Бухгалтерский и налоговый учет доходов будущих периодов в коммерческой организации

Материал актуализирован с использованием правовых актов по состоянию на 21 ноября 2024 г.

Излагается процедура отражения в бухгалтерском и налоговом учете коммерческой организации доходов будущих периодов при строительстве, получении отдельных видов господдержки, финансовой помощи из бюджета и безвозмездной помощи.

СОДЕРЖАНИЕ

Пункт 1. Общие положения об отражении доходов в бухгалтерском учете

Пункт 2. Аспекты учетной политики в части отражения доходов будущих периодов

Пункт 3. «Входной» НДС, предъявленный при приобретении либо уплаченный при ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав за счет безвозмездно полученных средств бюджета либо бюджетов государственных внебюджетных фондов

Пункт 4. Бухгалтерский учет затрат на возведение инженерных сетей и сооружений, затрат на благоустройство, передающихся на безвозмездной основе эксплуатационным организациям государственной формы собственности

Пункт 5. Получение отдельных видов господдержки

Подпункт 5.1. Финансовая помощь из бюджета

Подпункт 5.2. Господдержка, направленная на приобретение основных средств и нематериальных активов

Подпункт 5.3. Господдержка, направленная на приобретение запасов

Подпункт 5.4. Господдержка, направленная на оплату работ, услуг

Подпункт 5.5. Господдержка, направленная на финансирование текущих расходов

Подпункт 5.6. Получение безвозмездной помощи

Подпункт 5.7. Безвозмездное получение запасов

Подпункт 5.8. Безвозмездное получение основных средств

Подпункт 5.9. Безвозмездное получение нематериальных активов

Пункт 6. Курсовые разницы

Пункт 7. Бухгалтерская отчетность

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Гражданский кодекс (далее – ГК)

● Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)

● Декрет Президента от 25.05.2020 № 3 «Об иностранной безвозмездной помощи» (далее – Декрет № 3)

● Указ Президента от 20.12.2022 № 430 «О списании курсовых разниц» (далее – Указ № 430)

● Указ Президента от 01.07.2005 № 300 «О безвозмездной (спонсорской) помощи» (далее – Указ № 300)

● Указ Президента от 22.10.2003 № 460 «О международной технической помощи, предоставляемой Республике Беларусь» (далее – Указ № 460)

● Положение об оценке стоимости объектов гражданских прав в Республике Беларусь, утв. Указом Президента от 13.10.2006 № 615 (далее – Положение № 615)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Консолидированная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 30.06.2014 № 46 (далее – НСБУ № 46)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 12.12.2016 № 104 (далее – НСБУ № 104)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 26.12.2022 № 61 (далее – НСБУ № 61)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Запасы», утв. постановлением Минфина от 28.12.2022 № 64 (далее – НСБУ № 64)

● Инструкция о порядке формирования фактической стоимости строительства объекта в бухгалтерском учете, утв. постановлением Минстройархитектуры от 30.05.2024 № 53 (далее – Инструкция № 53)

● Инструкция по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 25 (далее – Инструкция по учету нематериальных активов)

● Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26)

● Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6)

● Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утв. постановлением Минфина от 30.06.2012 № 41 (далее – Инструкция № 41)

● Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)

● Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)

● Инструкция по бухгалтерскому учету безвозмездной помощи, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 112 (далее – Постановление № 112; Инструкция по учету безвозмездной помощи)

● Инструкция по бухгалтерскому учету государственной поддержки, утв. Постановлением № 112 (далее – Инструкция по учету господдержки)

● Инструкция по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 113 (далее – Инструкция № 113)

Пункт 1. Общие вопросы об отражении доходов в бухгалтерском учете

Работникам бухгалтерских служб при отражении в учете и раскрытии в бухгалтерской (финансовой) отчетности таких операций необходимо соблюдать принципы бухгалтерского учета и отчетности. Пунктом 1 ст. 3 Закона № 57-З определено, что бухгалтерский учет и отчетность основываются на принципах непрерывности деятельности, обособленности, начисления, соответствия доходов и расходов, правдивости, преобладания экономического содержания, осмотрительности, нейтральности, полноты, понятности, сопоставимости, уместности.

Принцип начисления означает, что хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 4 ст. 3 Закона № 57-З).

Принцип соответствия доходов и расходов означает, что расходы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором признаются связанные с ними доходы (при их наличии) (п. 5 ст. 3 Закона № 57-З). Данный принцип предполагает распределение полученных доходов и понесенных расходов по отчетным периодам.

Таким образом, доходы и расходы в бухгалтерском учете подразделяются на доходы отчетного периода, участвующие в формировании финансового результата, отложенные доходы (доходы будущих периодов).

Пункт 2. Аспекты учетной политики в части отражения доходов будущих периодов

Организация самостоятельно формирует свою учетную политику и излагает ее в положении об учетной политике, которое подписывается главным бухгалтером организации, руководителем организации или ИП, оказывающими услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, и утверждается руководителем организации и (или) иными лицами (органами), уполномоченными на то законодательством или учредительным документом этой организации (п. 1 ст. 9 Закона № 57-З).

Учетная политика организации включает:

● применяемые организацией виды учетной оценки;

● план счетов бухгалтерского учета организации;

● разработанные организацией для применения формы первичных учетных документов;

● применяемую организацией форму бухгалтерского учета;

● порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

● иные способы организации и ведения бухгалтерского учета (п. 4 ст. 9 Закона № 57-З).

Если в отношении конкретных хозяйственных операций, отдельных составляющих активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации в законодательстве не установлен порядок их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, такой порядок разрабатывается организацией самостоятельно с применением профессионального суждения исходя из требований, установленных законодательством (п. 5 ст. 9 Закона № 57-З).

Доходы, полученные (начисленные) в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам, признаются доходами будущих периодов и отражаются на счете 98 «Доходы будущих периодов» (п. 77 Инструкции № 50).

Счет 98 предназначен для обобщения информации о доходах, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам. В основу организации бухгалтерского учета наряду с другими был положен принцип соблюдения учетного периода и соответствия расходов организации отчетному периоду и доходам, для извлечения которых они понесены. Данный принцип предполагает распределение полученных доходов и понесенных расходов по отчетным периодам.

К счету 98 могут быть открыты субсчета по видам доходов будущих периодов. С учетом изложенного в учетной политике коммерческой организации к счету 98 могут быть открыты субсчета и аналитические счета, которые используются в настоящей публикации.

В учетной политике коммерческой организации к счету 98 могут быть открыты субсчета и аналитические счета:

1) отражаются согласно установленным требованиям законодательства. Субсчет 98-1 «Доходы будущих периодов в соответствии с требованиями НПА»:

● 98-11 «Налог на добавленную стоимость»;

● 98-12 «Безвозмездное получение при строительстве объектов»;

● 98-13 «Получение государственной поддержки по долгосрочным активам»;

● 98-14 «Получение международной технической помощи, иностранной безвозмездной помощи»;

● 98-15 «Получение безвозмездной (спонсорской) помощи»;

● 98-16 «Другие доходы, полученные (начисленные) в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам»;

2) возможность выбора предоставлена коммерческой организации с закреплением в учетной политике. Выбранный вариант не должен противоречить общей стратегии собственников в части получения доходов. Субсчет 98-2 «Доходы будущих периодов, закрепленные организацией»:

● 98-21 «Получение государственной поддержки по краткосрочным активам»;

● 98-22 «Курсовые разницы»;

● 98-23 «Другие доходы, полученные (начисленные) в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам».

Поскольку в большинстве случаев по хозяйственным операциям с доходами будущих периодов не определены первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета, коммерческая организация самостоятельно разрабатывает их с учетом требований ст. 10, 11 Закона № 57-З.

Не менее важным аспектом является периодичность и методика проведения инвентаризации доходов будущих периодов. Данный аспект учитывает не только загруженность работников бухгалтерских служб, но и влияние учетных данных на достоверность отчетности.

Пункт 3. «Входной» НДС, предъявленный при приобретении либо уплаченный при ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав за счет безвозмездно полученных средств бюджета либо бюджетов государственных внебюджетных фондов

В последние годы в Республике Беларусь развивается инвестирование в строительство объектов недвижимости, приобретение основных средств и нематериальных активов, в т.ч. за счет безвозмездно полученных средств из бюджета различного уровня и т.п. В связи с этим важно правильно отразить суммы «входного» НДС, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав за счет безвозмездно полученных средств бюджета либо бюджетов государственных внебюджетных фондов.

В соответствии с п. 14 ст. 132 НК налоговыми вычетами признаются суммы НДС:

● предъявленные продавцами, состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь и являющимися плательщиками, к оплате плательщику при приобретении им на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав;

● уплаченные плательщиком при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь;

● уплаченные в бюджет при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь у иностранных организаций (иностранных ИП), не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь.

Согласно п. 3 ст. 132 НК суммой НДС, предъявленной при приобретении на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав, признается сумма НДС:

● выделенная продавцом покупателю в ЭСЧФ;

● исчисленная и уплаченная в бюджет при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь у иностранных организаций (иностранных ИП), не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь.

Вычетам подлежат предъявленные плательщику суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав независимо от даты проведения расчетов за приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права либо уплаченные плательщиком при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок в случае, если ведение книги покупок осуществляется плательщиком (п. 4 ст. 132 НК).

Не подлежат вычету суммы НДС, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав за счет безвозмездно полученных средств бюджета либо бюджетов государственных внебюджетных фондов. Указанные суммы НДС относятся за счет этих источников либо на увеличение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 24.4 п. 24 ст. 133 НК).

Положения подп. 24.4 п. 24 ст. 133 НК не применяются, если:

● полученные из указанных источников средства включены (подлежат включению) в налоговую базу;

● приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), имущественных прав произведено за счет сумм субсидий, предоставляемых из бюджета в связи с применением плательщиком цен, определяемых (регулируемых) законодательством, или льгот, предоставляемых отдельным категориям граждан в соответствии с законодательством, за исключением сумм субсидий, указанных в п. 36 ст. 120 НК.

Для целей бухгалтерского учета суммы НДС, не подлежащие вычету в соответствии с законодательством, отражаются по дебету счета 98 и других счетов и кредиту счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» – на сумму НДС, уплаченную (подлежащую уплате) при приобретении (ввозе) товаров, работ, услуг за счет безвозмездно полученных средств из республиканского бюджета либо государственных внебюджетных фондов, если иное не установлено законодательством (п. 5 Инструкции № 41).

Суммы НДС, подлежащие вычету в соответствии с законодательством, отражаются по дебету субсчета 68-2 «Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» и кредиту счета 18 (п. 4 Инструкции № 41, п. 21, ч. 4 п. 53 Инструкции № 50).

Бухгалтерский учет «входного» НДС, предъявленного при приобретении либо уплаченного при ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав за счет безвозмездно полученных средств бюджета либо бюджетов государственных внебюджетных фондов

Пункт 4. Бухгалтерский учет затрат на возведение инженерных сетей и сооружений, затрат на благоустройство, передающихся на безвозмездной основе эксплуатационным организациям государственной формы собственности

По общему правилу активы, принимаемые к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, до их обязательной госрегистрации, сертификации и т.п. отражаются на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы» (п. 4 Инструкции № 26). При этом затраты на возведение инженерных сетей и сооружений, затраты на благоустройство в бухгалтерском учете заказчика, застройщика, являющегося собственником объекта (части объекта), передаются на безвозмездной основе эксплуатационным организациям государственной формы собственности. Эксплуатационной организацией оборудование (работы), безвозмездно полученное (выполненные) в связи с выполнением технических условий на строительство объекта, отражается по дебету счета 08 и кредиту счета 98 – в случае выполнения работ по реконструкции основных средств и (или) получения оборудования, включаемого в состав долгосрочных активов (п. 43 Инструкции № 53).

Аналогичный порядок отражения в бухгалтерском учете безвозмездно полученных основных средств определен п. 4 Инструкции по учету безвозмездной помощи и абз. 2 п. 11 Инструкции № 26.

Для целей исчисления налога на прибыль в состав внереализационных доходов не включаются:

● у государственных эксплуатационных организаций суммы затрат, произведенных при создании объектов инженерной, транспортной, социальной инфраструктуры и их благоустройства, принятых в госсобственность при безвозмездной передаче этих объектов инвесторами (заказчиками, застройщиками) в порядке, установленном Президентом (подп. 4.13 п. 4 ст. 174 НК);

● у государственных эксплуатационных организаций стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг) при реконструкции, ремонте (возмещении стоимости реконструкции, ремонта) объектов инженерной и транспортной инфраструктуры, находящихся у них на праве хозяйственного ведения (оперативного управления) (подп. 4.14 п. 4 ст. 174 НК).

Бухгалтерский учет затрат на возведение инженерных сетей и сооружений, затрат на благоустройство, передающихся на безвозмездной основе эксплуатационным организациям государственной формы собственности

Пункт 5. Получение отдельных видов господдержки

Инструкцией по учету господдержки раскрываются методики учета господдержки в части:

● финансовой помощи из бюджета (на приобретение основных средств, нематериальных активов, запасов, для оплаты выполненных работ, оказанных услуг);

● процентов по бюджетным займам;

● получения и использования налогового кредита;

● предоставленных льгот по налогам в части освобождения от уплаты налогов.

Для целей исчисления налога на прибыль в состав внереализационных доходов не включаются безвозмездные средства, поступающие в рамках целевого финансирования из республиканского и местных бюджетов либо бюджетов государственных внебюджетных фондов, инвестфондов, сформированных в соответствии с актами Президента, бюджета Союзного государства и использованные по целевому назначению, за исключением средств, указанных в подп. 3.24 п. 3 ст. 174 НК. При этом расходы организаций, покрытые за счет этих средств, не учитываются при определении облагаемой налогом прибыли (подп. 4.1 п. 4 ст. 174 НК).

Бухгалтерский учет операций по господдержке в отношении долгосрочных активов

Подпункт 5.1. Финансовая помощь из бюджета

Финансовая помощь может быть оказана путем перечисления денежных средств на счета коммерческой организации, которой оказывается господдержка, либо напрямую поставщику активов, на которые выделялась целевая господдержка.

Для целей налогового учета при налогообложении прибыли следует учитывать, что в состав внереализационных доходов включаются средства, безвозмездно поступившие в рамках целевого финансирования из республиканского или местных бюджетов либо бюджетов государственных внебюджетных фондов, инвестфондов, сформированных в соответствии с актами Президента, бюджета Союзного государства в отчетных периодах, следующих за периодами, в которых расходы, покрытые такими средствами, были учтены при налогообложении. Такие доходы отражаются на дату их поступления, включая зачет встречных однородных требований, исполнение обязательства третьему лицу и др. (подп. 3.24 п. 3 ст. 174 НК).

В состав внереализационных доходов не включаются безвозмездные средства, поступающие в рамках целевого финансирования из республиканского и местных бюджетов либо бюджетов государственных внебюджетных фондов, инвестфондов, сформированных в соответствии с актами Президента, бюджета Союзного государства и использованные по целевому назначению, за исключением средств, указанных в подп. 3.24 п. 3 ст. 174 НК. При этом расходы организаций, покрытые за счет этих средств, не учитываются при определении облагаемой налогом прибыли (подп. 4.1 п. 4 ст. 174 НК).

Полученная из бюджета финансовая помощь отражается в бухгалтерском учете коммерческих организаций в составе доходов будущих периодов с последующим отнесением в состав доходов в тех отчетных периодах, в которых будут понесены соответствующие расходы, возмещаемые за счет этой финансовой помощи.

Финансовая помощь, не связанная с будущими расходами или компенсирующая расходы прошлых периодов, отражается в бухгалтерском учете коммерческих организаций в составе доходов отчетного периода (п. 3 Инструкции по учету господдержки).

Финансовая помощь, полученная коммерческими организациями для компенсации расходов, понесенных до даты получения финансовой помощи, отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках» и кредиту субсчета 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности» (п. 8 Инструкции по учету господдержки).

В соответствии с п. 9 Инструкции по учету господдержки возврат финансовой помощи коммерческими организациями отражается в бухгалтерском учете по:

● дебету счета 98 и кредиту счетов 51, 52, 55 – на сумму возвращенной финансовой помощи, отраженной в предыдущих отчетных периодах в составе доходов будущих периодов;

● дебету субсчета 90-7, счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счетов 51, 52, 55 – на сумму возвращенной финансовой помощи, превышающей сумму финансовой помощи, отраженной в составе доходов будущих периодов в предыдущих отчетных периодах;

● по дебету субсчета 90-7, счета 91 и кредиту счетов 51, 52, 55 – на сумму возвращенной финансовой помощи, отраженной в составе доходов организации в предыдущих отчетных периодах.

Подпункт 5.2. Господдержка, направленная на приобретение основных средств и нематериальных активов

В соответствии с п. 4 Инструкции по учету господдержки финансовая помощь, полученная организациями или перечисленная поставщику для приобретения основных средств, нематериальных активов, отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов 51, 52, 55, 60 и других счетов и кредиту счета 98 – если по основным средствам, нематериальным активам начисляется амортизация в соответствии с законодательством, счета 91 – если по основным средствам, нематериальным активам не начисляется амортизация в соответствии с законодательством.

Согласно п. 11 Инструкции № 26, п. 15 Инструкции по учету нематериальных активов стоимость безвозмездно полученных от других лиц основных средств, нематериальных активов отражается по дебету счета 08 и кредиту счетов 98 (если по основным средствам, нематериальным активам начисляется амортизация в соответствии с законодательством), 91 (если по основным средствам, нематериальным активам не начисляется амортизация в соответствии с законодательством).

Учтенная в составе доходов будущих периодов финансовая помощь, использованная на приобретение основных средств, нематериальных активов, на протяжении срока их полезного использования отражается в бухгалтерском учете:

● по дебету счета 98 и кредиту счета 91 – на сумму начисленной амортизации основных средств, нематериальных активов от их первоначальной стоимости, приобретенных полностью за счет финансовой помощи;

● по дебету счета 98 и кредиту счета 91 – на сумму начисленной амортизации основных средств, нематериальных активов от их первоначальной стоимости, приобретенных частично за счет финансовой помощи, скорректированную на долю финансовой помощи в первоначальной стоимости приобретенных основных средств, нематериальных активов (абз. 2–4 п. 4 Инструкции по учету господдержки).

Следовательно:

● по кредиту счета 91 должна отражаться амортизация, начисленная не от первоначальной стоимости принятых и введенных в эксплуатацию основных средств, а от их стоимости, учтенной ранее в составе доходов будущих периодов (т.е. за минусом затрат из собственных источников);

● оставшаяся сумма начисленной амортизации (от стоимости, финансируемой организацией за счет собственных средств) должна учитываться в составе соответствующих затрат согласно общеустановленной методике отражения.

Так, согласно п. 9 Инструкции № 37/18/6 амортизируемая стоимость основных средств изменяется при проведении переоценки (обесценения, восстановления обесценения) основных средств в соответствии с законодательством.

Пример 1. Приобретение технологического оборудования за счет безвозмездно полученных средств бюджета

Организация на условиях предоплаты приобрела технологическое оборудование для использования в производственных целях во вспомогательном производстве, учитываемое в бухгалтерском учете в составе основных средств. Первоначальная стоимость оборудования составляет 12 000,00 руб., в т.ч. «входной» НДС 2 000,00 руб. Для его приобретения организации была предоставлена финансовая помощь из республиканского бюджета в размере 12 000,00 руб., которая использована на указанные цели в полном объеме. Нормативный срок службы и срок полезного использования приобретенного оборудования составляет 4 года (годовая норма амортизации – 25 %). Метод начисления амортизации – линейный.

Учетной политикой организации определено отнесение сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг) за счет безвозмездно полученных средств бюджета, за счет этих источников.

Бухгалтерский учет приобретения технологического оборудования за счет безвозмездно полученных средств бюджета

Пример 2. Приобретение права на использование технологии производства работ по монтажу технологического оборудования за счет безвозмездно полученных средств бюджета

Организация на условиях предоплаты приобрела право на использование технологии производства работ по монтажу технологического оборудования для использования в производственных целях в основном производстве, учитываемое в бухгалтерском учете в составе нематериальных активов. Первоначальная стоимость оборудования составляет 12 000,00 руб., в т.ч. «входной» НДС 2 000,00 руб. Для его приобретения организации была предоставлена финансовая помощь из республиканского бюджета в размере 12 000,00 руб., которая использована на указанные цели в полном объеме. Нормативный срок службы и срок полезного использования приобретенного права составляет 5 лет (годовая норма амортизации – 20 %). Метод начисления амортизации – линейный.

Учетной политикой организации определено отнесение сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг) за счет безвозмездно полученных средств бюджета, за счет этих источников.

