Бухгалтерский учет получения безвозмездной помощи в виде запасов

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 6 декабря 2019 г.

Излагаются особенности отражения на счетах бухгалтерского учета организации хозяйственных операций по безвозмездному получению запасов.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)

● Инструкция по бухгалтерскому учету безвозмездной помощи, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 112 (далее – Инструкция № 112)

● Инструкция по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133)

● Инструкция по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 113 (далее – Инструкция № 113)

● Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утв. постановлением Минфина от 30.06.2012 № 41 (далее – Инструкция № 41)

● Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)

Общие положения

Инструкцией № 112 определяется порядок формирования в бухгалтерском учете информации о полученной от других лиц международной технической помощи, иностранной безвозмездной помощи, безвозмездной (спонсорской) помощи (далее – безвозмездная помощь) в коммерческих организациях (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций) (далее – коммерческие организации) и некоммерческих организациях (за исключением бюджетных организаций) (п. 1 Инструкции № 112).

Порядок бухгалтерского учета безвозмездной помощи, установленный Инструкцией № 112, не применяется в отношении:

● предоставления организациями и ИП денежных средств, иного имущества, имущественных прав в соответствии с заключенными коллективными договорами (соглашениями) профсоюзам, их организационным структурам, объединениям таких союзов и их организационным структурам; трудовым и иным законодательством – своим работникам (членам их семей), в т.ч. бывшим и ушедшим на пенсию, членам их семей в случае смерти этих работников; избирательным законодательством – комиссиям по подготовке и проведению выборов, референдума, по проведению голосования по отзыву депутата;

● предоставления профсоюзами, объединениями таких союзов, другими общественными объединениями (за исключением политических партий), республиканскими государственно-общественными объединениями и организационными структурами названных организаций в соответствии с учредительными документами, заключенными коллективными договорами (соглашениями) денежных средств, иного имущества, имущественных прав членам указанных организаций, а также социальной помощи в виде денежных средств, другого имущества иным физлицам на сумму, не превышающую 10 БВ в год на 1 чел.;

● выделения денежных средств юридическим и физическим лицам из бюджета, государственных внебюджетных фондов;

● передачи имущественных прав на результаты научно-технической деятельности, созданные полностью или частично за счет средств республиканского и (или) местных бюджетов, в т.ч. средств государственных целевых бюджетных фондов, а также за счет средств государственных внебюджетных фондов, в соответствии с актами Президента, регулирующими порядок приобретения таких имущественных прав и распоряжения ими;

● передачи основных средств между организациями, имущество которых находится в собственности общественных объединений инвалидов, если такая передача не предусматривает переход (не связана с переходом) права собственности на такие средства (п. 2 Инструкции № 112).

Коммерческими организациями фактическая себестоимость запасов, полученных или подлежащих получению как безвозмездная помощь, определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 3 Инструкции № 112).

Коммерческими организациями получение безвозмездной помощи отражается в бухгалтерском учете при безвозмездном получении запасов (п. 4 Инструкции № 112):

Учтенная в составе доходов будущих периодов безвозмездная помощь (при использовании варианта 1), полученная в виде запасов, отражается следующим образом (п. 4 Инструкции № 112):

Таким образом, организация может оговорить в учетной политике относить безвозмездную помощь при безвозмездном получении запасов в кредит субсчета 90-7 либо счета 98.

При бухгалтерском учете безвозмездной помощи организациям следует также учитывать положения Инструкции № 113.

Постоянные разницы возникают в связи с несовпадением признания доходов или расходов либо их оценки в бухгалтерском учете и для целей налогообложения (п. 3 Инструкции № 113).

Постоянная разница относится к текущему отчетному периоду и не влияет на формирование учетной прибыли (убытка) или налогооблагаемой прибыли будущих отчетных периодов (п. 4 Инструкции № 113).

При наличии постоянных разниц определяется постоянное налоговое обязательство и (или) постоянный налоговый актив как произведение постоянной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной налоговым законодательством, действующей на отчетную дату (п. 5 Инструкции № 113).

Временные разницы возникают, если величина расходов (доходов) в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает, но момент их признания не совпадает (п. 6 Инструкции № 113).

Вычитаемые временные разницы приводят к уменьшению учетной прибыли (увеличению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и уменьшению налогооблагаемой прибыли – в одном или нескольких будущих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы возникают, если:

● расходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения – в будущих отчетных периодах;

● доходы в бухгалтерском учете признаются в будущих отчетных периодах, а для налогообложения – в текущем отчетном периоде (п. 7 Инструкции № 113).

Вычитаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового актива, сумма которого определяется путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством, действующую на отчетную дату (п. 9 Инструкции № 113).

