Бухгалтерская отчетность бюджетных организаций: формирование показателей формы 4 «Отчет об исполнении сметы доходов и расходов средств от приносящей доходы деятельности бюджетной организации»

Материал актуализирован с использованием правовых актов по состоянию на 20 мая 2021 г.

Рассматриваются объем и методика формирования показателей формы 4 «Отчет об исполнении сметы доходов и расходов средств от приносящей доходы деятельности бюджетной организации».

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Бюджетный кодекс (далее – БК)

● Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)

● Положение о порядке формирования внебюджетных средств, осуществления расходов, связанных с приносящей доходы деятельностью, направлениях и порядке использования средств, остающихся в распоряжении бюджетной организации, утв. постановлением Совета Министров от 19.07.2013 № 641 (далее – Положение № 641)

● Инструкция о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности по средствам бюджетов и средствам от приносящей доходы деятельности бюджетных организаций, утв. постановлением Минфина от 10.03.2010 № 22 (далее – Инструкция № 22)

● Инструкция о порядке применения бюджетной классификации Республики Беларусь, утв. постановлением Минфина от 31.12.2008 № 208 (далее – Постановление № 208; Инструкция № 208)

● Методические указания Минфина от 11.12.1997 № 59 «Методические указания о порядке учета материальных запасов учреждениями и организациями, состоящими на бюджете» (далее – Методические указания № 59)

● Методические указания о порядке учета денежных средств организациями, финансируемыми из бюджета, утв. приказом Минфина от 17.12.1999 № 364 (далее – Методические указания № 364)

● Инструкция о порядке составления, рассмотрения и утверждения бюджетных смет, смет доходов и расходов внебюджетных средств бюджетных организаций, бюджетных смет государственных внебюджетных фондов, а также внесения в них изменений и (или) дополнений, утв. постановлением Минфина от 30.01.2009 № 8 (далее – Инструкция № 8)

● Инструкция о порядке бухгалтерского учета расходов в бюджетных организациях, утв. постановлением Минфина от 31.12.2009 № 157 (далее – Инструкция № 157)

● постановление Минфина от 08.02.2013 № 11 «О некоторых вопросах бухгалтерского учета доходов в бюджетных организациях и внесении изменений и дополнения в некоторые постановления Министерства финансов Республики Беларусь» (далее – Постановление № 11)

● письмо Минфина от 03.08.2016 № 16-11/29 «О передаче форм бухгалтерской отчетности в виде электронного документа» (далее – Письмо № 16-11/29)

● письмо Минфина от 04.12.2013 № 06-1-18/13790 «Об использовании внебюджетных средств» (далее – Письмо № 06-1-18/13790)

● письмо Минфина от 28.01.2014 № 15-1-19/75 «О некоторых вопросах формирования бухгалтерской отчетности» (далее – Письмо № 15-1-19/75)

Периодичность, порядок и сроки представления

При составлении бухгалтерской отчетности бюджетные организации руководствуются нормами Инструкции № 22.

Форма 4 «Отчет об исполнении сметы доходов и расходов средств от приносящей доходы деятельности бюджетной организации» (приложение 6 к Инструкции № 22) (далее – форма 4) составляется бюджетными организациями, которые в соответствии с законодательством имеют право осуществлять приносящую доходы (предпринимательскую) деятельность (п. 48 Инструкции № 22).

Периодичность представления формы 4 – годовая и квартальная.

В соответствии с п. 3 Инструкции № 22 годовая бухгалтерская отчетность (включая форму 4) составляется на 1 января года, следующего за отчетным, а квартальная – по состоянию на 1 апреля, 1 июля, 1 октября текущего года.

Как и другие формы бухгалтерской отчетности, форма 4 составляется нарастающим итогом с начала отчетного года в белорусских рублях с 2 знаками после запятой (п. 5 Инструкции № 22).

Из пункта 7 Инструкции № 22 следует, что квартальная форма 4 (как и другие формы промежуточной бухгалтерской отчетности) представляется в электронном виде в форме электронного документа, а годовая форма 4 – на бумажном носителе и в электронном виде в форме электронного документа.

