Расходы до начала осуществления производственной деятельности

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 26 декабря 2019 г.

На примере практической ситуации рассматриваются порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете расходов, производимых до начала осуществления производственной деятельности, а также вопросы начисления амортизации по оборудованию, приобретенному на основании договоров лизинга.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6)

● Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)

● Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)

Ситуация.

Вновь зарегистрированная организация приобретает оборудование на основании договоров лизинга, которое не эксплуатируется до начала осуществления производственной деятельности организации. По данному оборудованию договором лизинга предусмотрено начисление амортизации до ввода объекта лизинга в эксплуатацию.

Также организация несет расходы по уплате арендной платы и коммунальных платежей по помещениям до начала осуществления производственной деятельности организации.

Каким образом данные расходы отражаются в бухгалтерском учете и учитываются при налогообложении прибыли?

Верно ли, что до момента начала эксплуатации амортизация по оборудованию, приобретенному на основании договоров лизинга, не начисляется?

Если активы приняты к бухгалтерскому учету в составе основных средств, но их фактическая эксплуатация не начата по причинам производственного и иного характера, начисление амортизации линейным и нелинейным способами начинается с месяца, следующего за месяцем начала их фактической эксплуатации, в соответствии с назначением их использования в данной организации. При этом течение срока полезного использования, установленного при приобретении указанных объектов, также начинается с месяца, следующего за месяцем начала их фактической эксплуатации (п. 34 Инструкции № 37/18/6).

При этом начисление амортизации по объектам лизинга начинается с месяца их ввода в эксплуатацию лизингополучателем. Если договором лизинга предусмотрено начисление амортизации до ввода объекта лизинга в эксплуатацию, амортизационные отчисления в соответствии с графиком лизинговых платежей относятся на расходы будущих периодов и включаются в затраты на производство, расходы на реализацию, прочие расходы по текущей деятельности, прочие расходы в месяце ввода объекта лизинга в эксплуатацию (п. 51 Инструкции № 37/18/6).

Таким образом, будет неверным до момента начала эксплуатации не начислять амортизацию по оборудованию, приобретенному на основании договоров лизинга.

Для целей бухгалтерского учета порядок учета расходов установлен Инструкцией № 102.

Пунктами 32, 33 Инструкции № 102 предусмотрено, что расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним.

Расходы, которые невозможно соотнести с доходами определенного отчетного периода, признаются в бухгалтерском учете в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены.

Расходы, относящиеся к отчетному периоду, не допускается включать в расходы будущих периодов, отражаемые на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, то указанные расходы признаются в бухгалтерском учете путем их соответствующего распределения между отчетными периодами.

Согласно п. 5 Инструкции № 102 доходы и расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

● доходы и расходы по текущей деятельности;

● доходы и расходы по инвестиционной деятельности;

● доходы и расходы по финансовой деятельности.

В соответствии с п. 8 Инструкции № 102 расходы по текущей деятельности включают затраты, формирующие:

● себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг;

● управленческие расходы;

● расходы на реализацию;

● прочие расходы по текущей деятельности.

Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг включает в организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, прямые затраты и распределяемые переменные косвенные затраты, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относящиеся к реализованной продукции, работам, услугам.

К прямым затратам относятся прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, прочие прямые затраты.

В состав прямых затрат на оплату труда включаются затраты на оплату труда и другие выплаты работникам, занятым в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, которые могут быть прямо включены в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг, а также суммы обязательных отчислений, установленных законодательством, от указанных выплат.

В состав распределяемых переменных косвенных затрат включаются косвенные общепроизводственные затраты, величина которых зависит от объема производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг (п. 9 Инструкции № 102).

В силу п. 11 Инструкции № 102 в организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, условно-постоянные косвенные общепроизводственные затраты включаются в себестоимость реализованной продукции, работ, услуг или относятся к управленческим расходам в порядке, установленном учетной политикой организации.

Согласно п. 23 Инструкции № 50 счет 20 «Основное производство» предназначен для обобщения информации о затратах основного производства организации.

К счету 20 могут быть открыты субсчета по видам основного производства.

Прямые затраты, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, отражаются по дебету счета 20 и кредиту счетов 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и других счетов.

Затраты, связанные с обслуживанием и управлением структурными подразделениями основного производства, учтенные на счете 25 «Общепроизводственные затраты», списываются с этого счета в дебет счета 20.