Бухгалтерский учет приобретения права на использование технологии производства работ по монтажу технологического оборудования за счет безвозмездно полученных средств бюджета

Подпункт 5.3. Господдержка, направленная на приобретение запасов

Согласно п. 5 Инструкции по учету господдержки финансовая помощь, полученная коммерческими организациями или перечисленная поставщику для приобретения запасов, отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов 51, 52, 55, 60 и кредиту счета 98 или субсчета 90-7.

Как видно, в отличие от приобретения основных средств, нематериальных активов в отношении запасов законодатель предусмотрел 2 варианта отражения на счетах бухгалтерского учета. Следовательно, организация должна закрепить выбранный вариант в положении об учетной политике.

Учтенная в составе доходов будущих периодов финансовая помощь, использованная на приобретение запасов, отражается в бухгалтерском учете:

● по дебету счета 98 и кредиту субсчета 90-7 – на фактическую себестоимость запасов, приобретенных полностью за счет финансовой помощи и использованных на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг;

● по дебету счета 98 и кредиту субсчета 90-7 – на фактическую себестоимость запасов, приобретенных частично за счет финансовой помощи и использованных на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, скорректированную на долю финансовой помощи в фактической себестоимости приобретенных запасов (п. 5 Инструкции по учету господдержки).

Первоначальной стоимостью запасов, полученных организацией безвозмездно или в обмен на другие активы, является справедливая стоимость этих запасов на дату принятия к бухгалтерскому учету, а при невозможности достоверного ее определения – стоимость, по которой эти запасы числились в бухгалтерском учете передающей стороны на дату передачи (п. 9 НСБУ № 64).

В соответствии с п. 12 НСБУ № 64 в первоначальную стоимость полученных организацией запасов в случаях, предусмотренных п. 8 и 9 НСБУ № 64, включаются таможенные сборы, таможенные пошлины, транспортно-заготовительные затраты (за исключением случаев, предусмотренных ч. 2 п. 12 НСБУ № 64) и иные затраты, непосредственно связанные с их получением.

Транспортно-заготовительные затраты, непосредственно связанные с приобретением (получением) товаров, в случаях, предусмотренных п. 7–9 НСБУ № 64, могут не включаться в первоначальную стоимость этих товаров.

Первоначальная стоимость приобретенных (полученных) материалов увеличивается на сумму затрат по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию, в т.ч. затрат по доработке и улучшению технических характеристик материалов, не связанных с производственным процессом.

Запасы могут учитываться в условной оценке с обособленным отражением отклонений (п. 13 НСБУ № 64).

Бухгалтерский учет операций по господдержке на приобретение запасов

Подпункт 5.4. Господдержка, направленная на оплату работ, услуг

В силу п. 6 Инструкции по учету господдержки финансовая помощь, полученная и использованная коммерческими организациями для оплаты выполненных работ, оказанных услуг, отражается в бухгалтерском учете:

● по дебету счетов 60, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 98 – на сумму полученной финансовой помощи;

● по дебету счета 98 и кредиту субсчета 90-7 – на сумму использованной финансовой помощи в том отчетном периоде, в котором понесены соответствующие расходы, возмещаемые за счет этой финансовой помощи.

Подпункт 5.5. Господдержка, направленная на финансирование текущих расходов

Согласно п. 7 Инструкции по учету господдержки финансовая помощь, полученная и использованная коммерческими организациями на финансирование текущих расходов, отражается в бухгалтерском учете:

● по дебету счетов 51, 52, 55 и кредиту счета 98 – на сумму полученной финансовой помощи;

● по дебету счета 98 и кредиту субсчета 90-7 – на сумму использованной финансовой помощи в том отчетном периоде, в котором понесены соответствующие расходы, возмещаемые за счет этой финансовой помощи.

Подпункт 5.6. Получение безвозмездной помощи

Организации вправе получить от иного лица безвозмездную помощь (поступления) в виде денежных средств, товаров или другого имущества. Помощь, как правило, предоставляется на основании безвозмездного договора. Согласно п. 2 ст. 393 ГК безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

Безвозмездная помощь оказывается организациям на безвозмездной основе в виде:

● предоставления денежных средств;

● передачи в собственность основных средств и нематериальных активов, запасов (товаров);

● оказания услуг (выполнения работ);

● предоставления технической помощи.

Иностранная безвозмездная помощь:

● денежные средства и товары (имущество), безвозмездно передаваемые (предоставляемые) отправителями получателям в собственность, пользование, владение и (или) распоряжение;

● товары (работы, услуги), приобретенные (оплаченные, выполненные, оказанные) на территории Республики Беларусь получателями за счет денежных средств отправителей и безвозмездно переданные (выполненные, оказанные) получателям (вторичным (последующим) получателям) в порядке, предусмотренном планом целевого использования помощи (п. 5 приложения к Декрету № 3).

В отношении НДС по безвозмездно полученным активам следует учитывать ст. 132 НК. Предъявленные суммы НДС по безвозмездно полученным товарам принимаются к вычету или относятся на стоимость таких товаров (п. 4, 5, ч. 1 п. 6, п. 11 ст. 132 НК). Вычет осуществляется на основании ЭСЧФ, подписанного покупателем ЭЦП.

В соответствии с подп. 3.7 п. 3 ст. 174 НК в состав внереализационных доходов включаются стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, суммы безвозмездно полученных денежных средств. При этом к безвозмездно полученным товарам (работам, услугам), имущественным правам, иным активам, безвозмездно полученным денежным средствам относятся в т.ч. полученные товары (работы, услуги), имущественные права, иные активы в случае освобождения от обязанности их оплаты, полученные денежные средства в случае освобождения от обязанности их возврата (за исключением случаев, установленных подп. 3.12 п. 3 ст. 174 НК), а также суммы иностранной безвозмездной или международной технической помощи, не освобожденные от налогообложения в порядке и на условиях, установленных Президентом.

Такие доходы отражаются на дату их поступления (дату освобождения от обязанности оплаты товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, дату освобождения от обязанности возврата денежных средств), за исключением доходов, указанных в ч. 3 подп. 3.7 п. 3 ст. 174 НК.

Инструкция по учету безвозмездной помощи определяет порядок формирования в бухгалтерском учете информации о полученной от других лиц международной технической помощи, иностранной безвозмездной помощи, безвозмездной (спонсорской) помощи (далее – безвозмездная помощь) в коммерческих организациях.

Подпункт 5.7. Безвозмездное получение запасов

Согласно п. 4 Инструкции по учету безвозмездной помощи получение коммерческими организациями безвозмездной помощи отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 10 «Материалы» и других счетов учета запасов и кредиту счета 98 или субсчета 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности» – при безвозмездном получении запасов.

Учтенная в составе доходов будущих периодов безвозмездная помощь, полученная в виде запасов, отражается по дебету счета 98 и кредиту субсчета 90-7 на фактическую себестоимость использованных запасов на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг.

Таким образом, при безвозмездном получении запасов их стоимость отражается согласно положению об учетной политике получателя либо сразу в прочих доходах по текущей деятельности, либо с промежуточным отражением в доходах будущих периодов.

Первоначальной стоимостью запасов, полученных организацией безвозмездно или в обмен на другие активы, является справедливая стоимость этих запасов на дату принятия к бухгалтерскому учету, а при невозможности достоверного ее определения – стоимость, по которой эти запасы числились в бухгалтерском учете передающей стороны на дату передачи (п. 9 НСБУ № 64).

В соответствии с п. 12 НСБУ № 64 в первоначальную стоимость полученных организацией запасов в случаях, предусмотренных п. 8 и 9 НСБУ № 64, включаются таможенные сборы, таможенные пошлины, транспортно-заготовительные затраты (за исключением случаев, предусмотренных ч. 2 п. 12 НСБУ № 64) и иные затраты, непосредственно связанные с их получением.

Транспортно-заготовительные затраты, непосредственно связанные с приобретением (получением) товаров, в случаях, предусмотренных п. 7–9 НСБУ № 64, могут не включаться в первоначальную стоимость этих товаров.

Первоначальная стоимость приобретенных (полученных) материалов увеличивается на сумму затрат по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию, в т.ч. затрат по доработке и улучшению технических характеристик материалов, не связанных с производственным процессом.

Запасы могут учитываться в условной оценке с обособленным отражением отклонений (п. 13 НСБУ № 64).

Безвозмездные поступления производственных запасов могут осуществляться в пределах одного собственника и от других лиц.

Стоимость безвозмездно полученных в пределах одного собственника запасов для целей исчисления налога на прибыль не включается в состав внереализационных доходов и не облагается (подп. 4.8.3, 4.8.4 п. 4 ст. 174 НК). Это значит, что для целей бухгалтерского учета возникают постоянные разницы, которые в бухгалтерском учете не отражаются (п. 2 Инструкции № 113).

Как видно, для целей бухгалтерского учета при отражении стоимости безвозмездно полученных запасов в составе доходов будущих периодов моменты признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают, т.к. в налоговом учете они признаются раньше. В этом случае возникает временной разрыв, влекущий за собой временные разницы. По мере признания дохода в бухгалтерском учете отложенный налоговый актив погашается (п. 7, 9, 16 Инструкции № 113). 

Бухгалтерский учет операций по безвозмездному получению запасов

Подпункт 5.8. Безвозмездное получение основных средств

Первоначальная стоимость безвозмездно полученных от других лиц основных средств определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений в долгосрочные активы (абз. 11 п. 10 Инструкции № 26).

Стоимость безвозмездно полученных от других лиц основных средств отражается по дебету счета 08 и кредиту счетов 98 (если по основным средствам начисляется амортизация в соответствии с законодательством), 91 (если по основным средствам не начисляется амортизация в соответствии с законодательством).

Учтенная в составе доходов будущих периодов стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается на протяжении сроков их полезного использования по дебету счета 98 и кредиту счета 91 на сумму начисленной в отчетном периоде амортизации основных средств от их первоначальной стоимости (абз. 2 п. 11 Инструкции № 26).

Подпункт 5.9. Безвозмездное получение нематериальных активов

Первоначальная стоимость безвозмездно полученных от других лиц нематериальных активов определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений в долгосрочные активы (абз. 8 п. 13 Инструкции по учету нематериальных активов).

Стоимость безвозмездно полученных от других лиц нематериальных активов отражается по дебету счета 08 и кредиту счетов 98 (если по нематериальным активам начисляется амортизация в соответствии с законодательством), 91 (если по нематериальным активам не начисляется амортизация в соответствии с законодательством). Учтенная в составе доходов будущих периодов стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов отражается на протяжении сроков их полезного использования по дебету счета 98 и кредиту счета 91 на сумму начисленной амортизации нематериальных активов от их первоначальной стоимости (абз. 3 п. 15 Инструкции по учету нематериальных активов).

Определение текущей рыночной стоимости основных средств и нематериальных активов осуществляться в соответствии с Положением № 615.

Согласно п. 4 Инструкции № 41 суммы НДС, подлежащие вычету в соответствии с законодательством, отражаются по дебету счета 68 и кредиту счета 18.

Бухгалтерский учет операций по безвозмездной помощи в отношении долгосрочных активов

Пример 3. ООО «Успешное» в январе 2025 г. безвозмездно получило основное средство стоимостью 1 200,00 руб. без НДС. Сумма НДС по ставке 20 % – 240,00 руб. Всего стоимость основного средства с НДС – 1 440,00 руб. Нормативный срок службы и срок полезного использования – 5 лет. Метод начисления амортизации – линейный. Сумма начисленной амортизации в месяц – 1 200,00 / (5 × 12) = 20,00 руб. Ставка налога на прибыль – 18 %.

Предположим, что прибыль от текущей деятельности организации составила:

● за 2025 год – 5 000,00 руб.;

● за 2026 год – 10 000,00 руб.;

● за 2027 год – 10 500,00 руб.;

● за 2028 год – 15 300,00 руб.;

● за 2029 год – 20 000,00 руб.;

● за 2030 год – 25 000,00 руб.

В январе 2025 г. в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница в сумме 1 200,00 руб., влекущая возникновение отложенного налогового актива в сумме 216,00 руб. (1 200,00 руб. × 18 %). В рассматриваемом случае по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете ежемесячно доходы будущих периодов будут включаться в доходы от инвестиционной деятельности отчетного периода и будет происходить уменьшение вычитаемой временной разницы на 20,00 руб. (1 200,00 руб. / 60 мес.). Погашение отложенного налогового актива будет отражаться ежемесячно начиная с февраля 2025 г. на сумму 3,60 руб. (20,00 руб. × 18 %).

За 2025 год. Сумма амортизации, начисленной по безвозмездно полученному основному средству, составит 220,00 руб. (20,00 руб. × 11 мес.). В такой же сумме в бухгалтерском учете будут признаны доходы от инвестиционной деятельности по полученному основному средству. Налогооблагаемая прибыль исходя из требований налогового законодательства составит 6 200,00 руб. (5 000,00 + 1 200,00), налог на прибыль – 1 116,00 руб. (6 200,00 × 18 %).

Погашение отложенного налогового актива за 2025 год составило 39,60 руб. (220,00 × 18 %).

За 2026 год. Сумма амортизации, начисленной по безвозмездно полученному основному средству, составит 240,00 руб. (20,00 руб. × 12 мес.). В такой же сумме в бухгалтерском учете будут признаны доходы от инвестиционной деятельности по полученному основному средству. Налогооблагаемая прибыль исходя из требований налогового законодательства составит 10 000,00 руб. (прибыль от текущей деятельности), налог на прибыль – 1 800,00 руб. (10 000,00 × 18 %).

Погашение отложенного налогового актива за 2026 год составило 43,20 руб. (240,00 × 18 %).

За 2027 год. Сумма амортизации, начисленной по безвозмездно полученному основному средству, составит 240,00 руб. (20,00 руб. × 12 мес.). В такой же сумме в бухгалтерском учете будут признаны доходы от инвестиционной деятельности по полученному основному средству. Налогооблагаемая прибыль исходя из требований налогового законодательства составит 10 500,00 руб. (прибыль от текущей деятельности), налог на прибыль – 1 890,00 руб. (10 500,00 руб. × 18 %).

Погашение отложенного налогового актива за 2027 год составило 43,20 руб. (240,00 × 18 %).

За 2028 год. Сумма амортизации, начисленной по безвозмездно полученному основному средству, составит 240,00 руб. (20,00 руб. × 12 мес.). В такой же сумме в бухгалтерском учете будут признаны доходы от инвестиционной деятельности по полученному основному средству. Налогооблагаемая прибыль исходя из требований налогового законодательства составит 15 300,00 руб. (прибыль от текущей деятельности), налог на прибыль – 2 754,00 руб. (15 300,00 × 18 %).

Погашение отложенного налогового актива за 2028 год составило 43,20 руб. (240,00 руб. × 18 %).

За 2029 год. Сумма амортизации, начисленной по безвозмездно полученному основному средству, составит 240,00 руб. (20,00 руб. × 12 мес.). В такой же сумме в бухгалтерском учете будут признаны доходы от инвестиционной деятельности по полученному основному средству. Налогооблагаемая прибыль исходя из требований налогового законодательства составит 20 000,00 руб. (прибыль от текущей деятельности), налог на прибыль – 3 600,00 руб. (20 000,00 × 18 %).

Погашение отложенного налогового актива за 2029 год составило 43,20 руб. (240,00 руб. × 18 %).