При отсутствии у получателей (распорядителей) средств республиканского и местных бюджетов технической возможности информационного обмена в форме электронного документа бухгалтерская отчетность представляется на бумажном носителе.

Согласно п. 12 Инструкции № 22 промежуточная бухгалтерская отчетность включает месячную и квартальную отчетность.

Пунктом 87 Инструкции № 22 установлено, что бюджетная организация, являющаяся получателем бюджетных средств, представляет бухгалтерскую отчетность:

● распорядителю бюджетных средств (вышестоящей организации) по формам согласно приложениям 2–16 к Инструкции № 22;

● распорядителю бюджетных средств (не являющемуся вышестоящей организацией) по формам об использовании бюджетных средств, полученных по другим главам соответствующей ведомственной классификации, согласно приложениям 3–5, 14–16 к Инструкции № 22.

Таким образом, форма 4 не представляется распорядителю бюджетных средств, не являющемуся вышестоящей организацией.

На основании п. 89–92 Инструкции № 22 распорядители бюджетных средств на основании форм бухгалтерской отчетности получателей бюджетных средств составляют сводную бухгалтерскую отчетность (включая свод по форме 4) путем суммирования одноименных показателей по соответствующим строкам и графам с исключением взаимосвязанных показателей по консолидируемым позициям.

Распорядители средств республиканского бюджета представляют сводную бухгалтерскую отчетность в Минфин, а распорядители средств местных бюджетов – в местный финансовый орган.

Сводная годовая и промежуточная квартальная бухгалтерская отчетность на бумажном носителе представляется с сопроводительным письмом в отдельной папке в сброшюрованном виде.

Сроки представления бухгалтерской отчетности (включая форму 4) для распорядителей средств республиканского бюджета устанавливаются Минфином ежегодно, а для распорядителей средств местных бюджетов они устанавливаются соответствующими местными финансовыми органами (п. 93 Инструкции № 22).

Днем представления бухгалтерской отчетности считается дата ее фактической передачи по принадлежности. Если срок представления бухгалтерской отчетности приходится на выходной или праздничный день, то сроком ее представления считается первый следующий за ним рабочий день (п. 94 Инструкции № 22).

Формирование показателей формы 4

Общие положения

Методика формирования показателей формы 4 определена в гл. 7 Инструкции № 22.

Бюджетные организации составляют форму 4 по каждому источнику доходов (по подразделу доходов классификации доходов) в соответствии с функциональной, программной (при использовании программно-целевого метода в бюджетном процессе), экономической классификациями, ведомственной классификацией, а также в целом по организации (п. 49 Инструкции № 22).

Распорядители бюджетных средств составляют форму 4 в составе сводной бухгалтерской отчетности по каждому источнику доходов в соответствии с функциональной, экономической классификациями и главам ведомственной классификации, а также в целом по распорядителю бюджетных средств (п. 50 Инструкции № 22).

На основании ст. 12 БК:

1) классификация доходов бюджета является группировкой доходов бюджета, которая основывается на НПА, определяющих источники их формирования;

2) доходы бюджета в зависимости от экономического содержания подразделяются на группы. Группы доходов состоят из подгрупп, которые подразделяются на виды. Доходы по видам включают разделы и подразделы.

Согласно п. 3–5 Инструкции № 208:

1) классификация доходов бюджета (приложение 1 к Постановлению № 208) является единой и используется при составлении, рассмотрении, утверждении и исполнении республиканского бюджета, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, составлении, рассмотрении и утверждении отчетов об их исполнении, а также составлении смет доходов и расходов внебюджетных средств бюджетных организаций и отчетности по ним;

2) классификация доходов бюджета по группам, подгруппам, видам и разделам применяется при их утверждении законом о республиканском бюджете или решением местного Совета депутатов о бюджете на очередной финансовый год;

3) классификация доходов бюджета по подразделам применяется для детализации доходов в пределах разделов;

4) классификация доходов бюджета состоит из 5 уровней (группа, подгруппа, вид, раздел, подраздел) и представлена в виде 7-значного кода классификации доходов бюджета (при отсутствии уровня используется нулевая позиция «0»):

● группа (1-й разряд);

● подгруппа (2-й разряд);

● вид (3-й разряд);

● раздел (4-й и 5-й разряды);

● подраздел (6-й и 7-й разряды).

