Вычеты НДС по основным средствам и нематериальным активам, взятым в аренду (лизинг)

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 11 сентября 2018 г.

Разбираются особенности применения налоговых вычетов НДС по основным средствам и нематериальным активам, взятым в аренду (лизинг).

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОНИЕ

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Гражданский кодекс (далее – ГК)

● Указ Президента от 25.01.2018 № 29 «О налогообложении» (далее – Указ № 29)

● Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)

● Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утв. постановлением Минфина от 30.06.2012 № 41 (далее – Инструкция № 41)

● Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)

● Правила осуществления лизинговой деятельности, утв. постановлением Правления Национального банка от 18.08.2014 № 526 (далее – Правила № 526)

Общие положения

Пунктом 1 ст. 107 НК установлено, что общая сумма НДС, определенная в соответствии со ст. 103 НК, уменьшается на налоговые вычеты.

Согласно ст. 577 ГК по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В соответствии со ст. 636 ГК по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца (поставщика) и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование.

Вычет НДС у арендатора (лизингополучателя)

Лизинг подразделяется на финансовый и оперативный в зависимости от условий возмещения лизингодателю лизинговых платежей и перехода права собственности на объект лизинга от лизингодателя к лизингополучателю (п. 4 Правил № 526).

При финансовом лизинге лизинговые платежи в течение срока лизинга продолжительностью не менее 1 года обеспечивают возмещение лизингодателю не менее 75 % стоимости предмета лизинга независимо от того, предусмотрен ли договором лизинга выкуп предмета лизинга или его возврат лизингодателю (подп. 4.1 п. 4 Правил № 526).

При оперативном лизинге лизинговые платежи в течение срока лизинга независимо от его продолжительности обеспечивают возмещение лизингодателю менее 75 % стоимости предмета лизинга и договором лизинга предусмотрен возврат предмета лизинга лизингодателю по истечении срока лизинга (подп. 4.2 п. 4 Правил № 526).

Лизинговые платежи состоят из суммы, полностью или частично возмещающей инвестиционные расходы лизингодателя, и суммы вознаграждения (дохода) лизингодателя. При этом инвестиционные расходы лизингодателя представляют собой затраты, включенные в стоимость предмета лизинга, которая, в свою очередь, является контрактной стоимостью предоставляемого во временное владение и пользование лизингополучателю предмета лизинга (п. 2, 11, 12, 14 Правил № 526).

Плательщики имеют право на вычет НДС при приобретении предметов лизинга на территории Республики Беларусь. Порядок осуществления вычетов зависит от вида лизинга.

При приобретении предметов лизинга по договорам финансового лизинга на территории Республики Беларусь у плательщиков суммы НДС в части контрактной стоимости предмета финансового лизинга принимаются к вычету в порядке, установленном для вычета НДС по приобретенным основным средствам (п. 4 ст. 107 НК).

Вычет НДС в порядке, установленном для вычета по основным средствам, означает, что данные суммы:

● не включаются в сумму налоговых вычетов, распределяемых по удельному весу при наличии освобожденных оборотов и оборотов по реализации товаров за пределами Республики Беларусь, отраженных в налоговой декларации (п. 2, 3 ст. 106 НК);

● принимаются к вычету во вторую очередь (п. 25 ст. 107 НК).

Вычет НДС по лизинговому вознаграждению осуществляется в порядке, установленном для вычета НДС по товарам (работам, услугам), т.е. НДС по лизинговому вознаграждению подлежит отнесению на затраты при наличии оборотов, освобожденных от НДС, и оборотов по реализации товаров за пределами Республики Беларусь.

Вычет НДС лизингополучателем производится исходя из момента получения предмета лизинга, определенного в соответствии с п. 11 ст. 100 НК.

Пунктом 11 ст. 100 НК установлено, что моментом сдачи (передачи) объекта (предмета) в аренду (финансовую аренду (лизинг)) признается последний день установленного договором каждого периода, к которому относится арендная плата (лизинговый платеж) по такой сдаче (передаче), но не ранее даты фактической передачи объекта аренды (предмета лизинга) арендатору (лизингополучателю). В случае если договором не установлен конкретный период, к которому относится арендная плата, моментом сдачи объекта в аренду признается последний день каждого месяца в течение установленного договором срока аренды и день завершения срока аренды, приходящийся на последний месяц установленного договором срока аренды (если срок аренды завершается не в последний день последнего месяца срока аренды).

