Бухгалтерский и налоговый учет строительных работ у генподрядчика при привлечении субподрядчика

Материал актуализирован с использованием правовых актов по состоянию на 28 апреля 2020 г.

Освещается процедура отражения в бухгалтерском и налоговом учете генподрядчика строительных работ, выполненных с привлечением субподрядчика.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)

● Указ Президента от 26.03.2007 № 138 «О некоторых вопросах обложения налогом на добавленную стоимость» (далее – Указ № 138)

● Правила заключения и исполнения договоров строительного подряда, утв. постановлением Совета Министров от 15.09.1998 № 1450 (далее – Правила № 1450)

● постановление Минстройархитектуры от 29.04.2011 № 13 «Об установлении форм первичных учетных документов в строительстве» (далее – Постановление № 13)

● Инструкция о порядке применения и заполнения форм актов сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ, утв. постановлением Минстройархитектуры от 20.07.2018 № 29 (далее – Инструкция № 29)

● Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)

● Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов по договорам строительного подряда, утв. постановлением Минстройархитектуры от 30.09.2011 № 44 (далее – Инструкция № 44)

● Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)

● Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утв. постановлением Минфина от 30.06.2012 № 41 (далее – Инструкция № 41)

● постановление Минстройархитектуры от 17.10.2011 № 48 «Об установлении форм документов и утверждении Инструкции о порядке заполнения и применения дефектного акта на гарантийный ремонт» (далее – Постановление № 48)

Общие положения

При заключении договора строительного подряда необходимо руководствоваться Правилами № 1450. Строительная деятельность достаточно трудоемка, поэтому для выполнения работ на том или ином объекте организацией-подрядчиком могут привлекаться для выполнения какой-то части работ организации-субподрядчики. При этом подрядчик, привлекающий других лиц для выполнения отдельных обязательств, является генподрядчиком. Субподрядчиком является лицо, заключившее с генподрядчиком договор о выполнении отдельных видов строительных работ (абз. 3, 8 п. 3 Правил № 1450). Указание на выполнение строительных работ собственными силами подрядчика либо с привлечением субподрядчиков должно быть определено в договоре, поскольку это относится к существенным условиям договора строительного подряда (абз. 3 п. 10 Правил № 1450).

Сдача выполненных строительных работ подрядчиком и их приемка заказчиком оформляются актом сдачи-приемки работ, который подписывается обеими сторонами (ч. 2 п. 64 Правил № 1450). Такой акт является документальным подтверждением объема и стоимости выполненных строительно-монтажных работ. Формы актов С-2, С-2а, С-2б, С-2в установлены Постановлением № 13. Указанные формы актов применяются при выполнении строительных и иных специальных монтажных работ на территории Республики Беларусь по объектам строительства независимо от источников финансирования строительства и форм собственности заказчиков и подрядчиков. При выполнении строительных работ на территории Республики Беларусь не применяются акты, форма которых разработана организацией самостоятельно (п. 1 Инструкции № 29). Акты оформляются подрядчиком при предъявлении к приемке выполненных строительных работ и являются первичными учетными документами, подтверждающими наименование, количество и стоимость выполненных и принятых работ. На основании актов стоимость выполненных строительных работ отражается в бухгалтерском учете подрядчика и заказчика (п. 2 Инструкции № 29, абз. 13 ст. 1, п. 1, 3 ст. 10 Закона № 57-З).

В целях бухгалтерского учета стоимость выполненных строительно-монтажных работ является для подрядчика доходом по текущей деятельности и учитывается в составе выручки от реализации выполненных работ (абз. 6 п. 2, п. 6 Инструкции № 102).

Помимо первоначально установленной договором стоимости строительных работ в состав доходов по договору строительного подряда также включаются:

● доходы от изменения первоначально установленной договором стоимости строительных работ;

● доходы от возмещения дополнительных затрат по договору при условии, что эти затраты не учтены при формировании первоначально установленной договором стоимости строительных работ и доходов от изменения первоначально установленной договором стоимости строительных работ, возмещение дополнительных затрат предусмотрено договором и их сумма согласована (подтверждена) заказчиком;

● поощрительные выплаты при условии, что предусмотренные договором обязательства выполнены, сумма этих выплат предусмотрена договором и подтверждена (согласована) заказчиком;

● доходы от реализации оборудования при условии, что договором обязанность поставки оборудования возложена на подрядчика и стоимость оборудования определена;

● доходы от выполнения пусконаладочных работ при условии, что обязанность их выполнения подрядчиком предусмотрена договором и стоимость этих работ определена (п. 7 Инструкции № 44).

