выставок-ярмарок на территории государств – членов ЕАЭС, если такие товары были вывезены с территории Республики Беларусь в целях их последующей реализации (без обязательств об обратном ввозе на территорию Республики Беларусь), договоры заключены плательщиком с покупателями – иностранными организациями и (или) физлицами после вывоза товаров с территории Республики Беларусь.

Для вычета НДС в полном объеме по основаниям подп. 23.6, 23.7 п. 23 ст. 107 НК необходимо соблюсти определенные условия, оговоренные в подп. 23.6, 23.7 п. 23 ст. 107 НК.

Несмотря на то что в п. 7 ст. 107 НК напрямую не обусловлено распределение вычетов по ОС и НМА на обороты по подп. 23.6, 23.7 п. 23 ст. 107 НК, однако в подп. 23.6, 23.7 п. 23 ст. 107 НК отсутствует и запрет на распределение вычетов по ОС и НМА по методу распределения общей суммы налоговых вычетов согласно п. 24 ст. 107 НК. Поскольку ОС и НМА используются при осуществлении всех видов деятельности, они относятся ко всем оборотам плательщика. Следовательно, вычеты по ОС и НМА, приходящиеся на указанные в подп. 23.6, 23.7 п. 23 ст. 107 НК обороты, также вычитаются в полном объеме.

Согласно п. 2, 3 ст. 106 НК при наличии у плательщика операций по реализации, при которых применяется освобождение от налогообложения, суммы НДС, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе ОС и НМА, не включаются в затраты плательщика по производству и реализации и не распределяются по удельному весу на затраты.

Налоговые вычеты прошлого налогового периода по ОС и НМА плательщик вправе в текущем налоговом периоде распределить по удельному весу либо принять к вычету равными долями в каждом отчетном периоде по 1/12 (если отчетным периодом признается календарный месяц) или по 1/4 (если отчетным периодом признается календарный квартал) (далее – вычет равными долями). Выбранный плательщиком порядок вычета равными долями отражается в учетной политике организации (решении ИП) и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит.

Вычет суммы НДС производится в полном объеме по ОС и НМА, по которым на начало налогового периода имеются суммы НДС, не принятые к вычету в прошлом налоговом периоде, если такие суммы НДС в текущем налоговом периоде принимаются к вычету в полном объеме равными долями в соответствии с п. 7 ст. 107 НК, т.е. независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации (подп. 23.5 п. 23 ст. 107 НК).

Пример 2.

В мае 2018 г. из Республики Польша ввезено ОС. НДС, уплаченный при ввозе, составил 300,00 руб. Иных покупок в первом полугодии 2018 г. нет. У плательщика нарастающим итогом с начала года имеются следующие обороты:

● освобожденные от НДС – 2 000,00 руб.;

● с нулевой ставкой НДС – 500,00 руб.;

● облагаемые НДС по ставке 20 % – 600,00 руб., в т.ч. НДС 100,00 руб.

Сумма НДС, исчисленная по реализации, составляет 100,00 руб.

Остаток налоговых вычетов по ОС на 01.01.2018 – 160,00 руб. Отчетным периодом по НДС признан календарный квартал. В учетной политике предусмотрен вычет остатка НДС по ОС равными долями по 1/4 ежеквартально (по 40,00 руб.).

Сумма НДС, приходящаяся на оборот по реализации по нулевой ставке НДС, составляет 48,39 руб. (300,00 × 500,00 / (500,00 + 2 000,00 + 600,00)). Указанная сумма НДС подлежит вычету независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации.

Сумма НДС 251,61 руб. (300,00 – 48,39) подлежит вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации (в пределах 100,00 руб.).

Независимо от суммы НДС по реализации вычитается остаток НДС по ОС равными долями по 1/4 ежеквартально (по 40,00 руб.).

Таким образом, к вычету в налоговой декларации по НДС предъявляется 188,39 руб. (100,00 + 48,39 + 40,00).

Вычет НДС по безвозмездной передаче ОС и НМА

Пунктом 3 Инструкции № 112 предусмотрено определение первоначальной стоимости ОС и НМА, полученных или подлежащих получению как безвозмездная помощь, исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Для определения рыночной стоимости получающая организация может привлекать независимого эксперта. В результате у организации-получателя объект ОС приходуется по первоначальной (рыночной) стоимости, отличающейся от стоимости ОС, указанной передающей организацией в товарно-сопроводительных документах (актах на передачу, товарных накладных и т.д.). При этом согласно п. 4 ст. 107 НК определение сумм НДС, подлежащих вычету по приобретенным ОС и НМА, производится исходя из сумм НДС, приходящихся на их полную стоимость.

Безвозмездная передача имущества согласно нормам ст. 31 НК признается реализацией, подлежащей налогообложению НДС (подп. 1.1.3 п. 1 ст. 93 НК), следовательно, выставлению ЭСЧФ дарителем (ст. 106¹ НК) и вычету НДС получателем в соответствии с п. 6¹ ст. 107 НК.

На основании п. 15 ст. 107 НК при безвозмездном получении от плательщиков НДС в Республике Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав выделенные суммы НДС принимаются к вычету при оприходовании товаров (работ, услуг), имущественных прав. В результате получателю следует принять к вычету сумму НДС, указанную дарителем в ЭСЧФ.

Кроме того, у самого дарителя при наличии оборотов по безвозмездной передаче ОС и НМА суммы НДС, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав, приходящиеся на обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежат вычету в порядке, установленном для вычета НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, облагаемым по ставке 20 %, независимо от того, облагается ли эта безвозмездная передача НДС (ч. 1 п. 15 ст. 107 НК).

Частью 4 п. 15 ст. 107 НК установлено, что для целей определения суммы НДС, подлежащей вычету в порядке, установленном ч. 1 п. 15 ст. 107 НК, плательщик в том налоговом периоде, в котором безвозмездно переданы (выполнены, оказаны) товары (работы, услуги), имущественные права, вправе применить по выбору метод:

● раздельного учета налоговых вычетов независимо от факта выбора данного метода согласно учетной политике организации (решению ИП), определив указанную сумму как фактически предъявленные суммы НДС при приобретении (уплаченные при ввозе) безвозмездно переданных (выполненных, оказанных) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо как налоговые вычеты, равные 20 % от стоимости безвозмездно переданных (выполненных, оказанных) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

● распределения налоговых вычетов по удельному весу, включив операции по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав, в т.ч. не признаваемые реализацией или объектом налогообложения НДС в соответствии с законодательством, в общую сумму оборота по реализации в порядке, установленном ч. 3 п. 24 ст. 107 НК.