Моментом сдачи объекта в финансовый лизинг в части вычета НДС по контрактной стоимости является получение лизингополучателем самого объекта от лизингодателя, а не дата уплаты платежа по сроку, оговоренному в графике платежей. При реализации предметов лизинга за инвалюту по договорам финансового лизинга, предусматривающим исполнение денежных обязательств в инвалюте или в белорусских рублях в суммах, эквивалентных определенным суммам в инвалюте, и наступлении момента фактической реализации налоговая база в части контрактной стоимости предмета лизинга определяется в белорусских рублях по официальному курсу Национального банка, установленному на дату передачи предмета лизинга, и рассчитывается от соответствующей суммы денежных обязательств в инвалюте или эквивалента в инвалюте (п. 2 ст. 97 НК).

По договорам оперативного лизинга за инвалюту применяются положения ч. 1 п. 2 ст. 97 НК, согласно которой при определении налоговой базы по НДС пересчет инвалюты в белорусские рубли производится по официальному курсу Национального банка, установленному на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

По договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в инвалюте либо по которым сумма обязательств выражена в инвалюте эквивалентно сумме в иной инвалюте, налоговая база определяется согласно п. 6, 7 ст. 97 НК соответственно.

Таким образом, налоговая база НДС в части контрактной стоимости предмета лизинга рассчитывается лизингодателем на дату передачи предмета финансового лизинга без учета возникающих «суммовых» разниц.

Следовательно, лизингополучатель осуществляет пересчет «входного» НДС из инвалюты в белорусские рубли по контрактной стоимости, приходящейся на данный лизинговый платеж, по курсу, установленному Национальным банком на дату принятия на учет предмета лизинга. Сумма НДС к вычету по лизинговому вознаграждению, как правило, определяется в белорусских рублях по курсу Национального банка на последнее число периода, к которому относится лизинговое вознаграждение.

В соответствии с п. 6¹ ст. 107 НК вычетам подлежат предъявленные плательщику суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав независимо от даты проведения расчетов за приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права либо уплаченные плательщиком при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок в случае, если ведение книги покупок осуществляется плательщиком.

Вычет НДС производится по полученным в аренду (финансовую аренду (лизинг)) предметам на основании договора и расчетных документов арендатора (лизингополучателя) или первичных учетных документов, предъявленных арендодателем (лизингодателем), в которых указаны сумма и ставка НДС.

Соответственно, сумма «входного» НДС, приходящаяся на контрактную стоимость предмета лизинга, принимается к вычету на основании товарно-транспортных накладных либо актов приема-передачи (в случаях, когда предмет лизинга отгружается в адрес лизингополучателя напрямую от продавца, минуя лизингодателя).

Сумма «входного» НДС по лизинговому вознаграждению принимается к вычету либо на основании договора лизинга и платежного поручения лизингополучателя на оплату этого вознаграждения, либо на основании первичного учетного документа, выписанного лизингодателем на сумму вознаграждения с НДС.

Пунктом 19 ст. 107 НК определены случаи, когда предъявленные продавцами суммы НДС не подлежат вычету, например, при использовании ИП основных средств и нематериальных активов для нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (подп. 19.14 п. 19 ст. 107 НК). Подпунктом 19.15 п. 19 ст. 107 НК предусмотрено восстановление вычетов НДС по товарам в случае их порчи, утраты. Однако при этом положения подп. 19.15 п. 19 ст. 107 НК не применяются в отношении основных средств и нематериальных активов.

При аренде (финансовой аренде (лизинге)) объектов аренды (предметов лизинга) налоговые вычеты производятся на основании ЭСЧФ, полученных в установленном порядке от арендодателя (лизингодателя), при условии их подписания арендатором (лизингополучателем) в установленном порядке ЭЦП (п. 5¹ ст. 107 НК).

Если договором аренды (финансовой аренды (лизинга)) предусматривается исполнение денежных обязательств в инвалюте или в белорусских рублях в суммах, эквивалентных определенным суммам в инвалюте, предъявленные и подлежащие вычету суммы НДС определяются в сумме НДС в белорусских рублях, указанной в ЭСЧФ, выставленном арендодателем (лизингодателем) арендатору (лизингополучателю) (п. 10¹ ст. 107 НК).

В договорах лизинга зачастую предусматривается уплата лизингополучателем предварительного аванса в определенном размере контрактной стоимости.

Пример 1.

Лизингополучатель получил объект лизинга в марте 2018 г. по накладной с указанием контрактной стоимости и ставки НДС в размере 20 %. Договором финансового лизинга обусловлена уплата авансового платежа в размере 30 % контрактной стоимости в феврале 2018 г. Остальные 70 % контрактной стоимости выплачиваются по графику платежей в течение срока лизинга.

Исходя из п. 6¹ ст. 107 НК вычетам подлежат предъявленные плательщику суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав независимо от даты проведения расчетов за приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права либо уплаченные плательщиком при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок в случае, если ведение книги покупок осуществляется плательщиком.