В бухгалтерском учете подрядчика доходы по договору строительного подряда отражаются по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту субсчета 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» в следующем порядке:

● акты, подтверждающие факт выполнения строительных работ в отчетном месяце, подписанные принимающей стороной до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, принимаются к учету на последнее число отчетного месяца;

● акты, подтверждающие факт выполнения строительных работ в отчетном месяце, подписанные принимающей стороной после 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, принимаются к бухгалтерскому учету на дату подписания их принимающей стороной;

● акты, подтверждающие факт выполнения в месяце приемки объекта строительства в эксплуатацию строительных работ, стоимость которых в соответствии с законодательством выражена в инвалюте, принимаются к учету на день подписания акта принимающей стороной, если этот день предшествует дню утверждения акта приемки объекта строительства в эксплуатацию (п. 8 Инструкции № 44).

Пример 1.

Строительные работы выполнены в августе 2019 г. Акт по этим работам составлен подрядчиком 30.08.2019. «Правило 10-го числа» действует следующим образом:

НДС, исчисленный из выручки от реализации строительных работ, отражается по дебету субсчета 90-2 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (ч. 7 п. 70 Инструкции № 50, подп. 3.1 п. 3 Инструкции № 41).

Расходы по договору строительного подряда включают сумму затрат, произведенных подрядчиком в целях выполнения обязательств, предусмотренных договором строительного подряда. Расходы по договору строительного подряда состоят из прямых и косвенных затрат. В состав прямых затрат, связанных с исполнением договора строительного подряда, включаются затраты, которые могут быть прямо отнесены к конкретному договору строительного подряда (объекту строительства). В состав косвенных затрат включаются общепроизводственные и общехозяйственные затраты, которые не могут быть прямо отнесены к конкретному договору строительного подряда (объекту строительства) (п. 9 Инструкции № 44).

Затраты, признанные расходами по договору строительного подряда, по мере признания дохода по этому договору отражаются по дебету субсчета 90-4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг» и кредиту счета 20 «Основное производство» субсчет «Себестоимость выполненных строительных работ» (прямые затраты) (ч. 1 п. 18 Инструкции № 44).

Затраты на исполнение договора строительного подряда, не признанные в отчетном периоде расходами по договору строительного подряда, являются незавершенным строительным производством и формируют сальдо по счету 20 (п. 19 Инструкции № 44).

Косвенные общепроизводственные затраты учитываются на счете 25 «Общепроизводственные затраты» (субсчет «Косвенные общепроизводственные затраты»), распределяются между договорами подряда (объектами строительства) в соответствии с методами, определенными учетной политикой организации, и ежемесячно списываются в дебет счета 20 (субсчет «Себестоимость выполненных строительных работ»).

При этом к косвенным общепроизводственным затратам относятся:

● затраты на организацию работ на стройплощадках;

● затраты на охрану труда и обеспечение санитарно-гигиенических требований;

● затраты по контролю качества выполняемых строительных работ;

● затраты на устранение результата строительных работ ненадлежащего качества, выявленного в течение гарантийного срока эксплуатации объекта строительства;

● амортизационные отчисления по производственным приспособлениям, оборудованию и устройствам, используемым при выполнении строительных работ и постоянно перемещаемым между объектами строительства;

● арендная плата по производственным приспособлениям, оборудованию и устройствам, используемым при выполнении строительных работ и постоянно перемещаемым между объектами строительства;

● затраты на содержание производственных подразделений при условии, что этими подразделениями не оказываются услуги на сторону;

● затраты на перемещение имущества (в т.ч. строительных материалов и конструкций) между складом и объектами строительства, а также между объектами строительства;

● платежи по страхованию имущества, грузов, гражданской ответственности;

● другие затраты, связанные с выполнением строительных работ, прямо не относящиеся к конкретному договору строительного подряда (объекту строительства) (п. 11 Инструкции № 44).

Косвенные общехозяйственные затраты учитываются на счете 26 «Общехозяйственные затраты» и ежемесячно списываются в дебет субсчета 90-5 «Управленческие расходы». При этом к косвенным общехозяйственным затратам относятся:

● затраты на оплату труда управленческого персонала (основная и дополнительная зарплата, выплаты стимулирующего характера);

● обязательные отчисления, установленные законодательством, от всех видов оплаты труда работников управленческого персонала;

● затраты на служебные командировки управленческого персонала;

● затраты на содержание и эксплуатацию зданий, сооружений, помещений, занимаемых и используемых управленческим персоналом;

● амортизационные отчисления по основным средствам, используемым управленческим персоналом;

● затраты на ремонт предметов в обороте, используемых управленческим персоналом;

● затраты, связанные с использованием управленческим персоналом отдельных предметов в обороте;

● арендная плата по имуществу, используемому управленческим персоналом;

● затраты на содержание и эксплуатацию служебного легкового транспорта;

● отчисления на содержание аппарата управления юрлица, производимые филиалами;

● затраты на представительские цели;

● затраты на рекламу и маркетинговые услуги;

● затраты на консультационные, информационные, аудиторские услуги;

● затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров;

● затраты на оплату услуг связи;

● затраты на приобретение периодических изданий, технической литературы, справочных систем;

● другие затраты управленческого назначения (п. 12 Инструкции № 44).

Бухгалтерский учет строительных работ у генподрядчика, выполненных субподрядчиком

По договорам строительного подряда, заключенным до 01.01.2015, предусматривающим формирование договорной (контрактной) цены с применением статистических индексов изменения стоимости строительно-монтажных работ, для сдачи-приемки выполненных работ по возведению объектов строительства применяется акт формы С-2в. Генподрядчиком заказчику предъявляется единый акт формы С-2в на работы, выполненные собственными силами генподрядчика, и на работы, выполненные субподрядчиками (ч. 1, 2 п. 11 Инструкции № 29).

Для сдачи-приемки строительных работ, расчеты за которые производятся по неизменной договорной (контрактной) цене, применяется акт формы С-2б. Генподрядчиком заказчику предъявляется также единый акт формы С-2б на работы, выполненные собственными силами генподрядчика, и на работы, выполненные субподрядчиками (ч. 1, 10 п. 10 Инструкции № 29).

Следовательно, субподрядчик в соответствии с заключенным договором предъявляет генподрядчику оформленный в установленном порядке акт формы С-2б или акт формы С-2в на выполненные собственными силами работы.

Основанием для расчетов за выполненные строительные работы является подписанная уполномоченными представителями заказчика и подрядчика справка о стоимости выполненных работ и затратах, составленная на основании акта сдачи-приемки выполненных строительных работ. Если в соответствии с договором строительного подряда привлекается субподрядчик, то генподрядчик предъявляет заказчику единую справку о стоимости работ, выполненных собственными силами и силами субподрядчика (п. 55 Правил № 1450). Форма С-3 определена Постановлением № 48.

В бухгалтерском учете выручка от реализации строительных работ отражается генподрядчиком на основании актов выполненных работ (выполненных собственными силами и силами субподрядчика) в размере стоимости принятых заказчиком работ по дебету счета 62 и кредиту субсчета 90-1. Иными словами, в выручку в т.ч. включается стоимость работ, выполненных субподрядчиком (п. 8 Инструкции № 44).

Для отражения выручки при выполнении работ с привлечением субподрядчика также применяется в части подписания акта выполненных работ «правило 10-го числа» (п. 8 Инструкции № 44).

Стоимость работ, выполненных субподрядчиками, в учете генподрядчика учитывается на счете 25 (субсчет «Стоимость работ, выполненных субподрядчиками»), а затем списывается в дебет счета 20 (абз. 5 ч. 1, ч. 7, 9 п. 10 Инструкции № 44). На конец отчетного месяца счет 25 сальдо иметь не должен (п. 27 Инструкции № 50).

Стоимость строительных работ, выполненных субподрядчиками, признается расходами по договору строительного подряда в учете генподрядчика в том отчетном периоде, в котором эти работы включены в доходы по договору строительного подряда, и списывается со счета 20 в дебет субсчета 90-4 (п. 20, ч. 1 п. 18 Инструкции № 44). Иными словами, в каком отчетном периоде отражена выручка по договору строительного подряда (стоимость работ, выполненных собственными силами, плюс стоимость работ, выполненных субподрядчиком), в том же отчетом периоде в учете генподрядчика и отражается стоимость работ субподрядчика в составе расходов по этому договору строительного подряда.

Суммы НДС, предъявленные субподрядчиком, учитываются в бухгалтерском учете генподрядчика по дебету счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Суммы НДС, принятые к вычету, отражаются по дебету счета 68 и кредиту счета 18 (абз. 4 п. 2, п. 4 Инструкции № 41).

Информация о расчетах генподрядчика с заказчиком обобщается на счете 62. Учет же расчетов генподрядчика с субподрядчиком по выполненным субподрядчиком строительным работам ведется на счете 60 (ч. 2 п. 47, п. 48 Инструкции № 50).

Налоговый учет строительных работ у генподрядчика, выполненных субподрядчиком

Налог на прибыль

Для целей налога на прибыль выручка по выполненным строительным работам отражается и учитывается подрядчиком в том же порядке, что и в бухгалтерском учете (ч. 1 п. 7, п. 8 ст. 168 НК).

Иными словами, в том отчетном периоде, в котором отражена в бухгалтерском учете подрядчика выручка по выполненным строительным работам, учитывается и эта выручка в налоговом учете в целях исчисления налога на прибыль.

НДС

Выполненные строительные работы являются объектом налогообложения НДС (ст. 115 НК).

Освобождаются от налогообложения НДС обороты по реализации на территории Республики Беларусь:

● работ по строительству и ремонту объектов жилфонда, гаражей и автостоянок по перечню таких работ, утверждаемому Президентом (подп. 1.34 п. 1 ст. 118 НК, п. 1 Указа № 138);

● работ по строительству, содержанию и ремонту объектов общего пользования садоводческих товариществ (подп. 1.35 п. 1 ст. 118 НК).

Тем не менее подрядчику предоставлено право отказаться от такого освобождения и применить по таким строительным работам ставку НДС в размере 20 % (п. 3 ст. 118, подп. 9.1 п. 9 ст. 122 НК).

Налоговая база при реализации генподрядчиками строительных работ, выполненных с участием субподрядчиков, определяется как стоимость работ согласно договору, заключенному между заказчиком и генподрядчиком, т.е. стоимость работ, выполненных генподрядчиком, плюс стоимость работ, выполненных субподрядчиком (п. 32 ст. 120 НК).

Днем выполнения строительных работ (моментом фактической реализации) признается последний день месяца выполнения работ. При неподписании принимающей стороной актов выполненных работ за отчетный месяц до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, днем выполнения строительных работ признается день подписания принимающей стороной актов выполненных работ. Иными словами, для определения момента фактической реализации действует «правило 10-го числа». Днем выполнения строительных работ, стоимость которых в соответствии с законодательством выражена в инвалюте, выполненных в месяце приемки объекта строительства в эксплуатацию, признается день подписания акта принимающей стороной, если этот день предшествует дню утверждения акта приемки объекта строительства в эксплуатацию (п. 7 ст. 121 НК).

«Входной» НДС по строительным работам, выполненным силами субподрядчика, в учете генподрядчика принимается к вычету после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок в случае, если ведение книги покупок осуществляется плательщиком, а также на основании ЭСЧФ, полученных от субподрядчиков при условии подписания генподрядчиком этих ЭСЧФ ЭЦП в установленном законодательством порядке (ч. 1 п. 4, подп. 5.1 п. 5 ст. 132 НК).

Суммы «входного» НДС по товарам (за исключением основных средств и нематериальных активов), работам, услугам, имущественным правам, использованным при выполнении работ, обороты по реализации которых освобождены от НДС, включаются в затраты подрядчика (т.е. стороны договора строительного подряда, отражающей у себя в учете освобождаемые от НДС строительные работы), учитываемые при налогообложении налога на прибыль (подп. 3.1 п. 3 ст. 133 НК).

Если выполненные строительные работы подлежат налогообложению НДС, то по таким оборотам подрядчик должен выставить заказчику ЭСЧФ (ч. 1 п. 1, подп. 2.1 п. 2, п. 4 ст. 131 НК).

По общему правилу ЭСЧФ выставляется не ранее дня выполнения работ и не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем их момента фактической реализации. При выставлении ЭСЧФ неважно, какой отчетный период по НДС у подрядчика (календарный месяц или квартал) (абз. 2 ч. 1 п. 5 ст. 131 НК).

В том случае, если до 10-го числа включительно у подрядчика отсутствуют подтверждающие наступление момента фактической реализации строительных работ сведения или оформленные в установленном порядке акты сдачи-приемки работ, ЭСЧФ выставляется подрядчиком не позднее 3 рабочих дней соответственно с даты получения сведений или оформления в установленном порядке актов, подтверждающих наступление момента фактической реализации этих работ (абз. 3 ч. 2 п. 5 ст. 131 НК).

CПРАВОЧНО

Течение срока, установленного для совершения действия и исчисляемого годами, за исключением календарного года, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, совершения действия, которыми определено его начало (ч. 2 ст. 4 НК). Действие, для совершения которого установлен срок, должно быть совершено не позднее 24 ч последнего дня срока (ч. 8 ст. 4 НК).

Пример 2.

Строительные работы, облагаемые НДС, выполнены в августе 2019 г. Акт по этим работам составлен подрядчиком 30.08.2019.

В некоторых случаях ЭСЧФ выставляются подрядчиком не в адрес заказчика, а на Портал (п. 4 ст. 131 НК), а именно:

1) по строительным работам, освобождаемым от НДС (ч. 1 подп. 8.1 п. 8 ст. 131 НК);

2) по строительным работам, с заказчиками которых имеется письменное согласие о том, что ЭСЧФ по этим работам не выставляются в их адрес (подп. 8.5 п. 8 ст. 131 НК). К таким заказчикам относятся:

● ИП, не являющиеся плательщиками НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

● организации и (или) ИП, применяющие особые режимы налогообложения без исчисления и уплаты НДС;

● крестьянские (фермерские) хозяйства, освобождаемые от НДС согласно п. 1 ст. 384 НК, в части деятельности по производству продукции растениеводства (кроме цветов и декоративных растений), животноводства (кроме пушного звероводства), рыбоводства и пчеловодства;

3) по строительным работам, заказчиками которых являются коллегии адвокатов, адвокатские бюро, Белорусская нотариальная палата и ее организационные структуры, Национальный банк и его структурные подразделения (подп. 8.4 п. 8 ст. 131 НК);

4) по строительным работам, заказчиками которых являются физлица (подп. 8.8 п. 8 ст. 131 НК).

В перечисленных выше случаях, если у подрядчика есть обязанность выставлять ЭСЧФ на Портал, срок его направления – не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором наступил момент фактической реализации (п. 8 ст. 131 НК).

При реализации выполненных работ, заказчиками которых являются физлица Республики Беларусь, подрядчиком по итогам отчетного периода создается 1 итоговый ЭСЧФ, который направляется на Портал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (ч. 2 подп. 8.8 п. 8 ст. 131 НК).

Пример 3.

Выполнены строительные работы, являющиеся объектом налогообложения НДС. Заказчиком является физлицо. Акт подписан подрядчиком 29.08.2019, заказчиком – 04.09.2019. Момент фактической реализации строительных работ – 31.08.2019. Отчетным периодом у подрядчика является:

1) календарный месяц. Подрядчик по этим работам обязан выставить ЭСЧФ не позднее 20.09.2019;

2) календарный квартал. Подрядчик по этим работам обязан выставить ЭСЧФ не позднее 21.10.2019 (т.к. 20.10.2019 – выходной день).

Пример 4.

В соответствии с договором строительного подряда генподрядчик для выполнения работ привлекает субподрядчика. Стоимость работ генподрядчика, выполненных собственными силами, составила 12 000,00 руб. (в т.ч. НДС 20 % – 2 000,00 руб.). Стоимость работ, выполненных силами субподрядчика, составила 3 600,00 руб. (в т.ч. НДС 20 % – 600,00 руб.). Заказчику представлен акт выполненных работ на общую сумму 15 600,00 руб. (в т.ч. НДС 20 % – 2 600,00 руб.).

Подрядчиком подписан акт 30.08.2019, заказчиком – 05.09.2019.

Отчетным периодом у подрядчика выбран календарный квартал. «Входной» НДС по строительным работам субподрядчика принят к вычету на основании выставленного субподрядчиком ЭСЧФ 10.09.2019 и подписанного генподрядчиком 16.09.2019 ЭЦП.

В бухгалтерском учете генподрядчика в августе 2019 г. будут произведены следующие записи: