Типичные ошибки при проведении инвентаризации

Материал актуализирован с использованием правовых актов по состоянию на 21 октября 2026 г.

Разбираются основные ошибки, допускаемые при организации и проведении инвентаризации, а также меры ответственности, предусмотренные за такие нарушения.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Трудовой кодекс (далее – ТК)

● Кодекс об административных правонарушениях (далее – КоАП)

● Уголовный кодекс (далее – УК)

● Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)

● Закон от 20.07.2007 № 271-З «Об обращении с отходами» (далее – Закон № 271-З)

● Закон от 22.04.2024 № 365-З «Об изменении законов по вопросам предпринимательской деятельности» (далее – Закон № 365-З)

● Положение об оценке стоимости объектов гражданских прав в Республике Беларусь, утв. Указом Президента от 13.10.2006 № 615 (далее – Положение № 615)

● Порядок оборота оружия и боеприпасов к нему, состоящих на вооружении военизированной охраны, утв. Указом Президента от 25.10.2007 № 534 (далее – Порядок № 534)

● Положение о порядке организации и проведения проверок, утв. Указом Президента от 06.06.2025 № 227 (далее – Положение № 227)

● Положение о порядке учета алкогольной, непищевой спиртосодержащей продукции и непищевого этилового спирта с применением приборов их учета, утв. постановлением Совета Министров от 11.08.2025 № 429 (далее – Положение № 429)

● Положение об акцизных марках для маркировки табачных изделий, произведенных на территории Республики Беларусь, утв. постановлением Совета Министров от 28.10.2008 № 1610 (далее – Положение № 1610)

● Положение о порядке отпуска, получения, учета, хранения, приемки, инвентаризации и транспортировки этилового спирта, получаемого из пищевого сырья, этилового ректификованного технического спирта и этилового денатурированного спирта, получаемого из пищевого или непищевого сырья, побочных продуктов спиртовой промышленности, утв. постановлением Совета Министров от 28.10.2025 № 585 (далее – Положение № 585)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Инвентаризация активов и обязательств», утв. постановлением Минфина от 31.10.2025 № 126 (далее – НСБУ № 126)

● Инструкция о порядке учета и использования средств контроля, предназначенных для установки на блок фискальной памяти приборов учета готовой продукции, используемых при производстве табачных изделий, утв. постановлением МНС от 29.07.2005 № 77 (далее – Инструкция № 77)

● Инструкция по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 25 (далее – Инструкция № 25)

● Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26)

● Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)

● Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)

● Инструкция о порядке ведения кассовых операций и организации работы с наличными денежными средствами операторами почтовой связи, утв. постановлением Правления Национального банка от 29.09.2011 № 406 (далее – Инструкция № 406)

● Инструкция о порядке проведения инвентаризации оборудования и технических устройств, содержащих озоноразрушающие вещества, утв. постановлением Минприроды от 08.12.2014 № 42 (далее – Инструкция № 42)

● Инструкция по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 113 (далее – Инструкция № 113)

● Инструкция о порядке использования, учета и хранения драгоценных металлов и драгоценных камней, утв. постановлением Минфина от 15.03.2004 № 34 (далее – Инструкция № 34)

● Инструкция по делопроизводству в государственных органах, иных организациях, утв. постановлением Минюста от 29.08.2025 № 65 (далее – Инструкция № 65)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Запасы», утв. постановлением Минфина от 28.12.2022 № 64 (далее – НСБУ № 64)

● ОКРБ 014-2017 «Занятия», утв. постановлением Минтруда и соцзащиты от 24.07.2017 № 33 (далее – ОКРБ 014-2017)

● письмо МНС от 05.10.2015 № 2-2-10/1843 «О применении норм налогового законодательства» (далее – Письмо № 2-2-10/1843)

● письмо МНС от 05.09.2018 № 2-3-13/01664 «Обзорное письмо по применению норм Декрета Президента Республики Беларусь от 22 сентября 2005 г. № 12 «О Парке высоких технологий» (в редакции Декрета Президента Республики Беларусь от 21.12.2017 № 8)» (далее – Письмо № 2-3-13/01664)

Пункт 1

Общие положения по порядку проведения инвентаризации

Инвентаризация осуществляется путем непосредственной проверки наличия и состояния имущества в действительности, а также проведения сверки с партнерами обязательств организации. На основании п. 2 НСБУ № 126 объектами инвентаризации являются активы и обязательства.

Результаты инвентаризации с точки зрения бухгалтерского учета являются хозяйственной операцией (абз. 26 ст. 1 Закона № 57-З). Следовательно, на нее распространяются требования, приведенные в п. 1 ст. 10 Закона № 57-З, т.е. хозяйственные операции подлежат оформлению первичными учетными документами.