Таким образом, вычет НДС, приходящегося на аванс, лизингополучатель вправе осуществить в том отчетном периоде, в котором получен предмет лизинга, т.е. в марте 2018 г., на основании накладной и выставленного и подписанного сторонами ЭСЧФ.

Пример 2.

По договору финансового лизинга организацией 15.01.2018 получен станок. По графику платежей предусмотрены ежемесячные лизинговые платежи 21-го числа текущего месяца начиная с февраля 2018 г., в т.ч. в части контрактной стоимости 100 EUR и лизингового вознаграждения 30 EUR с применением ставки НДС в размере 20 %. Курс Национального банка за 1 EUR на 15.01.2018 – 2,4202 руб., на 21.02.2018 – 2,4246 руб. Оплата за февраль 2018 г. произведена 21.02.2018.

Определяются вычеты НДС:

● в части контрактной стоимости – 48,40 руб. (из расчета 20 % от 100 EUR по курсу Национального банка на 15.01.2018 (20 EUR × 2,4202 руб. = 48,40 руб.));

● в части лизингового вознаграждения – 14,55 руб. (из расчета 20 % от 30 EUR по курсу Национального банка на 21.02.2018 (6 EUR × 2,4246 руб. = 14,55 руб.)).

В случае оперативного лизинга вычет НДС по лизинговому платежу за февраль 2018 г. в части контрактной стоимости и лизингового вознаграждения определяется по курсу Национального банка на дату платежа 21.02.2018. Следовательно, НДС к вычету за февраль 2018 г. в размере 20 % от лизингового платежа 130 EUR составит 63,04 руб. (26 EUR × 2,4246 руб. = 63,04 руб.).

Каждая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом, т.е. не только вычет НДС, но и отнесение арендной платы в состав затрат по производству и реализации должны быть произведены на основании первичного учетного документа.

Требования об оформлении каждой хозяйственной операции первичным учетным документом, а также требования к первичным учетным документам установлены в ст. 10 Закона № 57-З.

Первичным учетным документом, на основании которого должны быть предъявлены арендатору сумма арендной платы, ставка и сумма НДС, может служить акт пользования арендованным имуществом за отчетный месяц, форму которого целесообразно предусмотреть как приложение к договору аренды.

Пример 3.

По договору аренды арендатор уплачивает арендодателю арендную плату не позднее 5-го числа следующего месяца в размере 240 руб., в т.ч. НДС 40 руб.

Согласно п. 11 ст. 100 НК вычет НДС за истекший месяц производится на последнее число месяца в сумме 40,00 руб. на основании первичного учетного документа, предъявленного арендодателем, и ЭСЧФ, подписанного сторонами.

В 2018 году при определении налоговой базы и соответствующего вычета НДС следует учитывать изменения в порядке исчисления НДС, внесенные п. 10 Указа № 29. В 2018 году налоговая база увеличивается (уменьшается) на сумму разниц, возникающих между подлежащей оплате суммой в белорусских рублях и суммами налоговой базы, определенной в белорусских рублях по официальному курсу на момент фактической реализации, и курсовых разниц (абз. 2 ч. 4, ч. 6 п. 10 Указа № 29). Вследствие такого изменения у арендатора (лизингополучателя) сумма НДС, принимаемая к вычету, будет изменяться на основании ЭСЧФ арендодателя (лизингодателя).

По общему правилу продавец в отношении каждого оборота по реализации товаров обязан создать и направить покупателю ЭСЧФ не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем дня отгрузки товара (п. 5 ст. 106¹ НК). В отдельных случаях продавец обязан выставить дополнительный ЭСЧФ (п. 11 ст. 106¹ НК). К таким случаям относится и увеличение (уменьшение) налоговой базы в соответствии с ч. 2 п. 6 ст. 97 НК. Данная норма касается увеличения (уменьшения) налоговой базы на «суммовые» разницы по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в инвалюте.

В случае изменения налоговой базы НДС в соответствии с п. 10 Указа № 29 продавцу следует выставить дополнительный ЭСЧФ на положительную (минусовую) «суммовую» разницу между подлежащей оплате суммой в белорусских рублях и суммами налоговой базы, определенной в белорусских рублях по официальному курсу на момент фактической реализации, и курсовых разниц.

Отражение вычета НДС в бухгалтерском учете

Предъявленные суммы НДС отражаются у арендатора и лизингополучателя по дебету счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (п. 2 Инструкции № 41). Подлежащие вычету в соответствии с законодательством суммы НДС отражаются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 18 (п. 4 Инструкции № 41).

Возникающие курсовые и «суммовые» разницы по лизинговым платежам при погашении обязательства в валюте или в белорусских рублях в суммах, эквивалентных определенным суммам в инвалюте, в бухгалтерском учете отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» на основании п. 15 Инструкции № 102.