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены. На счетах бухгалтерского учета организации производятся следующие записи (п. 16 Инструкции № 113):

Если по итогам текущего отчетного периода у организации отсутствует налогооблагаемая прибыль или не отражается списание погашаемых отложенных налоговых обязательств, то запись по дебету счета 99 и кредиту счета 09 не производится и сумма отложенного налогового актива остается без изменений (п. 17 Инструкции № 113).

Аналитический учет временных разниц ведется в аналитических таблицах, на отдельных забалансовых счетах или иным способом. Выбранный способ аналитического учета временных разниц закрепляется в положении об учетной политике организации (п. 21 Инструкции № 113).

При определении возникновения постоянных и временных разниц следует учитывать также требования НК.

Внереализационные доходы определяются на основании документов бухгалтерского и налогового учета.

Дата отражения внереализационных доходов определяется плательщиком на дату признания доходов в бухгалтерском учете, а в отношении доходов, по которым в п. 3 ст. 174 НК указана дата их отражения, – на дату, указанную в п. 3 ст. 174 НК (п. 2 ст. 174 НК).

В состав внереализационных доходов включаются стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, суммы безвозмездно полученных денежных средств. При этом к безвозмездно полученным товарам (работам, услугам), имущественным правам, иным активам, безвозмездно полученным денежным средствам относятся в т.ч. полученные товары (работы, услуги), имущественные права, иные активы в случае освобождения от обязанности их оплаты, полученные денежные средства в случае освобождения от обязанности их возврата (за исключением случаев, установленных подп. 3.12 п. 3 ст. 174 НК), а также суммы иностранной безвозмездной или международной технической помощи, не освобожденные от налогообложения в порядке и на условиях, установленных Президентом.

Такие доходы отражаются на дату их поступления (дату освобождения от обязанности оплаты товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, дату освобождения от обязанности возврата денежных средств), за исключением доходов, указанных в ч. 3 подп. 3.7 п. 3 ст. 174 НК (ч. 1, 2 подп. 3.7 п. 3 ст. 174 НК).

Доходы в виде стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, денежных средств, полученных в качестве иностранной безвозмездной помощи и не освобожденных от налогообложения Президентом, отражаются на дату выдачи удостоверения о регистрации иностранной безвозмездной помощи (ч. 3 подп. 3.7 п. 3 ст. 174 НК).

В состав внереализационных доходов не включаются товары (работы, услуги), имущественные права, денежные средства, безвозмездно полученные:

● правопреемником (правопреемниками) организации при ее реорганизации, если иное не установлено законодательством;

● Республикой Беларусь или ее административно-территориальными единицами, в т.ч. в лице госорганов и специально уполномоченных юрлиц и физлиц;

● госорганизациями при безвозмездной передаче находящегося в собственности Республики Беларусь или ее административно-территориальной единицы имущества по решению собственника либо уполномоченного им органа (организации);

● при безвозмездной передаче в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа;

● организациями, осуществляющими деятельность по производству продукции растениеводства, животноводства, рыбоводства и пчеловодства, при условии их использования этими организациями для осуществления деятельности этими же организациями по производству продукции растениеводства, животноводства, рыбоводства и пчеловодства;

● в качестве иностранной безвозмездной помощи или международной технической помощи в порядке и на условиях, установленных Президентом. При этом положения подп. 4.2.3, 4.2.4 п. 4 ст. 174 НК не применяются, а расходы, покрытые за счет этих средств, не учитываются при определении облагаемой налогом прибыли (подп. 4.8 п. 4 ст. 174 НК).

Организация предусмотрела в учетной политике отнесение безвозмездной помощи в виде запасов в кредит счета 98

Если безвозмездное получение запасов признается внереализационным доходом для целей налогообложения прибыли, то в данном случае возникнут временные разницы и, как следствие, отложенные налоговые активы, которые необходимо отразить в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией № 113, т.к. доходы в бухгалтерском учете признаются в будущих отчетных периодах, а для налогообложения – в текущем отчетном периоде.

Пример 1.

ОДО предусмотрело в учетной политике отнесение безвозмездной помощи, полученной в виде запасов, в кредит счета 98.

ОДО в июле 2019 г. была получена безвозмездная помощь в виде запасов (материалов) от другой организации (ООО) на сумму 200 000,00 руб. Данные запасы были использованы при производстве продукции в октябре 2019 г.

Согласно ч. 2 подп. 3.7 п. 3 ст. 174 НК стоимость безвозмездно полученных материалов включается в состав внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли.

В данном случае возникнет вычитаемая временная разница.

В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:

Если безвозмездное получение запасов не признается внереализационным доходом для целей налогообложения прибыли, то в данном случае возникнут постоянные разницы, при наличии которых определяется постоянное налоговое обязательство и (или) постоянный налоговый актив, которые не отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией № 113. Отражение отложенных налоговых активов согласно Инструкции № 113 не производится, поскольку они не возникают.

Пример 2.

Организация предусмотрела в учетной политике отнесение безвозмездной помощи, полученной в виде запасов, в кредит счета 98.

Организацией в июле 2019 г. была получена безвозмездная помощь в виде запасов (материалов) в пределах одного собственника на сумму 150 000,00 руб. В декабре 2019 г. данные запасы использованы при производстве продукции в сумме 60 000,00 руб. В апреле 2020 г. данные запасы будут использованы при производстве продукции в сумме 90 000,00 руб.

Поскольку в силу подп. 4.8 п. 4 ст. 174 НК в состав внереализационных доходов не включаются товары (работы, услуги), имущественные права, денежные средства, безвозмездно полученные при безвозмездной передаче в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа, то в данном случае возникнут постоянные разницы. Временные разницы в рассматриваемой ситуации не возникают.

В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:

Организация предусмотрела в учетной политике отнесение безвозмездной помощи в виде запасов в кредит счета 90

Если безвозмездное получение запасов признается внереализационным доходом для целей налогообложения прибыли, то в данном случае не возникнет ни временных, ни постоянных разниц.

Пример 3.

ООО предусмотрело в учетной политике отнесение безвозмездной помощи, полученной в виде запасов, в кредит субсчета 90-7.

ООО в июле 2019 г. была получена безвозмездная помощь в виде запасов (материалов) от другой коммерческой организации (ООО) на сумму 150 000,00 руб.

Согласно ч. 2 подп. 3.7 п. 3 ст. 174 НК стоимость безвозмездно полученных материалов включается в состав внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли.

В бухгалтерском учете организации производится следующая запись:

В данном случае не возникнет ни временных, ни постоянных разниц.

Если безвозмездное получение запасов не признается внереализационным доходом для целей налогообложения прибыли, то в данном случае возникнут постоянные разницы. Временные разницы не возникнут.

Пример 4.

ЧУП предусмотрено в учетной политике относить безвозмездную помощь, полученную в виде запасов, в кредит субсчета 90-7.

Организацией в июле 2019 г. была получена безвозмездная помощь в виде запасов в пределах одного собственника на сумму 150 000,00 руб.

Поскольку согласно подп. 4.8 п. 4 ст. 174 НК в состав внереализационных доходов не включаются товары (работы, услуги), имущественные права, денежные средства, безвозмездно полученные при безвозмездной передаче в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа, то в данном случае возникнут постоянные разницы. Временные разницы в рассматриваемой ситуации не возникают.

В бухгалтерском учете организации производится следующая запись:

В целях упрощения бухгалтерского учета можно порекомендовать организациям оговорить в учетной политике отражать получение безвозмездной помощи в виде запасов по кредиту субсчета 90-7.

В этом случае не будут возникать временные разницы независимо от того, облагается ли полученная безвозмездная помощь налогом на прибыль или нет. Следовательно, отражать в бухгалтерском учете хозяйственные операции в соответствии с Инструкцией № 113 будет не нужно.

Если был предъявлен НДС

При безвозмездном получении запасов организации могут быть предъявлены суммы НДС.

Так, если иное не установлено гл. 14 НК, вычетам подлежат предъявленные плательщику суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав независимо от даты проведения расчетов за приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права либо уплаченные плательщиком при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок в случае, если ведение книги покупок осуществляется плательщиком (п. 4 ст. 132 НК).

Налоговые вычеты производятся при приобретении плательщиком на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав на основании ЭСЧФ, полученных от продавцов этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, при условии подписания плательщиком ЭСЧФ ЭЦП (подп. 5.1 п. 5 ст. 132 НК).

Предъявленные плательщику суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав признаются налоговым вычетом в том отчетном периоде, на который приходится наиболее поздняя из следующих дат:

● дата отражения предъявленной суммы НДС в бухгалтерском учете по приобретенным, в т.ч. по безвозмездно полученным, товарам (работам, услугам), имущественным правам;

● дата отражения суммы НДС в книге покупок, если ведение книги покупок осуществляется плательщиком;

● дата подписания плательщиком ЭЦП ЭСЧФ, являющегося основанием для вычета суммы НДС, либо одна из дат, выбранных плательщиком согласно ч. 2 п. 6 ст. 132 НК (п. 6 ст. 132 НК).

Суммы НДС, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе на территорию Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав, включая основные средства и нематериальные активы, могут без их отражения на счетах учета НДС относиться плательщиками на увеличение стоимости этих товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 11 ст. 132 НК).

С учетом Инструкции № 41, Инструкции № 102 в бухгалтерском учете организации производятся следующие записи: