Дисконтные карты: бухгалтерский и налоговый учет

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 17 сентября 2018 г.

Рассматриваются особенности отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по приобретению, распространению и списанию дисконтных карт.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 12.12.2016 № 104 (далее – НСБУ № 104)

● Положение об основных требованиях, предъявляемых к уровню защищенности бланков строгой отчетности, а также специальным материалам для защиты их от подделки, утв. постановлением Минфина от 01.03.2002 № 29 (далее – Положение № 29)

● Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)

● Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)

● Инструкция по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133)

● Инструкция по инвентаризации активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 30.11.2007 № 180 (далее – Инструкция № 180)

● Инструкция о порядке классификации розничных торговых объектов по видам и типам, утв. постановлением Минторга от 26.06.2014 № 25 (далее – Инструкция № 25)

● Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утв. постановлением Минфина от 30.06.2012 № 41 (далее – Инструкция № 41)

Виды дисконтных карт

Коммерческие организации для привлечения и стимулирования интереса граждан к своим товарам, продукции, работам, услугам разрабатывают ценовую политику, в структуру которой, как правило, входят различного рода скидки. В некоторых случаях для подтверждения права на скидку покупателям (клиенту) выдаются (оформляются) дисконтные карты.

В зависимости от указанных критериев их классифицируют по различным признакам:

1. По сроку действия:

● с ограниченным сроком действия. Дисконтные карты с ограниченным сроком действия дают право на получение скидки в течение определенного промежутка времени. Не распространенные среди потребителей дисконтные карты, срок действия которых истек, утилизируются;

● с неограниченным сроком действия.

2. По получателю:

● именные. Именными картами могут пользоваться только указанные в них владельцы;

● на предъявителя. Скидку получает предъявитель дисконтной карты без подтверждения ее принадлежности ему.

3. По методике расчета скидки:

● простые. В этом случае работнику коммерческой организации, осуществляющий расчеты с предоставлением дисконтной карты, достаточно идентифицировать ее визуально, по логотипу, изображенному на ней, и дать соответствующую скидку. Эти дисконтные карты, в свою очередь, делятся на:

дисконтные карты с постоянной скидкой. По простым дисконтным картам скидка не зависит от покупательской активности потребителя, но может зависеть от суммы разовой покупки товара;

дисконтные карты с простой дисконтной шкалой. По простым дисконтным картам скидка может зависеть от суммы разовой покупки, например, при покупке до 100,00 руб. – скидка 3 %, от 100,00 руб. и более – 3,5 %;

● сложные. Сложные дисконтные карты, в свою очередь, делятся на:

накопительные. По таким картам скидка зависит от объема покупок покупателя у данной коммерческой организации. Учет покупок может вестись в отношении определенной номенклатуры товаров либо по всему ассортименту товаров, которые предоставляются этой коммерческой организацией. По накопительным картам право на скидку возникает только при достижении определенной совокупной стоимости приобретенных товаров, при этом скидка может предоставляться в виде процента по прогрессивной шкале (увеличивается после превышения установленной величины покупок товара (работы, услуги)) бесплатно либо по символической цене;

расчетные. В расчетных дисконтных программах скидка зависит от величины средств потребителя, которые он предоставил организации в качестве займа или предоплаты за товары. Расчетная дисконтная карта может быть также кредитной (т.е. не исключается предоставление скидок при расчетах за реализованный в кредит товар, предоставленный потребителю по его дисконтной карте).

4. По условиям приобретения дисконтной карты:

● платные. Покупатель (клиент) приобретает дисконтную карту у продавца на платной основе;

● бесплатные. Покупатель (клиент) получает дисконтную карту от продавца бесплатно. Бесплатное распространение дисконтных карт среди покупателей является частью ценовой политики организации, направленной на увеличение объема продаж.

5. По степени защиты дисконтной карты от подделки:

● не имеют элементов защиты от подделки и идентификационного номера;

● имеют элементы защиты от подделки (изготовлены на пластиковом носителе и имеют элементы защиты от подделки и идентификационный номер, который наносится при их изготовлении). Как правило, такие дисконтные карты позволяют использовать средства машинной идентификации. Машиночитаемые дисконтные карты могут быть карточками со штриховым кодом, с магнитной полосой и картами со встроенной микросхемой (смарт- или чиповыми картами). Последний класс карт, в свою очередь, делится на контактные и бесконтактные карты.

Также могут использоваться и другие идентификационные признаки для классификации дисконтных карт.