Таблица 1

Группировка типичных ошибок, допускаемых при проведении инвентаризаций, и их возможные последствия

Ошибки, допускаемые в ходе проведения инвентаризации, можно сгруппировать следующим образом:

● несоблюдение сроков и периодичности проведения инвентаризации;

● ошибки при формировании состава рабочей комиссии по инвентаризации;

● ошибки по методике проведения инвентаризации;

● ошибки при отражении операций по излишкам;

● ошибки при отражении операций по недостачам;

● ошибки при отражении операций по пересортице;

● ошибки при списании просроченной дебиторской и кредиторской задолженности.

Пункт 2

Несоблюдение сроков и периодичности проведения инвентаризации

Таблица 2

Периодичность проведения инвентаризации

Таблица 3

Сроки проведения годовой инвентаризации

Таблица 4

Обязанность проведения инвентаризации

Не менее распространенной ошибкой является проведение годовой инвентаризации за отчетный год после его окончания, но до составления годовой бухгалтерской отчетности (например, в январе – феврале). Как следует из табл. 3, НПА установлена нижняя граница срока проведения годовой инвентаризации. В данном случае отчетным периодом для годовой отчетности является календарный год – с 1 января по 31 декабря, отчетная дата – последний календарный день отчетного периода, а отчетный период – период, за который составляется отчетность (ст. 1 Закона № 57-З).

Рассмотрение результатов инвентаризации и принятие решения руководителем может быть и после 31 декабря, но не позднее срока составления годовой бухгалтерской отчетности инвентаризация проводится (п. 4 НСБУ № 126):

● активов (за исключением денежных средств) и обязательств – не ранее 30 сентября отчетного года;

● денежных средств – не ранее 30 ноября отчетного года.

Пункт 3

Ошибки при формировании состава рабочей комиссии по инвентаризации

В соответствии с п. 6 НСБУ № 126 для проведения инвентаризации в организации создается инвентаризационная комиссия, функции и состав которой устанавливаются руководителем организации в распорядительном документе. Распорядительные документы, издаваемые руководителем, иным уполномоченным лицом организации единолично, оформляются в виде приказов и (или) распоряжений (п. 10, 85 Инструкции № 65). В таком документе указывают цели, задачи, причины, факты, послужившие основанием для издания (принятия) распорядительного документа, конкретные сроки и место ее проведения, перечень инвентаризируемых активов (обязательств), конкретный состав инвентаризационной комиссии (если таковой не установлен ранее), иные важные для определенной инвентаризации нюансы (п. 89 Инструкции № 65).

При необходимости в организации создаются постоянно действующая центральная инвентаризационная комиссия и рабочие инвентаризационные комиссии. Функции этих комиссий и порядок их взаимодействия устанавливаются руководителем организации (п. 6 НСБУ № 126).

От того, насколько соответствует комплектование рабочей комиссии по инвентаризации, во многом зависит признание ее результатов обоснованными, а проведение инвентаризации – законным.

По количественному составу комиссии в НПА нет жестких требований. В некоторые периоды истории бухгалтерского учета предъявлялись требования по нечетному составу комиссии. Объяснялось это тем, что по результатам инвентаризации оформляется протокол, в котором фиксируется мнение инвентаризационной комиссии по результатам ее работы. Такое мнение определялось большинством голосов. При четном количественном составе это могло привести к тому, что количество голосов по определенному мнению было равным. Однако позднее было принято решение об исключении данной нормы. Мотивировалось такое исключение тем, что если кто-либо из членов инвентаризационной комиссии имеет мнение, отличное от мнения большинства, то такой факт фиксируется в протоколе заседания комиссии дополнительно.

Окончательное решение по результатам инвентаризации в любом случае принимает руководитель организации.

Инвентаризационные комиссии любого уровня состоят из председателя, членов инвентаризационной комиссии, секретаря (при необходимости). Персональный и количественный состав, а также председатель инвентаризационной комиссии назначается руководителем организации.

Пример 1.

Проведение инвентаризации в организации, единственным штатным работником которой является директор

Организация зарегистрирована в августе 2026 г. Ее единственным штатным работником является директор, за которым числятся все активы. С целью избежания самоконтроля у директора инвентаризационная комиссия не создавалась и инвентаризация перед составлением годовой отчетности не проводилась (п. 6 НСБУ № 126). Однако перед составлением годовой бухгалтерской отчетности инвентаризация является обязательной (п. 2 ст. 13 Закона № 57-З, п. 4 НСБУ № 126). Для правильного разрешения сложившейся ситуации следовало руководствоваться п. 6 НСБУ № 126, в соответствии с которым в состав инвентаризационной комиссии могут включаться представители организации или ИП, оказывающих организации услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности, аудиту бухгалтерской отчетности, иные лица, необходимость участия которых в инвентаризации определяется руководителем организации.