Три первых знака кода классификации доходов бюджета (с 1-го по 3-й разряды) служат для систематизации доходов бюджета по их экономическому содержанию для обеспечения международной сопоставимости показателей. Последующие знаки (с 4-го по 7-й разряды) отражают источники формирования доходов бюджета в соответствии с актами законодательства по разделам и подразделам.

Пример.

Коды классификации доходов бюджета:

3 2 3 00 00 – код вида доходов «доходы от осуществления приносящей доходы деятельности и компенсации расходов государства»;

3 2 3 45 00 – код раздела доходов «доходы от осуществления приносящей доходы деятельности»;

3 2 3 45 01 – код подраздела «доходы от оказания платных услуг (работ), получаемые государственными органами (их территориальными органами) и зачисляемые в бюджеты»;

3 2 3 45 02 – код подраздела «доходы от оказания платных образовательных услуг бюджетными организациями»;

3 2 3 45 03 – код подраздела «доходы от оказания платных медицинских услуг и социальных услуг бюджетными организациями».

Расходы в форме 4 и в смете доходов и расходов внебюджетных средств бюджетных организаций (далее – смета) отражаются по следующим направлениям:

1) текущие расходы (затраты), необходимые для осуществления приносящей доходы деятельности;

2) расходы на уплату налогов, сборов (пошлин) и других платежей, подлежащих уплате в республиканский и местные бюджеты в соответствии с законодательством;

3) использование сумм превышения доходов над расходами, остающихся в распоряжении бюджетной организации.

В соответствии с п. 24 Положения № 641 сумма превышения доходов над расходами, остающаяся в распоряжении бюджетной организации, определяется ежемесячно по каждому источнику доходов.

Расчет производится следующим образом: из суммы доходов от предпринимательской деятельности (от иной приносящей доходы деятельности) вычитаются суммы налогов, сборов (пошлин) и иных обязательных платежей, уплаченных в соответствующий бюджет, государственные внебюджетные фонды, и фактические расходы в пределах сметы.

Сумма превышения доходов над расходами, остающаяся в распоряжении организации, используется на следующие цели:

● приобретения товаров (работ, услуг) для обеспечения функционирования бюджетных организаций;

● приобретения, строительства (реконструкции) жилых домов (квартир), реконструкции капстроений (зданий, сооружений) под жилые помещения в целях предоставления их работникам бюджетных организаций за плату во временное владение и пользование в соответствии с законодательством;

● осуществления научной, научно-технической и инновационной деятельности;

● оплаты труда работников, осуществляющих приносящую доходы деятельность, у которых имелись отработанные дни в режиме неполного рабочего времени по инициативе нанимателя, а также дни простоя не по вине работника, осуществления текущих расходов на содержание имущества, подлежащих оплате за счет внебюджетных средств, за период с 1 апреля по 31 декабря 2020 г.;

● дополнительного премирования работников;

● поощрения военнослужащих и оказания матпомощи военнослужащим, лицам рядового и начальствующего состава;

● поощрения обучающихся за успехи в учебной, спортивно-массовой, общественной, научной, научно-технической, экспериментальной, инновационной деятельности, в образовательных и культурных мероприятиях, оказания обучающимся матпомощи в учреждениях образования;

● осуществления в порядке и на условиях, определяемых в соглашениях, коллективных договорах, выплат ранее работавшим в организации ветеранам, семьям умерших работников, а также на удешевление стоимости путевок в оздоровительные, спортивно-оздоровительные лагеря с круглосуточным пребыванием детям работников;

● финансирования расходов по организации спортивно-массовых, физкультурно-оздоровительных, культурных и иных мероприятий и (или) участию в них (в т.ч. осуществления отчислений профсоюзным организациям средств на указанные цели); (п. 25 Положения № 641).

● иные цели в соответствии с законодательством.

