Учет представительских расходов в вопросах и ответах

Материал актуализирован с использованием правовых актов по состоянию на 15 октября 2021 г.

Даются ответы на вопросы о возможности учета отдельных расходов в качестве представительских в составе затрат для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли при условии, что все расходы документально подтверждены и экономически обоснованы.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Закон от 27.08.2008 № 429-З «О государственном регулировании производства и оборота алкогольной, непищевой спиртосодержащей продукции и непищевого этилового спирта» (далее – Закон № 429-З)

● Декрет Президента от 15.12.2014 № 5 «Об усилении требований к руководящим кадрам и работникам организаций» (далее – Декрет № 5)

● Директива Президента от 11.03.2004 № 1 «О мерах по укреплению общественной безопасности и дисциплины» (далее – Директива № 1)

● Инструкция о порядке расходования средств на представительские мероприятия дипломатическими представительствами и консульскими учреждениями Республики Беларусь за границей, утв. постановлением МИД от 28.02.2007 № 29 (далее – Инструкция № 29)

● письмо Минфина от 21.01.2011 № 05-1-26/878 «Расходы на представительские цели организации определяют сами» (далее – Письмо № 05-1-26/878)

● письмо МНС от 11.07.2017 № 2-2-10/01238 «О представительских расходах» (далее – Письмо № 2-2-10/01238)

● письмо Минфина от 25.08.2017 № 15-1-17/311 «О разъяснении» (далее – Письмо № 15-1-17/311)

С 01.01.2011 снято ограничение по учету при налогообложении представительских расходов в пределах норм, установленных Президентом. Письмом № 05-1-26/878 было предусмотрено, что организации вправе самостоятельно определять перечень расходов на представительские цели, необходимых для осуществления предпринимательской деятельности. Документом, определяющим такой перечень, по мнению Минфина, может быть ЛПА, принятие которого осуществляется в рамках учетной политики организации.

В 2017 году вопросы бухгалтерского и налогового учета представительских расходов были дополнительно разъяснены в Письме № 2-2-10/01238 и Письме № 15-1-17/311.

Согласно Письму № 2-2-10/01238 к представительским расходам целесообразно относить расходы организации на официальный прием представителей других организаций, отдельных лиц в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета директоров (наблюдательного совета) иного органа управления плательщика, кроме исполнительных органов, и приводится возможный перечень представительских расходов:

● проживание в гостиницах;

● питание (завтрак, обед, ужин, кофе-паузы);

● транспортные услуги;

● проведение официального приема лиц, участвующих в представительских мероприятиях;

● культурные мероприятия;

● оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации;

● приобретение и (или) изготовление сувениров, продукции с символикой своего предприятия, цветов для лиц, участвующих в представительских мероприятиях;

● аренда помещения для проведения представительских мероприятий.

При этом указанный перечень представительских расходов не является исчерпывающим, в состав представительских расходов могут быть включены и иные обоснованные и документально подтвержденные расходы.

Вместе с тем при рассмотрении вопроса об отнесении расходов по проведенному представительскому мероприятию в состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль, следует исходить из их необходимости в процессе осуществления предпринимательской деятельности, проведение таких мероприятий должно быть направлено на развитие, расширение, сохранение стабильности осуществляемой предпринимательской деятельности, привлечение новых контрагентов. При этом не имеет значения, достигнуты ли в ходе проведения представительских мероприятий соглашения и заключены ли договоры.

В Письме № 15-1-17/311 указано, что понятие «представительские расходы» в настоящее время законодательно не определено. Перечень расходов, определяемых как представительские, организация может самостоятельно установить в своем ЛПА. По мнению Минфина, расходы на обслуживание (вода, чай, кофе) физлиц, являющихся как фактическими, так и потенциальными клиентами организации, в ходе проведения переговоров с ними и оказания им услуг могут быть отнесены к представительским.

Таким образом, по мнению МНС и Минфина, перечень представительских расходов может быть любым, при этом в состав представительских расходов могут быть включены только обоснованные и документально подтвержденные расходы, которые необходимы в процессе осуществления предпринимательской деятельности, проведение представительских мероприятий должно быть направлено на развитие, расширение, сохранение стабильности осуществляемой предпринимательской деятельности, привлечение новых контрагентов.

Особое внимание следует обратить на подп. 2.5 п. 2 ст. 171 НК. Как показывает практика, отдельные организации не учитывают данную норму при учете представительских расходов при налогообложении. 

Так, представительские расходы в составе прочих затрат относятся к нормируемым затратам (подп. 2.5 п. 2 ст. 171 НК).

Совокупный размер учитываемых при налогообложении прочих затрат не может превышать 1 % выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и сумм доходов, указанных в подп. 3.18 п. 3 ст. 174 НК (доходы от операций по сдаче в аренду (передаче в финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное или безвозмездное пользование имущества), с учетом НДС (для банков – от суммы доходов, определяемой в соответствии со ст. 176 НК, за вычетом доходов, относящихся в соответствии с НК ко внереализационным доходам, кроме сумм доходов, указанных в подп. 3.18 п. 3 ст. 174 НК) (п. 3 ст. 171 НК).

Для целей налогового учета по налогу на прибыль не просто 1 % от выручки можно включать в затраты. Прочие затраты (нормируемые) можно признавать только по закрытому перечню, определенному п. 2 ст. 171 НК, куда входят и представительские расходы (подп. 2.5 п. 2 ст. 171 НК). Чтобы понять, что у организации относится к представительским расходам, целесообразно в учетной политике предусмотреть соответствующий перечень.

При этом вышеприведенные положения ч. 1 подп. 1.4 п. 1 ст. 173 НК не применяются в случаях, когда такие расходы относятся к представительским расходам (ч. 2 подп. 1.4 п. 1 ст. 173 НК).

В случае сложности в классификации отдельных расходов в качестве представительских организациям следует учитывать, что плательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов в порядке, определяемом НК и иными актами законодательства.

Часть 1 п. 3 ст. 21 НК распространяется также на плательщиков при исчислении и уплате ими налогов, сборов (пошлин) на основании разъяснений по вопросам применения налогового законодательства, полученных ими от налоговых органов в письменной или электронной форме (п. 3 ст. 21 НК).

Рассмотрим отдельные ситуации, возникающие при приеме деловых партнеров для проведения переговоров, предполагая, что все расходы документально подтверждены и экономически обоснованы.

Ситуация 1.

Организация, принимая деловых партнеров, понесла расходы на их питание (завтраки, обеды, ужины – в ресторане; чай, кофе, печенье и конфеты для кофе-пауз – в офисе).

Можно ли такие расходы отнести на счета затрат в бухгалтерском учете и учесть при налогообложении прибыли?

С учетом вышеприведенных разъяснений, а также норм НК данные расходы могут быть отнесены в состав себестоимости, товаров, работ, услуг в бухгалтерском учете и учтены при налогообложении прибыли.

В частности, установленное ч. 1 подп. 1.4 п. 1 ст. 173 НК ограничение в части возможности включения в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, расходов на питание не применяется в том случае, если указанные расходы относятся к представительским.

Ситуация 2.

Организация для встречи деловых партнеров оплатила такси.

Правомерно ли такие расходы отнести на счета затрат в бухгалтерском учете и учесть при налогообложении прибыли?

Такие затраты связаны с приемом и обслуживанием делегаций.

В Письме № 2-2-10/01238 в перечне представительских расходов перечислены транспортные услуги без каких-либо изъятий.

Таким образом, затраты на оплату такси могут быть отнесены в состав себестоимости, товаров, работ, услуг в бухгалтерском учете и учтены при налогообложении прибыли в качестве представительских расходов.

Ситуация 3.

Организация, принимая деловых партнеров, понесла расходы на посещение ими СПА-комплекса (бани, сауны).

Возможно ли учесть такие расходы при налогообложении прибыли?

В Письме № 2-2-10/01238 данные расходы прямо не поименованы, и при учете данных расходов в составе затрат для целей налогообложения прибыли у организаций могут возникнуть разногласия с контролирующими органами. Существуют разъяснения специалистов МНС о том, что такие расходы не могут рассматриваться как представительские и не должны учитываться при налогообложении прибыли.

Однако в ст. 173 НК данные расходы не поименованы, а приведенный в Письме № 2-2-10/01238 перечень представительских расходов не является исчерпывающим и в состав представительских расходов могут быть включены и иные обоснованные и документально подтвержденные расходы. Также в вышеуказанном перечне есть такие расходы, как аренда помещения для проведения представительских мероприятий, без каких-либо указаний на характер арендуемого помещения, т.е. не указано, что это должен быть обязательно, например, конференц-зал. Важно, чтобы это были обоснованные и документально подтвержденные расходы, осуществление которых необходимо в процессе осуществления предпринимательской деятельности, проведение представительских мероприятий должно быть направлено на развитие, расширение, сохранение стабильности осуществляемой предпринимательской деятельности, привлечение новых контрагентов.

В этой ситуации целесообразно обратиться за разъяснением в ИМНС по месту постановки на учет, при этом в запросе организации следует обосновать необходимость данных затрат в конкретном случае (учесть региональные особенности контрагентов, в составе программы приема делегации указать программу посещения СПА-комплекса (бани, сауны) с выделением времени для переговоров, указать конкретные достигнутые договоренности с контрагентом и т.д.).

Ситуация 4.

Организация приобрела сувениры для деловых партнеров, участвующих в переговорах (канцтовары, изделия народных промыслов, сувенирная алкогольная продукция).

Вправе ли организация учесть такие расходы при налогообложении прибыли?

Затраты на сувениры связаны с приемом и обслуживанием делегаций. В Письме № 2-2-10/01238 в перечне представительских расходов перечислены расходы на приобретение и (или) изготовление сувениров, продукции с символикой своего предприятия, цветов для лиц, участвующих в представительских мероприятиях, без каких-либо изъятий.

В отношении расходов на сувенирную алкогольную продукцию следует отметить, что согласно подп. 1.17 п. 1 ст. 11 Закона № 429-З в Республике Беларусь запрещается безвозмездная реализация алкогольных напитков в случае бесплатного (безвозмездного) распространения юрлицами и (или) ИП алкогольных напитков, за исключением дегустаций, проводимых в маркетинговых целях.

Ситуация 5.

Организация, принимая деловых партнеров, оплатила ужин в ресторане.

Можно ли учесть такие расходы при налогообложении прибыли, если в счет включен алкоголь?

В Письме № 2-2-10/01238 в перечне представительских расходов содержатся расходы на питание (завтрак, обед, ужин, кофе-паузы).

Однако при наличии алкоголя в счете на питание у организации могут возникнуть разногласия с контролирующими органами по поводу возможности учета расходов на питание (ужин) в составе затрат для целей налогообложения прибыли.

Мнения специалистов МНС об учете расходов на алкоголь расходятся. Так, согласно одному мнению, распитие спиртных напитков не имеет отношения к бизнесу, поэтому расходы по оплате алкоголя не могут быть признаны представительскими расходами и учитываться при расчете налога на прибыль. Согласно другому мнению, расходы на спиртные напитки могут быть включены как представительские в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, только при производственном их обосновании, экономической целесообразности и документальном подтверждении независимо от места проведения представительских мероприятий. При этом обоснованность и необходимость затрат, связанных с представительскими целями, следует рассматривать применительно к конкретной ситуации в зависимости от вида деятельности или специфики организации.

Абзацем 2 подп. 1.4 п. 1 Директивы № 1 предписано руководителям госорганов, иных организаций независимо от форм собственности обеспечить безусловное привлечение работников организаций к дисциплинарной ответственности вплоть до увольнения за появление на работе в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения, а также распитие спиртных напитков, употребление наркотических средств, психотропных веществ, их аналогов, токсических веществ в рабочее время или по месту работы.

Согласно подп. 6.2 п. 6 Декрета № 5 трудовые договоры (контракты) до истечения срока их действия могут быть расторгнуты нанимателем в т.ч. по следующему основанию, признаваемому дискредитирующим обстоятельством увольнения, а именно однократное грубое нарушение работником своих трудовых обязанностей, среди которых появление на работе в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения, а также распитие спиртных напитков, употребление наркотических средств, психотропных веществ, их аналогов, токсических веществ в рабочее время или по месту работы.

Однако положения Директивы № 1 и Декрета № 5 распространяются только на работников организаций.

На основании п. 2 Инструкции № 29 к представительским расходам относятся расходы, связанные с проведением представительских мероприятий, в т.ч. приобретение продуктов питания и готовых блюд, спиртных напитков (водка, коньяк, вино и др.) и безалкогольных напитков.

В данной ситуации организациям целесообразно обратиться за разъяснением в ИМНС по месту постановки на учет, при этом в запросе организации следует обосновать необходимость данных затрат в конкретном случае.

Согласно п. 2 Инструкции № 29 к представительским расходам относятся расходы, связанные с проведением представительских мероприятий, в т.ч. приобретение продуктов питания и готовых блюд, спиртных напитков (водка, коньяк, вино и др.) и безалкогольных напитков.

Ситуация 6.

Организация при приеме деловых партнеров организовала участие в охоте (приобрела охотничьи путевки).

Правомерно ли учесть такие расходы при налогообложении прибыли?

При учете данных расходов в составе затрат для целей налогообложения прибыли у организаций могут возникнуть разногласия с контролирующими органами. Существуют разъяснения специалистов МНС о том, что такие расходы не могут рассматриваться как представительские и не должны учитываться при налогообложении прибыли (если деятельность организации не связана с производством и (или) реализацией предметов, необходимых для охоты (например, снаряжения), или с охотничьей деятельностью в целом).

Однако в ст. 173 НК данные расходы не поименованы, а приведенный в Письме № 2-2-10/01238 перечень представительских расходов не является исчерпывающим, в состав представительских расходов могут быть включены и иные обоснованные и документально подтвержденные расходы.

В данной ситуации организации следует обратиться за разъяснением в ИМНС по месту постановки на учет, при этом в запросе организации следует обосновать необходимость данных затрат в конкретном случае (учесть региональные особенности контрагентов, составить программу мероприятия с выделением времени для переговоров, указать конкретные достигнутые договоренности с контрагентом и т.д.).

Ситуация 7.

Для встречи деловых партнеров, а также для проведения экскурсионной программы организация взяла в аренду автомобиль.

Возможно ли учесть такие расходы при налогообложении прибыли?

Расходы на аренду автомобиля можно признать обоснованными при проведении представительских мероприятий.

В Письме № 2-2-10/01238 в перечне представительских расходов содержатся в т.ч. расходы на:

● культурные мероприятия;

● транспортные услуги;

● проведение официального приема лиц, участвующих в представительских мероприятиях.

Также существуют разъяснения специалистов МНС о том, что в состав представительских расходов могут быть включены транспортные услуги. Следовательно, на сумму указанных расходов можно уменьшить налоговую базу налога на прибыль.

Ситуация 8.

Для проживания деловых партнеров на время переговоров организация арендовала коттедж.

Можно ли учесть такие расходы при налогообложении прибыли?

Расходы на аренду коттеджа можно признать обоснованными при проведении представительских мероприятий.

В Письме № 2-2-10/01238 в перечне представительских расходов содержатся в т.ч. расходы на проживание в гостиницах. Экономическая сущность понесенных расходов на аренду коттеджа аналогичная, а в состав представительских расходов могут быть включены и иные обоснованные и документально подтвержденные расходы.

Аренда коттеджа зачастую связана с желанием предоставить представителям организации-партнера более комфортные условия проживания.

Также существуют разъяснения специалистов МНС о том, что такие расходы могут учитываться при налогообложении прибыли при условии проведения в арендованном коттедже деловых встреч, переговоров.

Ситуация 9.

Организация, принимая деловых партнеров, приобрела билеты на культурное мероприятие (театр, музей, концерт).

Допустимо ли учесть стоимость билетов при налогообложении прибыли?

Данные расходы можно признать обоснованными при проведении представительских мероприятий, т.к. в Письме № 2-2-10/01238 в перечне представительских расходов содержатся в т.ч. расходы на культурные мероприятия.

Ситуация 10.

Ввиду производственной необходимости за пределами Республики Беларусь организацией были понесены представительские расходы по приему делегации (питание, аренда помещения, оплата услуг переводчика), подтвержденные документально. Оформлены приказы, программа встречи, смета расходов, отчет о проведении встречи.

Могут ли такие расходы быть учтены при налогообложении прибыли?

Письмом № 2-2-10/01238 установлено, что к представительским расходам можно отнести:

·  питание (завтрак, обед, ужин, кофе-паузы);

·  проведение официального приема лиц, участвующих в представительских мероприятиях;

·  оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате организации;

·  аренду помещения для проведения представительских мероприятий.

В Письме № 2-2-10/01238 не указано, что прием делегаций должен быть именно на территории Республики Беларусь для целей признания расходов представительскими.

Таким образом, организация имеет право учесть при налогообложении прибыли (в качестве нормируемых) документально подтвержденные представительские расходы по приему делегации за пределами Республики Беларусь, связанные с производственной деятельностью.