Следовательно, директору организации необходимо было обратиться к указанным выше лицам и заключить с ними договор на проведение инвентаризации активов и обязательств перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Подпункт 3.1

Ошибки при формировании состава рабочей комиссии по инвентаризации по компетентности

Что касается компетентности членов инвентаризационной комиссии, то в некоторых случаях только специалист может правильно подтвердить фактическое состояние запасов в незавершенном производстве, техническую пригодность и работоспособность оборудования и др.

В состав инвентаризационной комиссии могут включаться заместители руководителя организации, руководители и специалисты подразделений организации, а также представители организации или ИП, оказывающих организации услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности, аудиту бухгалтерской отчетности, иные лица, необходимость участия которых в инвентаризации определяется руководителем организации (п. 6 НСБУ № 126).

Материально ответственное лицо не включается в состав комиссии при инвентаризации вверенных ему активов.

В состав инвентаризационной комиссии могут включаться заместители руководителя организации, руководители и специалисты подразделений организации, а также представители организации или ИП, оказывающих организации услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности, аудиту бухгалтерской отчетности, иные лица, необходимость участия которых в инвентаризации определяется руководителем организации.

Материально ответственное лицо не включается в состав комиссии при инвентаризации вверенных ему активов.

В состав рабочих и центральных инвентаризационных комиссий должны включаться опытные специалисты в зависимости от специфики проводимой инвентаризации, имеющие необходимые навыки, знания.

Пример 2.

Состав рабочей комиссии по инвентаризации

Организация – производитель продуктов питания по приказу руководителя провела инвентаризацию рабочей комиссией, в состав которой были включены: первый заместитель руководителя организации – председатель комиссии; члены комиссии – механик транспортного участка и работник бухгалтерской службы, осуществляющий учет этих товаров в программе 1С:Бухгалтерия.

В данном случае в состав рабочей инвентаризационной комиссии не был включен специалист в области товароведения (например, технолог).

Подпункт 3.2

Ошибки при формировании состава рабочей комиссии по инвентаризации по другим причинам

Объясняется это тем, что контролирующие (надзорные) органы и проверяющие в пределах своей компетенции вправе проводить проверки фактического наличия документов и (или) имущества в кассах, помещениях, иных местах их хранения, контрольные обмеры, контрольные запуски в производство сырья и материалов, требовать от представителей проверяемого субъекта проведения инвентаризации, а также проверять ее результаты (п. 11 Положения № 227).

Проверяемые субъекты, их представители, участники контрольного обмера обязаны обеспечить проведение инвентаризации, контрольных обмеров, контрольных запусков в производство сырья и материалов, расчетов и экспертиз, а также других действий по проверке деятельности проверяемого субъекта (п. 15 Положения № 227).

Таким образом, сами проверяющие не проводят инвентаризацию, а, наблюдая за ее проведением, могут сделать вывод о порядке организации, последовательности проведения, правомочности приемов, используемых инвентаризационной комиссией при проведении инвентаризации.

Однако присутствие материально ответственного лица обязательно при инвентаризации вверенных ему активов. В случае отсутствия материально ответственного лица или его отказа от участия в инвентаризации руководителем организации принимается решение о переносе срока проведения инвентаризации или о проведении инвентаризации без участия материально ответственного лица, а в случае отказа материально ответственного лица от участия в инвентаризации комиссией составляется документ, подтверждающий такой отказ (п. 6 НСБУ № 126).

Инвентаризация проводится в присутствии всех членов комиссии Однако на практике возможны ситуации, когда член инвентаризационной комиссии не может присутствовать при проведении инвентаризации. Например, болезнь, смерть и др. В случае отсутствия члена комиссии в ее состав включается работник организации, исполняющий его должностные обязанности, или по решению руководителя организации иное лицо (п. 6 НСБУ № 126).

Члены инвентаризационной комиссии несут ответственность за:

● своевременность и соблюдение порядка проведения инвентаризации в соответствии с приказом руководителя организации и иных ЛПА по организации и проведению инвентаризации (ч. 1, 11 ст. 53 ТК);

● правильность указания в описи отличительных признаков активов (тип, сорт, марка, размер, порядковый номер по прейскуранту, артикул и т.д.), по которым определяются их цены и др. (п. 15, 27, 28 НСБУ № 126).

Члены инвентаризационных комиссий – работники организации за неисполнение или ненадлежащее исполнение своих обязанностей несут ответственность, предусмотренную ТК и иными законодательными актами, в т.ч. за внесение в описи заведомо неправильных данных о фактических остатках активов с целью сокрытия недостач или излишков активов (ч. 11 ст. 53 ТК).

Такое деяние в зависимости от конкретных обстоятельств может быть квалифицировано как соучастие в совершении правонарушений либо преступлений. Наиболее распространенным видом данных нарушений являются хищения.

В зависимости от размера причиненного хищением ущерба за подобные деяния может налагаться либо административная, либо уголовная ответственность.

Например, мелкое хищение имущества путем кражи, мошенничества, злоупотребления служебными полномочиями, присвоения или растраты, хищения путем модификации компьютерной информации, а равно попытка такого хищения влекут наложение штрафа в размере от 2 до 30 БВ, или общественные работы, или административный арест (ст. 11.1 КоАП).

Составы преступлений в зависимости от конкретных обстоятельств дела могут быть различными: например, если это:

1) тайное похищение имущества, то в соответствии со ст. 205 УК:

● тайное похищение имущества (кража) ‒ наказывается общественными работами, или штрафом, или исправительными работами на срок до 2 лет, или арестом, или ограничением свободы на срок до 3 лет, или лишением свободы на тот же срок;

● кража, совершенная повторно, либо группой лиц, либо с проникновением в жилище, ‒ наказывается штрафом, или исправительными работами на срок до 2 лет, или арестом, или ограничением свободы на срок до 4 лет, или лишением свободы на тот же срок;

● кража, совершенная в крупном размере, ‒ наказывается ограничением свободы на срок от 2 до 5 лет или лишением свободы на срок от 2 до 7 лет со штрафом или без штрафа.

● кража, совершенная организованной группой либо в особо крупном размере, ‒ наказывается лишением свободы на срок от 3 до 12 лет со штрафом;

2) присвоение либо растрата имущества лицом, которому оно вверено (ст. 211 УК):

● наказываются лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью, или арестом, или ограничением свободы на срок до 4 лет, или лишением свободы на тот же срок со штрафом или без штрафа и с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью или без лишения;

● те же деяния, совершенные повторно либо группой лиц по предварительному сговору, ‒ наказываются ограничением свободы на срок от 2 до 5 лет или лишением свободы на срок от 2 до 5 лет со штрафом или без штрафа и с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью или без лишения;

● действия, предусмотренные п. 1 или 2 ст. 211 УК, совершенные в крупном размере, ‒ наказываются ограничением свободы на срок от 2 до 5 лет или лишением свободы на срок от 2 до 7 лет со штрафом или без штрафа и с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью или без лишения;

● действия, предусмотренные п. 1, 2 или 3 ст. 211 УК, совершенные организованной группой либо в особо крупном размере, ‒ наказываются лишением свободы на срок от 3 до 12 лет со штрафом и с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью или без лишения.

В некоторых случаях недостоверные данные бухгалтерской отчетности из-за неотражения фактических данных об активах и обязательствах, получаемые в результате проведения инвентаризации, могут позволить необоснованно получить кредит или субсидию, что может привести к трактовке такого нарушения как выманивание кредита или субсидии.

Согласно ст. 237 УК получение ИП или должностным лицом юрлица кредита или субсидии, совершенное с использованием заведомо ложных документов и сведений об обстоятельствах, имеющих существенное значение для получения кредита или субсидии, а равно несообщение ИП или должностным лицом юрлица информации о возникновении обстоятельств, влекущих приостановление или прекращение кредитования или субсидирования, повлекшие причинение ущерба в крупном размере, ‒ наказываются штрафом, или лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью, или арестом, или ограничением свободы на срок до 3 лет, или лишением свободы на тот же срок.

Деяния, предусмотренные п. 1 ст. 237 УК, повлекшие причинение ущерба в особо крупном размере, наказываются штрафом, или ограничением свободы на срок от 2 до 5 лет, или лишением свободы на тот же срок со штрафом.

Пункт 4

Неоформление либо неправильное оформление первичного учетного документа при проведении инвентаризации

Первичный учетный документ – документ, на основании которого хозяйственная операция отражается на счетах бухгалтерского учета (абз. 15 ст. 1 Закона № 57-З).

Наиболее часто ошибками этого блока являются ситуации при сверке расчетов и подтверждении остатков по расчетам с контрагентами, которые оформляются актами сверки расчетов.

Документами, устанавливающими имущественные обязательства, могут быть акты сверки расчетов, которые должны быть оформлены в соответствии с требованиями законодательства и подписаны руководителем или уполномоченным им лицом.

Поскольку распоряжаться имуществом организации вправе лишь ее руководитель, в акте сверки расчетов, являющемся подтверждением финансового обязательства, кроме подписи главного бухгалтера организации должна присутствовать подпись ее руководителя как распорядителя средств организации (п. 1, 3 ст. 7 Закона № 57-З, ч. 1 ст. 252 ТК).

При этом акт сверки расчетов, подписанный, с одной стороны, руководителем организации-кредитора, а с другой – главным бухгалтером организации-должника, которому ее руководителем выдана доверенность на подписание такого акта с организацией-кредитором (либо полномочия главного бухгалтера на подписание такого рода финансовых документов установлены учредительными документами организации), следует считать имеющим для организации-должника юридическую силу финансового обязательства и надлежащим доказательством признания долга. Также и акт сверки, подписанный главными бухгалтерами обеих организаций (взыскателя и должника), если они обладают соответствующими полномочиями на подписание акта сверки, является финансовым обязательством для организации-должника. Во всех остальных случаях акт сверки, в котором отсутствует подпись руководителя хотя бы одной из сторон, не обладает юридической силой.

Таким образом, отсутствие соответствующих полномочий у лица, подписавшего акт сверки расчетов, приводит к тому, что результаты инвентаризации не имеют юридической силы и не могут быть признаны для подтверждения остатков по счетам расчетов в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Пункт 5

Неправильная оценка активов и обязательств по результатам инвентаризации

В ходе инвентаризации в описях указываются основание проведения инвентаризации, материально ответственное лицо, даты начала и окончания инвентаризации, наименование актива, его инвентарный и (или) иной номер, натуральная единица измерения актива, фактическое наличие актива в этой единице измерения, стоимость актива и другие сведения (п. 9 НСБУ № 126).

Учетная оценка – стоимостная оценка активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации в бухгалтерском учете и (или) отчетности (абз. 23 ст. 1 Закона № 57-З). Для учетной оценки активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации применяются (п. 2 ст. 12 Закона № 57-З):

● первоначальная стоимость – стоимость, по которой актив или обязательство принимаются к бухгалтерскому учету;

● приведенная (дисконтированная) стоимость – текущая стоимость будущих поступлений и выбытия денежных средств от использования актива или текущая стоимость будущего использования денежных средств на погашение обязательства;

● переоцененная стоимость – стоимость актива или обязательства после их переоценки;

● другие виды учетной оценки, установленные законодательство.

Таблица 5

Оценка выявленных в ходе инвентаризации излишков активов в бухгалтерском учете

При определении действий в отношении оценочной деятельности следует руководствоваться Положением № 615.

Однако на практике довольно часто требования НПА в отношении оценки не соблюдаются, что приводит к недостоверным данным бухгалтерского учета и отчетности и неверному исчислению налога на прибыль.

По всем недостачам и излишкам активов инвентаризационной комиссией должны быть получены письменные объяснения от соответствующих работников.

Пункт 6

Ошибки при отражении операций по излишкам

К наиболее распространенным ошибкам этого блока следует отнести:

● ошибки по неверной оценке активов, выявленных в результате инвентаризации как излишки;

● ошибки по неверной корреспонденции счетов;

● ошибки по неверному отражению в налоговом учете для целей исчисления налога на прибыль.

В состав прочих доходов по текущей деятельности, учитываемых на субсчете 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности», включаются наряду с другими суммы излишков запасов, денежных средств, выявленных в результате инвентаризации (абз. 3 п. 13 Инструкции № 102).

В состав доходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на субсчете 91-1 «Прочие доходы», включаются наряду с другими суммы излишков инвестиционных активов, выявленных в результате инвентаризации (абз. 3 п. 14 Инструкции № 102).

Еще одной ошибкой является невключение либо неправильное включение в состав доходов сумм излишков для целей исчисления налога на прибыль.

Объектом налогообложения налогом на прибыль признаются валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы, начисленные белорусскими организациями (п. 1 ст. 167 НК).

Валовой прибылью признается для белорусских организаций (за исключением банков) сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (абз. 2 п. 2 ст. 167 НК).

Внереализационными доходами признаются доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 174 НК).

Для целей налогового учета при исчислении налога на прибыль в состав внереализационных доходов наряду с другими включается стоимость принятого к учету имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации, если иное не установлено ч. 3 подп. 3.13 п. 3 ст. 174 НК. Такие доходы отражаются на дату оприходования имущества в бухгалтерском учете плательщика (подп. 3.13 п. 3 ст. 174 НК).

Организации вправе не включать в состав внереализационных доходов стоимость оказавшихся в излишке по результатам инвентаризации объектов интеллектуальной собственности и (или) имущественных прав на такие объекты, принятых к бухгалтерскому учету в составе нематериальных активов в 2024–2026 годах, в отношении которых осуществлена независимая оценка организациями, осуществляющими оценочную деятельность, которым предоставлено право осуществлять независимую оценку стоимости госимущества для совершения с ним сделок и (или) иных юридически значимых действий.

Отражение в бухгалтерском учете излишков отдельных видов активов

Пункт 7

Ошибки при отражении операций по недостачам

К наиболее распространенным ошибкам этого блока следует отнести:

● необоснованное либо неправильное применение норм естественной убыли;

● ошибки по неверной оценке активов, выявленных в результате инвентаризации как недостача в соответствии с требованиями НПА;

● ошибки по неверной корреспонденции счетов;

● ошибки по неверному отражению в налоговом учете для целей исчисления налога на прибыль.

По виду имущества в основу классификации положен объект учета:

● основные средства (счета 01, 001, 011);

● доходные вложения в материальные активы (счет 03);

● нематериальные активы (счет 04);

● оборудование к установке и стройматериалы (счета 07 и 005);

● незавершенное строительство (счет 08);

● материалы (счета 10, 002, 003, 006);

● полуфабрикаты собственного производства (счет 21);

● незавершенное производство (счета 20, 23, 29, 44);

● товары (счета 41 и 004);

● готовая продукция (счет 43);

● денежные средства в кассе и при инкассировании и денежные документы (счета 50 и 57);

● финансовые вложения (счета 06 и 58).

Такая группировка позволяет в различных ситуациях при определении потерь учитывать особенности:

● их стоимостной оценки и источника покрытия;

● отражения (списания) на соответствующих счетах в бухгалтерском учете.

По виду потерь имущества потери делятся на нормируемые и ненормируемые. Данная классификация имеет определяющее значение при решении вопроса, за счет какого источника потери будут списаны за счет организации, ее работников или поставщиков.

Нормируемыми потерями являются:

● естественная убыль товаров;

● бой, лом товаров вследствие их хрупкости;

● порча товаров или повреждение потребительской тары, в которую упакована продукция, что вызывает потерю потребительских свойств товара;

● бой порожней стеклянной посуды;

● технологические отходы, образующиеся при подготовке отдельных видов товаров к продаже.

Для включения потерь в эту группу необходимо, чтобы показатель нормирования и методика расчета по нему были нормативно установлены.

К ненормируемым потерям относятся порча и недостача товаров сверх установленных норм и недостача товаров, по которым такие нормы не установлены.

По источникам покрытия потерь выделяют:

1) потери за счет себестоимости продукции (работ, услуг). В этом случае используются счета учета затрат (20, 23, 25, 26, 44 и др.);

2) потери, которые возмещает виновное лицо:

● работник организации, в т.ч. материально ответственное лицо, если виновником потерь является работник организации. Возмещаемые суммы отражаются в бухгалтерском учете на субсчете 73-2 «Расчеты по возмещению ущерба»;

● третье лицо (поставщик, подрядчик, транспортная организация), если виновником потерь является стороннее лицо – физлицо, юрлицо или ИП. Возмещаемые суммы отражаются на субсчете 76-3 «Расчеты по претензиям»;

3) потери за счет собственных источников организации. В этом случае используется субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности».

Потери имущества могут быть вызваны различными причинами (факторами):

● порча имущества (полная либо частичная), в т.ч. брак;

● недостача имущества;

● простой;

● истечение срока годности товара.

Пример 3.

Порча материалов, не зависящая ни от нанимателя, ни от его работников

В результате грозы и ливня была частично повреждена кровля складского помещения, в котором хранился цемент в мешках. Подмоченный цемент к дальнейшему использованию по прямому назначению непригоден.

Причина порчи цемента – внешняя, не зависящая ни от нанимателя, ни от его работников.

Пример 4.

Порча материалов, зависящая от работников

При проведении профилактических сантехнических работ складского помещения, в котором хранился цемент в мешках, по вине работников организации, осуществлявших указанные работы, своевременно не была ликвидирована течь водопровода. Подмоченный цемент к дальнейшему использованию по прямому назначению непригоден.

Причина порчи цемента – внутренняя, зависящая от работников организации.

Счет 94 «Недостачи и потери от порчи имущества» предназначен для обобщения информации о движении сумм по недостачам и потерям от порчи материалов, товаров, иных запасов, основных средств и другого имущества, выявленным в процессе его заготовления, хранения и реализации, кроме потерь имущества в результате стихийных бедствий (ч. 1 п. 73 Инструкции № 50, п. 13 Инструкции № 102).

Суммы потерь имущества в результате ЧС природного и техногенного характера отражаются на субсчете 90-10 (п. 13 Инструкции № 102).

Фактическая себестоимость (в организациях, осуществляющих торговую, торгово-производственную деятельность, – стоимость по розничным ценам при ведении бухгалтерского учета товаров по этим ценам) недостающих или полностью испорченных материалов, товаров, иных запасов отражается по дебету счета 94 и кредиту счетов 10, 41 «Товары» и других счетов учета соответствующих запасов.

Остаточная стоимость недостающих или полностью испорченных основных средств отражается по дебету счета 94 и кредиту счета 01.

Суммы недостач и потерь от порчи поступившего от поставщиков имущества в пределах норм естественной убыли, выявленные при его приемке, отражаются покупателями по дебету счета 94 и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Суммы недостач и потерь от порчи поступившего от поставщиков имущества сверх норм естественной убыли, предъявленные поставщикам или транспортным организациям, отражаются по дебету субсчета 76-3 и кредиту счета 60. Суммы, ранее отнесенные в дебет субсчета 76-3, при вынесении судебного постановления об отказе в удовлетворении требований о взыскании с поставщиков или транспортных организаций денежных сумм отражаются по дебету счета 94 и кредиту субсчета 76-3 (п. 73 Инструкции № 50).

Суммы недостач и потерь от порчи запасов в пределах норм естественной убыли, выявленные при их заготовлении, отражаются по дебету счета 10 и других счетов учета соответствующих запасов и кредиту счета 94.

Суммы недостач и потерь от порчи имущества в пределах норм естественной убыли, выявленные при его хранении или реализации, отражаются по дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 44 «Расходы на реализацию» и других счетов учета затрат на производство и кредиту счета 94.

При установлении виновных лиц суммы недостач и потерь от порчи имущества сверх норм естественной убыли отражаются по дебету субсчета 73-2 и кредиту счета 94.

При отсутствии виновных лиц, а также при вынесении судебного постановления об отказе в удовлетворении требований о взыскании с виновных лиц денежных сумм суммы недостач и потерь от порчи имущества сверх норм естественной убыли отражаются по дебету счетов 90, 91 и кредиту счета 94, субсчета 73-2.

Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью недостающего имущества, учтенной на счете 94, отражается по дебету субсчета 73-2 и кредиту счетов 90, 91.

Отражение в бухгалтерском учете недостачи отдельных видов активов (не в результате стихийных бедствий)

Пункт 8

Ошибки при отражении операций по пересортице при проведении инвентаризации

Поскольку в настоящее время отсутствует четкое определение понятия «пересортица», это в значительной мере влияет на признание результатов инвентаризации в качестве таковой. В действующем законодательстве приведены лишь ситуации, в которых возможно признание пересортицы: зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть произведен на основании решения руководителя организации за один и тот же период, у одного и того же материально ответственного лица в тождественных количествах в отношении активов одного и того же наименования, сорта, марки, а также в отношении активов разных наименований, обладающих одинаковыми физико-химическими свойствами, имеющих одно и то же назначение и сходных по внешнему виду или упакованных в одинаковую тару (при отпуске их без распаковки тары) (п. 13 НСБУ № 126).

О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют объяснения инвентаризационной комиссии.

Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия активов с данными бухгалтерского учета регулируются в следующем порядке:

● стоимость излишков активов при принятии их на бухгалтерский учет определяется на дату проведения инвентаризации на основании заключения об их оценке, проведенной юрлицом или ИП, осуществляющими оценочную деятельность, или документов, подтверждающих стоимость аналогичных активов, а соответствующая денежная сумма относится в коммерческой организации на внереализационные доходы, в некоммерческой организации – на увеличение доходов (источников финансирования);

● недостача активов и (или) их порча в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном законодательством, в соответствии с решением руководителя организации списывается в коммерческой организации на затраты по видам деятельности, в некоммерческой организации – на увеличение расходов;

● недостача активов, произошедшая сверх норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном законодательством, в соответствии с решением руководителя организации покрывается за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них, убытки от недостачи активов и (или) их порчи в соответствии с решением руководителя организации списываются в коммерческой организации на внереализационные расходы, в некоммерческой организации – на увеличение расходов.

Нормы естественной убыли, утвержденные в порядке, установленном законодательством, могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач. При отсутствии таких норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.

Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть произведен только по решению руководителя организации.

Следовательно, при проведении зачета по пересортице одновременно должны быть соблюдены следующие условия. Так, излишки и недостачи (п. 13 НСБУ № 126):

1) выявлены за один и тот же период;

2) выявлены у одного и того же МОЛ;

3) должны являться активами:

● одного и того же наименования, сорта, марки;

● разных наименований, обладающими одинаковыми физико-химическими свойствами, имеющими одно и то же назначение и сходными по внешнему виду или упакованными в одинаковую тару (при отпуске их без распаковки тары). 

При зачете возможны различные сочетания количественного и стоимостного показателей отклонений (излишков и недостач).

В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих активов выше стоимости активов, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц.

В состав прочих расходов по текущей деятельности, учитываемых на субсчете 90-10, включаются суммы недостач и потерь от порчи запасов, денежных средств, а в состав расходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на субсчете 91-1, включаются суммы недостач и потерь от порчи инвестиционных активов (абз. 7 п. 13, абз. 4 п. 14 Инструкции № 102).

Если лица, виновные в допущении пересортицы, не установлены, то положительные «суммовые» разницы отражаются на субсчетах 90-7, 91-1, отрицательные «суммовые» разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли с отражением на субсчетах 90-10, 91-4 «Прочие расходы».

На разницу в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии указываются причины, по которым такая разница не покрыта за счет виновных лиц.

В целях исчисления налога на прибыль при регулировании и отражении сумм недостач и порчи, выявленных в ходе проведения инвентаризации, наряду с требованиями НК можно руководствоваться Письмом № 2-2-10/1843 и Письмом № 2-3-13/01664.

Согласно подп. 3.6 п. 3 ст. 174 НК в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются поступления в счет возмещения вреда в натуре, убытков, в т.ч. упущенной выгоды.

Такие доходы отражаются на дату их поступления независимо от способа возмещения вреда в натуре, убытков (включая оплату задолженности перед третьими лицами, зачет встречных однородных требований и иные способы).

Что касается сумм стоимости недостающего (испорченного) имущества, то в пределах норм естественной убыли они включаются в состав нормируемых затрат, учитываемых при налогообложении (п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 170, подп. 1.3 п. 1 ст. 171 НК).

Невозмещаемые потери, вызванные недостачей и порчей в связи с чрезвычайными обстоятельствами (пожар, авария, стихийное бедствие, ДТП, виновные лица которого не установлены или суд отказал во взыскании с них), включаются в состав внереализационных расходов (подп. 3.18 п. 3 ст. 175 НК).

Суммы возмещения, вносимые виновным в недостаче (порче) лицом либо выплачиваемые страховой организацией, на дату фактического поступления в полном размере учитываются в составе внереализационных доходов. При этом стоимость недостающего (испорченного) имущества в пределах суммы поступающего возмещения признается на эту же дату внереализационными расходами (подп. 3.6 п. 3 ст. 174, подп. 3.51 п. 3 ст. 175 НК).

Суммы недостачи (порчи), не возмещаемые виновными лицами (страховой организацией) и погашаемые за счет организации, включаются в состав внереализационных расходов, если:

● виновные лица не установлены;

● суд отказал во взыскании с них (кроме отказа во взыскании по зависящим от организации причинам).

Эти расходы отражаются на дату составления документов правоохранительными органами и (или) судом, подтверждающих указанные обстоятельства (подп. 3.14 п. 3 ст. 175 НК).

В случае когда ущерб возмещает виновный работник, поступившие от него суммы возмещения включаются при налогообложении прибыли в состав внереализационных доходов в полном объеме. При этом стоимость испорченного инвентаря показывается во внереализационных расходах в пределах сумм возмещения ущерба на дату их поступления (подп. 3.6 п. 3 ст. 174, подп. 3.51 п. 3 ст. 175 НК).

Таким образом, если разница между признанной суммой ущерба и стоимостью испорченной продукции, товаров для целей бухгалтерского учета будет отражена в прочих доходах по текущей деятельности в одном отчетном периоде, а для целей налога на прибыль учтена в будущих периодах (в момент поступления), по ней возникнут налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства. Начисление и погашение отложенных налоговых обязательств в бухгалтерском учете отражаются на счете 65 «Отложенные налоговые обязательства» (абз. 8, 10 п. 2, п. 7, 19 Инструкции № 113).

Пункт 9

Ошибки при отражении операций по списанию дебиторской и кредиторской задолженности

При инвентаризации обязательств очень важно правильно классифицировать задолженности, т.к. целью проводимой инвентаризации является подтверждение наличия, состояния и оценки задолженности. Различают реальную текущую задолженность, сомнительную задолженность, спорную задолженность и безнадежную задолженность. С другой стороны, это могут быть дебиторские задолженности и кредиторские задолженности.

Типичными ошибками могут быть:

● неправильная классификация задолженностей для целей бухгалтерского и налогового учета;

● необоснованный зачет задолженностей;

● неправильная корреспонденция счетов бухгалтерского учета;

● неполное раскрытие информации о списанной задолженности.

Неправильная оценка задолженностей может привести к тому, что в составе внереализационных доходов будет отражена неверная сумма и, как следствие, неправильно определен финансовый результат, в т.ч. для целей налогообложения прибыли.

Таблица 6

Особенности налогообложения сумм дебиторской и кредиторской задолженности для целей исчисления налога на прибыль

Пункт 10

Неправильная корреспонденция счетов при проведении инвентаризации

Неправильная корреспонденция счетов, как правило, связана с источником покрытия отклонений, выявленных по результатам инвентаризации. Это может привести к неправильному определению финансового результата, в т.ч. объекта налогообложения налогом на прибыль. Особенно это актуально в части списываемых обязательств.