Финансирование вышеуказанных направлений использования сумм превышения доходов над расходами, остающихся в распоряжении бюджетной организации, может осуществляться за счет таких сумм превышения, полученных из нескольких источников доходов.

Порядок отражения в бухгалтерском учете использования внебюджетных средств в части сумм превышения доходов над расходами, остающихся в распоряжении бюджетных организаций, на цели, предусмотренные п. 25 Положения № 641, определен Письмом № 15-1-19/75:

Методика формирования отдельных показателей

В графе 4 «Утверждено по смете на год» формы 4 отражаются показатели утвержденной сметы на год.

Плановые показатели в форме 4 должны соответствовать утвержденным сметам с учетом внесенных в отчетном периоде в установленном порядке изменений (п. 15, 51 Инструкции № 22).

В графе 5 «Исполнено по банковскому счету» формы 4 отражаются (п. 52 Инструкции № 22):

1) по стр. 001 «Остаток средств на начало года» и 066 «Остаток средств на конец отчетного периода» – суммы остатков внебюджетных средств на начало года и конец отчетного периода. Сводные данные этих строк должны соответствовать выписке из лицевого счета, представленной банком, остаткам внебюджетных средств в кассе, а также данным формы 1 «Бухгалтерский баланс» по банковским счетам по внебюджетным средствам;

2) по стр. 002 «Доходы» – суммы поступлений за отчетный период, в т.ч. суммы полученных авансов, за минусом возвращенных сумм, а также суммы по произведенным в соответствии с законодательством зачетам (взаимозачетам) без перевода денежных средств через счета в банках.

В настоящее время бюджетные организации при осуществлении приносящей доходы (предпринимательской) деятельности выручку от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг, другие доходы признают в бухгалтерском учете по методу начисления, что установлено Постановлением № 11.

3) по стр. 003 «Источники финансирования (разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь)» – суммы разниц, возникающие при пересчете выраженной в инвалюте стоимости активов и обязательств, денежных средств по официальному курсу официальной денежной единицы Республики Беларусь по отношению к соответствующей инвалюте, устанавливаемому Национальным банком, на дату совершения хозяйственной операции в инвалюте, а также на отчетную дату.

Разницы, возникающие при пересчете выраженных в инвалюте активов и обязательств в белорусские рубли, относятся бюджетными организациями на увеличение или уменьшение источников финансирования в порядке, установленном законодательством (п. 3 ст. 12 Закона № 57-З).

В бухгалтерском учете и отчетности инвалюта и средства, приобретенные за счет инвалюты, дебиторская и кредиторская задолженности отражаются в белорусских рублях по курсу Национального банка на дату совершения операции, а также на дату составления бухгалтерской отчетности. Разница, возникающая при изменении Национальным банком курсов инвалют, зачисляется бюджетными организациями на увеличение или уменьшение бюджетного или внебюджетного источника финансирования (п. 8 Методических указаний № 364).

Методические указания № 364 следует применять с учетом нормы п. 3 ст. 12 Закона № 57-З, согласно которой не производится пересчет выраженных в инвалюте полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков.

Обязательства и имущество в инвалюте на отчетную дату пересчитываются по курсу последнего календарного дня отчетного периода (п. 2 ст. 101 БК).

Из вышеизложенного следует, что по операциям, осуществляемым за счет приносящей доходы (предпринимательской) деятельности, курсовые разницы следует относить в дебет (кредит) субсчета 410 «Прибыли и убытки» или 237 «Прочие источники»;

4) по стр. 004–047, 051–065 – суммы произведенных кассовых расходов в отчетном периоде, выданные с банковских счетов, как путем безналичных расчетов, так и наличными денежными средствами, а также суммы по произведенным в соответствии с законодательством зачетам (взаимозачетам) без перевода денежных средств через счета в банках в разрезе статей, подстатей и элементов расходов экономической классификации.

Показатели гр. 6 «Фактически исполнено» формы 4 заполняются на основании данных бухгалтерского учета по субсчетам 211 «Расходы по внебюджетным средствам», 237 «Прочие источники», 280 «Реализация продукции (работ, услуг)», 410 «Прибыли и убытки», 411 «Использование прибыли» и др.

При заполнении формы 4 необходимо учесть требования по увязке показателей гр. 6 формы 4 согласно п. 53 Инструкции № 22.

В графе 6 формы 4 остатки сумм по стр. 001 «Остаток средств на начало года», 066 «Остаток средств на конец отчетного периода (разность строк 049, 050)» соответствуют остаткам по субсчетам 237 «Прочие источники», 238 «Заемные средства», 280 «Реализация продукции (работ, услуг)», 410 «Прибыли и убытки» пассива формы 1 «Бухгалтерский баланс» с учетом несписанных расходов и убытков по субсчетам 080 «Затраты на производство», 082 «Затраты на научно-исследовательские работы по договорам», 211 «Расходы по внебюджетным средствам», 212 «Расходы по внебюджетным средствам на капитальные вложения», 410 «Прибыли и убытки» актива формы 1 «Бухгалтерский баланс».

Форма 1 «Бухгалтерский баланс» на 1 января следующего года составляется после годового заключения счетов. Под годовым заключением счетов понимается отражение в учете заключительных записей по списанию произведенных в течение текущего отчетного года фактических расходов как за счет бюджетного источника финансирования, так и за счет внебюджетных источников. Если сумма фактических расходов превышает остаток соответствующего источника финансирования, списание расходов производится в сумме, равной остатку источника финансирования. В случае когда источник финансирования превышает сумму фактических расходов, после списания расходов остаются источники финансирования по кредиту соответствующих счетов (субсчетов) (п. 21 Инструкции № 22).

Согласно п. 11 Инструкции № 157, в отличие от п. 21 Инструкции № 22, расходы по внебюджетным средствам списываются без всяких оговорок ежемесячно (в подсобных сельских и учебно-опытных хозяйствах – в конце года).

В связи с сезонным характером производства в подсобных сельских и учебно-опытных хозяйствах все расчеты, связанные с исчислением фактической себестоимости сельхозпродукции, производятся лишь в конце года, поэтому и расходы списываются в конце года.

Списание расходов по внебюджетным средствам (в сумме, равной фактической себестоимости изготовленной продукции, выполненных работ, оказанных услуг) согласно п. 11 Инструкции № 157 отражается по дебету субсчетов 237, 280 и кредиту субсчета 211.

Однако названная бухгалтерская запись не может быть применена по отношению к подсобным хозяйствам (включая подсобные сельские хозяйства). При наличии подсобных хозяйств наряду с учетом затрат на производство нужно вести учет готовой продукции, ее отгрузки и реализации, определять финансовые результаты от реализации, следить за состоянием расчетов с покупателями.

При списании расходов в сумме, равной фактической себестоимости изготовленной продукции, необходимо оприходовать готовую продукцию и составить следующую бухгалтерскую запись: Дебет субсчета 030 – Кредит субсчета 211.

Кроме того, несмотря на то, что в подсобных сельских хозяйствах фактическая себестоимость сельхозпродукции определяется в конце года, учет этой продукции (выпуск из производства, отгрузка покупателям, использование для собственных нужд организации) ведется в течение года (по мере осуществления указанных операций). Названные операции в течение года отражаются в бухгалтерском учете по плановой себестоимости и корректируются до фактической себестоимости лишь в конце года после составления отчетных калькуляций (п. 11 Методических указаний № 59).

Таким образом, в конце года списанию подлежит лишь разница между фактической себестоимостью выпущенной продукции и ее плановой себестоимостью.

Инструкция № 22 не включает в понятие годового заключения счетов списание финансового результата от реализации продукции (работ, услуг) и других материальных ценностей. Поэтому организации вправе производить списание финансового результата (прибыли или убытка) ежемесячно или в конце года (в соответствии с учетной политикой).

Для учета реализованной продукции (работ, услуг) в бюджетных организациях предназначены субсчета 237 «Прочие источники» и 280 «Реализация продукции (работ, услуг)».

По кредиту субсчетов отражаются выручка от реализации продукции, а по дебету – фактическая производственная себестоимость реализованной продукции (работ, услуг), расходы по реализации, а также налоги, уплачиваемые из выручки.

Сравнением (сопоставлением) записей по кредиту и дебету субсчетов 237 и 280 ежемесячно определяется финансовый результат от реализации (прибыль или убыток).

На сумму прибыли (убытка) ежемесячно составляются следующие бухгалтерские записи:

Дебет субсчетов 237, 280 – Кредит субсчета 410 – на сумму прибыли;

Дебет субсчета 410 – Кредит субсчетов 237, 280 – на сумму убытка.

Составление этих записей ежемесячно позволяет накапливать финансовый результат деятельности организации нарастающим итогом с начала года на одном субсчете 410. Такую методику учета можно предусмотреть в учетной политике организации. При ее использовании субсчета по учету реализованной продукции (работ, услуг) должны закрываться ежемесячно и остатков по этим субсчетам в бухгалтерском балансе не должно быть.

Увязка показателей формы 4

В соответствии с п. 14 Инструкции № 22 во всех формах бухгалтерской отчетности должна быть соблюдена логическая и арифметическая увязка показателей, увязка с показателями остатков по статьям бухгалтерского баланса, между отдельными формами бухгалтерской отчетности. Взаимная проверка основных показателей форм бухгалтерской отчетности бюджетных организаций производится по схеме взаимной проверки основных показателей форм годовой и промежуточной бухгалтерской отчетности бюджетных организаций (далее – схема взаимной проверки) согласно приложению 17 к Инструкции № 22.

Взаимосвязь показателей гр. 4–6 внутри формы 4 в данном материале не рассматривается, т.к. она отражена не только в схеме взаимной проверки, но и непосредственно в форме 4.

Согласно схеме взаимной проверки, кроме увязок показателей внутри формы 4, подлежат увязке показатели формы 4 с показателями других форм отчетности:

1) стр. 001 «Остаток средств на начало года», 066 «Остаток средств на конец отчетного периода» гр. 5 «Исполнено по банковскому счету» формы 4 должны быть равны:

● остаткам по субсчетам 111 «Текущий счет по внебюджетным средствам», 112 «Текущий счет по депозитам», 118 «Текущий валютный счет по внебюджетным средствам», 120 «Касса» (в части внебюджетных денежных средств в белорусских рублях), 121 «Валютные средства в кассе» (в части внебюджетных денежных средств в инвалюте), 134 «Финансовые вложения» в активе формы 1 «Бухгалтерский баланс» (стр. 180, 190, 210, 220, 230, 240 гр. 3, 4 соответственно);

● стр. 009 «Внебюджетные средства от приносящей доходы деятельности бюджетных организаций, включая вклады (депозиты)» раздела 6 «Движение средств по банковским счетам по учету средств государственных внебюджетных фондов, внебюджетных и иных средств» (гр. 3, 6 соответственно) формы 1-М (оперативная) «Месячный отчет о расходовании средств, выделенных из бюджета» (далее – форма 1-М);

● остаткам внебюджетных денежных средств на банковских счетах и в кассе организации табл. 2 (гр. 3, 5 соответственно) формы 16 «Пояснительная записка»;

2) сумма стр. 002 «Доходы», 003 «Источники финансирования (разницы, возникающие при пересчете выраженной в инвалюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь)» (гр. 5 «Исполнено по банковскому счету») формы 4 = стр. 009 «Внебюджетные средства от приносящей доходы деятельности бюджетных организаций, включая вклады (депозиты)» гр. 4 «Доходы и источники финансирования» раздела 6 «Движение средств по банковским счетам по учету средств государственных внебюджетных фондов, внебюджетных и иных средств» формы 1-М;

3) сумма стр. 048 «Всего расходов», 050 «Использование сумм превышения доходов над расходами, остающихся в распоряжении бюджетной организации» (гр. 5 «Исполнено по банковскому счету») формы 4 = стр. 009 «Внебюджетные средства от приносящей доходы деятельности бюджетных организаций, включая вклады (депозиты)» гр. 5 «Кассовые расходы» раздела 6 «Движение средств по банковским счетам по учету средств государственных внебюджетных фондов, внебюджетных и иных средств» формы 1-М.