На основании п. 26 Инструкции № 50 счет 23 «Вспомогательные производства» предназначен для обобщения информации о затратах производств, которые являются вспомогательными для основного производства организации.

К счету 23 могут быть открыты субсчета по видам вспомогательных производств.

Прямые затраты, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг во вспомогательных производствах, отражаются по дебету счета 23 и кредиту счетов 10, 60, 69, 70 и других счетов.

Согласно п. 27 Инструкции № 50 счет 25 предназначен для обобщения информации о затратах, связанных с обслуживанием и управлением структурными подразделениями основного и вспомогательных производств организации. На этом счете отражаются затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, начисленная амортизация и затраты на ремонт основных средств, используемых в производстве, затраты на оплату труда работающих в организации лиц, занятых обслуживанием производства, другие аналогичные по назначению затраты.

Таким образом, на основании Инструкции № 50 и Инструкции № 102 затраты до начала осуществления производственной деятельности организации не могут быть отнесены на счета 20, 23, 25, поскольку они не связаны с текущей производственной деятельностью.

В соответствии с п. 12 Инструкции № 102 в состав расходов на реализацию включаются в организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, расходы на реализацию, учитываемые на счете 44 «Расходы на реализацию» и списываемые в полной сумме при определении финансовых результатов в дебет субсчета 90-6 «Расходы на реализацию».

Пунктом 35 Инструкции № 50 определено, что счет 44 предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с реализацией продукции, товаров, работ, услуг.

В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 отражаются расходы на упаковку изделий на складах готовой продукции, на доставку продукции к месту отправления, погрузку в транспортные средства, на содержание помещений для хранения продукции в местах ее реализации, на рекламу, другие аналогичные по назначению расходы.

На основании вышеприведенных положений Инструкции № 50 и Инструкции № 102 затраты до начала осуществления производственной деятельности организации не могут быть отнесены на счет 44, поскольку они не являются расходами на реализацию.

Согласно п. 10 Инструкции № 102 к управленческим расходам относятся в организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, условно-постоянные косвенные затраты, связанные с управлением организацией, учитываемые на счете 26 и списываемые в полной сумме при определении финансовых результатов в дебет субсчета 90-5 «Управленческие расходы», за исключением случаев, установленных законодательством.

Пунктом 28 Инструкции № 50 предусмотрено, что счет 26 предназначен для обобщения информации о затратах, связанных с управлением организацией. На этом счете отражаются начисленная амортизация и затраты на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения, затраты на содержание управленческого персонала, затраты на информационные, аудиторские и другие услуги, другие аналогичные по назначению затраты.

На основании вышеприведенных положений Инструкции № 50 и Инструкции № 102 затраты, которые являются связанными с управлением организацией, до начала осуществления производственной деятельности организации, можно отнести на счет 26. Остальные затраты, понесенные до начала осуществления производственной деятельности организации, не могут быть отнесены на счет 26.

В силу п. 13 Инструкции № 102 в состав прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на субсчетах 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности», 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности», включаются в т.ч. другие доходы и расходы по текущей деятельности.

В соответствии с п. 70 Инструкции № 50 счет 90 предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с текущей деятельностью организации, а также для определения финансового результата по ней.

На субсчете 90-10 учитываются расходы по текущей деятельности, кроме расходов, отражаемых на субсчетах 90-4, 90-5 «Управленческие расходы», 90-6 «Расходы на реализацию».

Таким образом, затраты до начала осуществления производственной деятельности организации отражаются в бухгалтерском учете на субсчете 90-10 (за исключением затрат, которые являются связанными с управлением организацией).

Затратами, учитываемыми при налогообложении, признаются экономически обоснованные затраты, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено НК и (или) законодательством (п. 1 ст. 169 НК).

Затраты по производству и реализации представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 170 НК).

Внереализационными расходами признаются расходы, потери, убытки, произведенные плательщиком для осуществления своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 175 НК).

НК не содержит особенностей учета для целей налогообложения прибыли затрат, понесенных до начала осуществления производственной деятельности организации.

Таким образом, затраты до начала осуществления производственной деятельности организации, связанные с управлением организацией, следует учитывать в составе затрат для целей налогообложения прибыли. Затраты до начала осуществления производственной деятельности организации, не связанные с управлением организацией, следует учитывать в составе внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли.