Минимизация затрат на амортизацию

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 25 ноября 2019 г.

Рассматриваются различные механизмы и способы начисления амортизации для целей минимизации размера амортизационных отчислений, позволяющие сократить затраты в каждом отчетном периоде.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина, Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6)

● постановление Минэкономики от 30.09.2011 № 161 «Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений Минэкономики Республики Беларусь» (далее – Постановление № 161)

Согласно п. 11 Инструкции № 37/18/6 объектами начисления амортизации являются числящиеся в бухгалтерском учете (кроме числящихся на забалансовых счетах) организации (в учете у ИП) основные средства (далее – ОС), как используемые, так и не используемые в предпринимательской деятельности, а также объекты, предоставленные организацией во временное владение и (или) пользование с целью получения дохода, учитываемые в качестве доходных вложений в материальные активы, в т.ч. инвестиционной недвижимости.

Инструкцией № 37/18/6 предусмотрены следующие инструменты возможного сокращения сумм амортизации в отчетном периоде:

1. Увеличение периода начисления амортизации путем установления максимально возможного нормативного срока службы и срока полезного использования ОС.

Нормативный срок службы ОС по общему правилу определяется при их приобретении с даты принятия ОС к бухгалтерскому учету в соответствии с приложением к Постановлению № 161 и зависит от видов ОС в соответствии с их классификацией (далее – классификация амортизируемых ОС) (ч. 1 п. 17, ч. 1 п. 18 Инструкции № 37/18/6).

В ином порядке нормативный срок службы может быть определен комиссией по проведению амортизационной политики (далее – комиссия) в следующих случаях:

● при расхождении срока эксплуатации объекта ОС, устанавливаемого организацией-изготовителем в технической документации, и значения нормативного срока службы, указанного в классификации амортизируемых ОС, на срок, равный 1 году и более чем на 1 год, комиссия вправе определить нормативный срок службы по сроку эксплуатации (ч. 2 п. 17 Инструкции № 37/18/6);

● если ОС не включены в перечень, предусмотренный классификацией амортизируемых ОС, то нормативный срок службы устанавливается решением комиссии на основании технической документации организаций-изготовителей, а в ее отсутствие – путем оценки комиссией технического состояния объекта. При этом объект ОС по решению комиссии относится к одной из подгрупп классификации амортизируемых ОС с присвоением локального шифра, соответствующего выбранной подгруппе (ч. 3 п. 17 Инструкции № 37/18/6);

● по объектам, ранее находившимся в эксплуатации (срок фактического использования ОС менее нормативного срока службы в соответствии с классификацией амортизируемых ОС), комиссия вправе определить нормативные сроки службы вдвое ниже соответствующих значений, приведенных в классификации амортизируемых ОС, но не ниже чем до 3 лет – по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам и 2 лет – по другим объектам ОС (абз. 2 ч. 2 п. 18 Инструкции № 37/18/6);

● по объектам, ранее находившимся в эксплуатации (срок фактического использования ОС равен или превышает нормативный срок службы, установленный классификацией амортизируемых ОС), комиссия вправе определить нормативные сроки службы ОС на срок не менее 1 года с учетом технического состояния объекта, требований техники безопасности и других факторов (абз. 3 ч. 2 п. 18 Инструкции № 37/18/6).

Инструкцией № 37/18/6 определены также общие принципы определения срока полезного использования по решению комиссии.

Срок полезного использования ОС устанавливается в годах (соответствующем им количестве месяцев) в пределах между нижней и верхней границами диапазонов по группам амортизируемых объектов ОС согласно приложению 3 к Инструкции № 37/18/6. Нижняя и верхняя границы диапазона срока полезного использования рассчитываются путем умножения нормативного срока службы, определяемого в соответствии с Постановлением № 161, на соответствующий коэффициент, указанный в приложении 3 к Инструкции № 37/18/6.

Нижняя граница диапазона не может быть менее 1 года, за исключением случая возобновления начисления амортизации по ранее самортизированным объектам ОС после завершения по ним модернизации, реконструкции, дооборудования, достройки, проведенного технического диагностирования и освидетельствования. По таким объектам комиссия вправе выбрать любой период амортизации остаточной стоимости, в т.ч. менее 1 года (несколько месяцев). Порядок установления максимального срока полезного использования в случае возобновления начисления амортизации после проведения указанных работ Инструкцией № 37/18/6 не оговорен. Однако комиссии следует учитывать качественные характеристики объекта ОС после завершения указанных работ, его техническое состояние, период возможного безопасного использования, другие факторы, влияющие на возможности использования объекта в организации (ч. 1, 2 п. 21 Инструкции № 37/18/6).

Таким образом, срок полезного использования комиссия вправе выбрать исключительно по своему усмотрению:

● наибольший срок полезного использования, которому соответствует наименьшее значение годовой (месячной) суммы амортизационных отчислений, – в случае освоения нового рынка, ухудшения возможности реализации продукции (работ, услуг) по причине неконкурентоспособности с учетом особенностей отдельных видов производства;

● наименьший срок полезного использования, которому соответствует наибольшее значение годовой (месячной) суммы амортизационных отчислений, – в случаях высокой конкурентоспособности производимой продукции с учетом особенностей отдельных видов производства (ч. 3, 4 п. 21 Инструкции № 37/18/6).

Также комиссия вправе производить пересмотр нормативных сроков службы и (или) сроков полезного использования ОС с начала отчетного года, но только если это предусмотрено в учетной политике организации (п. 24 Инструкции № 37/18/6).

2. Выбор производительного способа начисления амортизации, что позволит уменьшить суммы амортизации в случае сокращения объемов производства либо до выхода на проектную мощность работы объектов.

При выборе производительного способа начисления амортизации следует учесть, что он применим исключительно в отношении тех объектов ОС, которые задействованы непосредственно в процессе выпуска продукции (выполнения работ, оказания услуг) и использование которых ограничено их техническими показателями. Данный способ наиболее целесообразен для тех ОС, которые активно используются в предпринимательской деятельности организации (например, для производственного оборудования).

При производительном способе амортизация объекта ОС рассчитывается исходя из фактического ресурса объекта, который устанавливается комиссией при вводе его в эксплуатацию (п. 23, ч. 1 п. 43 Инструкции № 37/18/6).

Амортизационные отчисления производительным способом рассчитываются по следующей формуле:

Сумма амортизации годовая (месячная) = (АС / ресурс объекта ОС) × ОПР,

где АС – амортизируемая стоимость объекта ОС, от которой рассчитываются амортизационные отчисления;

ресурс объекта ОС – количество продукции (работ, услуг) в натуральных показателях, которое в соответствии с технической документацией может быть выпущено (выполнено) на протяжении всего срока полезного использования объекта. Ресурс объекта ОС устанавливается комиссией (п. 23, абз. 2 ч. 1 п. 37 Инструкции № 37/18/6);

ОПР – прогнозируемый объем производства продукции (работ, услуг) в натуральных показателях в течение срока эксплуатации производственного оборудования за год (месяц).

Срок полезного использования по ОС при использовании производительного способа равен периоду, в течение которого будет выпущено (выполнено) такое количество продукции (работ, услуг), которое соответствует ресурсу данного ОС (п. 23 Инструкции № 37/18/6).

Организация может пересматривать способ (метод) амортизации в течение года в определенных случаях. Пересмотром способов (методов) амортизации занимается комиссия. Она определяет объекты ОС, по которым способы (методы) будут изменены.

Одним из случаев, когда организация может пересмотреть применяемый способ (метод) амортизации, является непредвиденное изменение условий производства, реализации продукции (товаров, работ, услуг), что влечет ухудшение финансового положения организации и возникновение убытков (ч. 1 п. 46 Инструкции № 37/18/6).

Так, если по ОС применяется:

● линейный способ со сроком полезного использования, равным или ниже нормативного, организация может поменять его на производительный способ либо нелинейный способ с обратным методом суммы чисел лет;

● прямой метод суммы чисел лет или метод уменьшаемого остатка, организация может перейти на обратный метод суммы чисел лет, производительный способ либо линейный способ.

До окончания срока полезного использования амортизируемых объектов способы и методы начисления амортизации разрешается пересматривать в течение отчетного года, в т.ч. в случаях непредвиденного изменения условий производства, реализации продукции (работ, услуг), влекущих ухудшение финансового состояния организации (ч. 3 п. 37, п. 46 Инструкции № 37/18/6).

3. Использование понижающих поправочных коэффициентов в периоды изменения условий эксплуатации ОС (сменность, неполная загрузка) и при эксплуатации ОС в рамках реализации инвестпроектов.

В настоящее время одним из инструментов амортизационной политики, с помощью которого можно оптимизировать амортизационные отчисления по объектам ОС, является применение в ряде случаев поправочных коэффициентов к нормам (суммам) амортизации.

Полномочия по установлению поправочных коэффициентов предоставлены созданной в организации комиссии (п. 7, 25 приложения 1 к Инструкции № 37/18/6).

Поправочные коэффициенты могут применяться по всем или отдельным объектам ОС и могут пересматриваться в течение года (ч. 6 п. 25 Инструкции № 37/18/6).

Применение комиссией понижающих поправочных коэффициентов к месячным нормам (суммам) амортизации объектов ОС возможно:

● в периоды функционирования ОС в условиях эксплуатации, отличающихся от принятых при установлении нормативных сроков службы или сроков полезного использования (влияние агрессивной среды, сменность, другие отклонения от установленных изготовителем или собственником объектов ОС базовых режимов работы) – поправочный коэффициент от 0,5 до 2 (ч. 1, 2 п. 25 Инструкции № 37/18/6);

● по объектам ОС, введенным в эксплуатацию в рамках реализации инвестпроектов согласно бизнес-планам инвестпроектов, в течение 5 лет с даты их ввода в эксплуатацию – поправочный коэффициент от 0,2 до 1 (ч. 4 п. 25 Инструкции № 37/18/6).

Поправочные понижающие коэффициенты можно применять в случае, если из-за уменьшения объемов продаж производимой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) организация меняет график работы, уменьшая количество смен, а также если количество смен остается прежним, но изменяется загрузка объектов ОС в пределах смены в связи с изменением объема производимой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг). При этом применение понижающих коэффициентов должно быть подтверждено технико-экономическими расчетами.

Пример.

Нормативный срок службы автоматической линии, используемой в производстве продукции, в соответствии с действующей классификацией составляет 10 лет (шифр 41010). Срок полезного использования установлен равным нормативному сроку службы. Амортизация автоматической линии рассчитывается линейным способом исходя из месячной суммы. На начало текущего года амортизируемая стоимость автоматической линии составила 28 800,00 руб., остаточный срок полезного использования – 6 лет. В связи с падением объемов производства в текущем году комиссией принято решение скорректировать до конца текущего года месячную норму амортизации станка путем применения поправочного коэффициента, равного 0,6.

Месячная сумма амортизационных отчислений: до применения поправочного коэффициента – 400,00 руб. (28 800,00 руб. / 6 лет / 12 мес.), после применения поправочного коэффициента – 240,00 руб. (400,00 руб. × 0,6).

В случае дальнейшего изменения условий эксплуатации объектов ОС (например, по окончании 5-летнего срока при реализации инвестпроекта, при изменении сменности работы и т.д.) комиссия принимает решение отказаться от применения поправочного коэффициента к нормам (суммам) амортизации или изменить их значения. Соответствующее решение комиссии подтверждается технико-экономическими расчетами.

Все перечисленные инструменты начисления амортизации ОС организации могут применить как при принятии объектов ОС к учету, так и в дальнейшем в процессе их эксплуатации.