Бухгалтерский учет

НПА, регулирующими бухгалтерский учет и отчетность, прямо не определено, на каком счете следует учитывать дисконтные карты. Наличие предоставленных покупателям дисконтных карт принесет в будущем экономические выгоды. Следовательно, согласно абз. 2 ст. 1 Закона № 57-З дисконтная карта идентифицируется как актив. Исходя из критериев идентификации бухгалтерского учета дисконтная карта имеет материально-вещественную форму и является краткосрочным активом, учет которого регулируется Инструкцией № 133.

В случае если дисконтные карты имеют элементы защиты от подделки, то для целей бухгалтерского учета коммерческая организация вправе отнести их к бланкам строгой отчетности (далее – БСО) (ч. 2 п. 2, абз. 10 ч. 2 подп. 21.2 п. 21 Положения № 29). Если такое решение принимается, то они учитываются на забалансовом счете 006 «Бланки документов с определенной степенью защиты» в порядке, предусмотренном законодательством (п. 84 Инструкции № 50).

Аспекты учетной политики

Согласно п. 4 ст. 9 Закона № 57-З учетная политика организации включает:

● применяемые организацией виды учетной оценки;

● план счетов бухгалтерского учета организации;

● разработанные организацией для применения формы первичных учетных документов;

● применяемую организацией форму бухгалтерского учета;

● порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

● иные способы организации и ведения бухгалтерского учета.

Под учетной оценкой понимается стоимостная оценка активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации в бухгалтерском учете и (или) отчетности (абз. 21 ст. 1 Закона № 57-З).

Для учетной оценки применяются первоначальная, приведенная (дисконтированная), переоцененная стоимости, а также другие виды учетной оценки. Порядок их применения устанавливается законодательством (ст. 12 Закона № 57-З).

Применительно к дисконтным картам, учитываемым на счете 10, при поступлении они должны отражаться по:

● фактической себестоимости (п. 6 Инструкции № 133);

● учетным ценам с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материалов» и 16 «Отклонение в стоимости материалов» (п. 39 Инструкции № 133);

● учетным ценам без использования счетов 15, 16 (п. 41 Инструкции № 133).

В положении по учетной политике коммерческой организации следует предусмотреть субсчета и аналитические счета связи с тем, что аналитический учет по счету:

● 10 ведется по местам хранения материалов, отдельным их наименованиям и материально ответственным лицам (ч. 20 п. 16 Инструкции № 50);

● 006 ведется по видам бланков документов с определенной степенью защиты и местам их хранения (ч. 3 п. 84 Инструкции № 50).

Дисконтная карта – это документ, который распространяется среди покупателей и удостоверяет право ее обладателя на получение скидки на условиях, определяемых продавцом. Поэтому порядок обращения дисконтной карты и условия предоставления по ней скидки определяются в ЛНПА (например, в положении о скидках либо ином аналогичном документе). Данная информация доводится до потребителя. В зависимости от вида дисконтных карт и будет организован аналитический учет по их видам, размерам скидок, местам хранения и выдачи.

Сроки проведения инвентаризаций (годовых, в течение года), перечень дисконтных карт, проверяемых при проведении каждой из них, устанавливаются руководителем организации (ч. 3 п. 8 Инструкции № 180).

Приобретение дисконтных карт

Покупатель – владелец дисконтной карты, который имеет право на получение скидки на условиях, определяемых продавцом (в течение определенного периода времени, в зависимости от стоимости дисконтной карты и др.). В некоторых случаях коммерческие организации открывают дисконтный магазин, в котором реализуются товары только по дисконтным картам (абз. 9 п. 2 Инструкции № 25).

Следовательно, организация должна изготовить (приобрести) дисконтные карты. Учетная стоимость поступивших в организацию дисконтных карт определяется по их фактической себестоимости (п. 6, 7 Инструкции № 133).

НДС, предъявленный изготовителем дисконтных карт, отражается по дебету счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (ч. 1, 2 п. 21 Инструкции № 50, абз. 1, 4 п. 2 Инструкции № 41).

Сумма «входного» НДС, подлежащего вычету, отражается по дебету субсчета 68-2 «Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» и кредиту счета 18 (п. 4 Инструкции № 41, ч. 4 п. 53 Инструкции № 50, п. 1, ч. 1 п. 6¹ ст. 107 НК).

В бухгалтерском учете организации поступление дисконтных карт следует отражать следующим образом:

Распространение дисконтных карт

Дисконтные карты могут распространяться продавцом потребителям на безвозмездной либо возмездной основе, что влияет на методику бухгалтерского учета.

Бесплатное распространение дисконтных карт среди покупателей связано с политикой организации, направленной на увеличение объема продаж товаров. В этом случае стоимость дисконтных карт, распространенных среди покупателей бесплатно, отражается на счете 44 «Расходы на реализацию», который предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с реализацией продукции, товаров, работ, услуг. Суммы, учтенные на счете 44, списываются с этого счета в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» в соответствии с законодательством (п. 35 Инструкции № 50, абз. 3 п. 10 Инструкции № 102) и учитываются при налогообложении прибыли в составе затрат (п. 1, 2 ст. 130 НК).

Поскольку стоимость бесплатно распространенных дисконтных карт в данном случае включается в состав затрат организации, то для целей НДС данная операция не образует оборота по реализации (п. 1, подп. 3.5 п. 3 ст. 31, п. 1 ст. 93 НК).

В бухгалтерском учете организации распространение дисконтных карт среди покупателей бесплатно отражается следующим образом:

Распространение дисконтных карт среди покупателей на платной основе признается их реализацией с отражением в составе прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на субсчетах 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности», 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» (абз. 2 п. 13 Инструкции № 102).

Для целей налогообложения реализация дисконтных карт является объектом для налогообложения НДС по ставке 20 % (подп. 1.1 п. 1 ст. 93 и подп. 1.3.1 п. 1 ст. 102 НК). В налоговом учете сумма выручки от реализации дисконтных карт включается в налоговую базу налога на прибыль. Фактическая себестоимость карт учитывается при налогообложении прибыли в составе затрат (п. 1 ст. 130 НК). Сумма исчисленного НДС по реализации дисконтных карт учитывается при налогообложении при определении прибыли (убытка) от реализации (п. 1 ст. 127 НК).

Исчисленные организацией суммы НДС отражаются по дебету счета 90 и кредиту счета 68 – на сумму НДС по реализованным дисконтным картам (подп. 3.1 п. 3 Инструкции № 41).

В бухгалтерском учете организации распространение дисконтных карт среди покупателей на платной основе отражается следующим образом:

Списание неиспользованных дисконтных карт

Дисконтные карты, срок действия которых истек либо по которым изменены условия их применения и в связи с этим они неактуальны, а также не использованные по другим причинам, подлежат списанию. Как правило, списание осуществляется по акту, который в этом случае является первичным учетным документом. Типовой формы данного документа нет. В этом случае организация разрабатывает его самостоятельно с учетом требований, предъявляемых п. 2 ст. 10 Закона № 57-З.

Учетная стоимость списываемых дисконтных карт учитывается в составе прочих расходов по текущей деятельности, отражаемых на субсчете 90-10 (абз. 2 п. 13 Инструкции № 102).

В этом случае объекта налогообложения НДС не возникает (п. 1 ст. 93 НК). Для целей исчисления налога на прибыль учетная стоимость списываемых дисконтных карт не учитывается, т.к. эта операция никак не связана с производством и реализацией продукции, товаров, работ, услуг (подп. 1.26 п. 1 ст. 131 НК).

В бухгалтерском учете организации списание неиспользованных дисконтных карт отражается следующим образом:

Раскрытие информации в отчетности

В индивидуальной отчетности информация раскрывается в соответствии с требованиями НСБУ № 104 в отношении дисконтных карт как краткосрочных запасов в составе материалов.

В бухгалтерском балансе в разделе II «Краткосрочные активы» по статье «Запасы» (стр. 210) показываются остатки нераспространенных дисконтных карт, в т.ч. по стр. 211 «материалы» показываются остатки материалов, учитываемых на счетах 10, 15. При ведении бухгалтерского учета изготовления и приобретения дисконтных карт с использованием счетов 15 и (или) 16 по стр. 211 «материалы» показывается также сумма отклонений фактической себестоимости дисконтных карт от их стоимости по учетным ценам (п. 13 НСБУ № 104).

В отчете о прибылях и убытках по статье:  

● «Расходы на реализацию» (стр. 050) показываются расходы на реализацию, учитываемые по субсчету 90-6 «Расходы на реализацию», если дисконтные карты распространялись на бесплатной основе (п. 22 НСБУ № 104);

● «Прочие доходы по текущей деятельности» (стр. 070) показываются прочие доходы по текущей деятельности, учитываемые по кредиту субсчета 90-7, за вычетом учитываемого по дебету субсчетов 90-8 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый от прочих доходов по текущей деятельности», 90-9 «Прочие налоги и сборы, исчисляемые от прочих доходов по текущей деятельности» НДС, исчисляемого от прочих доходов по текущей деятельности, показанных по статье «Прочие доходы по текущей деятельности», если дисконтные карты распространялись на платной основе (стр. 070) (абз. 1 п. 23 НСБУ № 104);

● «Прочие расходы по текущей деятельности» (стр. 080) показываются прочие расходы по текущей деятельности, учитываемые по дебету субсчета 90-10 (абз. 2 п. 23 НСБУ № 104).

В примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация о способах оценки дисконтных карт (подп. 52.7 п. 52 НСБУ № 104).