За 2030 год. Сумма амортизации, начисленной по безвозмездно полученному основному средству, составит 20,00 руб. (20,00 руб. × 1 мес.). В такой же сумме в бухгалтерском учете будут признаны доходы от инвестиционной деятельности по полученному основному средству. Налогооблагаемая прибыль исходя из требований налогового законодательства составит 25 000,00 руб. (прибыль от текущей деятельности), налог на прибыль – 3 600,00 руб. (20 000,00 руб. × 18 %).

Погашение отложенного налогового актива за 2030 год составило 3,60 руб. (20,00 × 18 %).

Бухгалтерский учет операций по безвозмездному получению основного средства

Подпунктом 1.1 п. 1 Указа № 460 определено, что международная техническая помощь – один из видов помощи, безвозмездно предоставляемой Республике Беларусь донорами международной технической помощи для оказания поддержки в социальных и экономических преобразованиях, охране окружающей среды, ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, развитии инфраструктуры путем проведения исследований, обучения, обмена специалистами, аспирантами и студентами, передачи опыта и технологий, денежных средств, поставки оборудования и других товаров (имущества) по одобренным проектам (программам) международной технической помощи, а также в форме организации и (или) проведения семинаров, конференций, иных общественных обсуждений.

Порядок получения и использования безвозмездной помощи от источников в Республике Беларусь регулируется Указом № 300, а иностранной – Декретом № 3.

Порядок формирования в бухгалтерском учете информации о полученной от других лиц международной технической помощи, иностранной безвозмездной помощи, безвозмездной (спонсорской) помощи в коммерческих организациях определяет Инструкция по учету безвозмездной помощи, согласно которой коммерческими организациями получение безвозмездной помощи отражается в бухгалтерском учете по:

● дебету счета 08 и кредиту счета 98 – при безвозмездном получении основных средств, нематериальных активов;

● дебету счета 10 и других счетов учета запасов и кредиту счета 98 или субсчета 90-7 – при безвозмездном получении запасов;

● дебету счетов 51, 52, 55 и кредиту субсчета 90-7 – при безвозмездном получении денежных средств;

● дебету счетов 60, 76 и кредиту субсчета 90-7 – при безвозмездном оказании услуг, выполнении работ (п. 4 Инструкции по учету безвозмездной помощи).

Учтенная в составе доходов будущих периодов безвозмездная помощь, полученная в виде основных средств, нематериальных активов, отражается по дебету счета 98 и кредиту счета 91 на суммы начисленной амортизации основных средств, нематериальных активов на протяжении срока их полезного использования.

Учтенная в составе доходов будущих периодов безвозмездная помощь, полученная в виде запасов, отражается по дебету счета 98 и кредиту субсчета 90-7 на фактическую себестоимость использованных запасов на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг.

Пункт 6. Курсовые разницы

Коммерческие организации (за исключением банков, ОАО «Банк развития Республики Беларусь», небанковских кредитно-финансовых организаций) суммы разниц, образующиеся с 01.01.2020 по 31.12.2025 при пересчете выраженной в инвалюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь, вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности не позднее 31.12.2025 в следующем порядке:

● суммы разниц, числящиеся на последний календарный день отчетного месяца в составе расходов будущих периодов, и суммы разниц, числящиеся на последний календарный день отчетного месяца в составе доходов будущих периодов, списывать в размере наименьшей из этих сумм соответственно на расходы по финансовой деятельности отчетного месяца и на доходы по финансовой деятельности отчетного месяца;

● суммы разниц, оставшиеся на последний календарный день отчетного месяца в составе расходов будущих периодов после списания, произведенного в соответствии с абз. 2 п. 1 Указа № 430, списывать на расходы по финансовой деятельности отчетного месяца в размере, установленном руководителем организации, но не менее 1/36 оставшейся суммы;

● суммы разниц, оставшиеся на последний календарный день отчетного месяца в составе доходов будущих периодов после списания, произведенного в соответствии с абз. 2 п. 1 Указа № 430, списывать на доходы по финансовой деятельности отчетного месяца в размере, установленном руководителем организации, но не менее 1/36 оставшейся суммы (п. 1 Указа № 430).

Если коммерческая организация руководствуется Указом № 430 в отношении доходов будущих периодов согласно своей учетной политике, то курсовые разницы будут относиться на доходы будущих периодов и списываться на доходы по финансовой деятельности и внереализационные доходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль (внереализационные доходы, учитываемые при исчислении единого налога для производителей сельхозпродукции), в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2025.

В соответствии с п. 14 ст. 167 НК при определении валовой прибыли филиалами (за исключением филиалов банков и бюджетных организаций) принимаются курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженной в инвалюте и (или) белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в инвалюте, стоимости обязательств по кредитам, займам (за исключением курсовых разниц, возникших в 2020 году), списанные в бухгалтерском учете в состав доходов (расходов) по финансовой деятельности, переданные по решению головной организации о передаче курсовых разниц, распределенные между головной организацией и филиалами по критерию, определенному учетной политикой организации.

В состав внереализационных доходов включаются курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженной в инвалюте и (или) белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в инвалюте, стоимости активов и обязательств, списанные согласно законодательству в бухгалтерском учете и отчетности в состав доходов по финансовой деятельности (у бюджетных организаций – на увеличение источников финансирования по внебюджетной деятельности), за исключением возникающих у получателей (вторичных (последующих) получателей) иностранной безвозмездной помощи при пересчете в белорусские рубли стоимости активов и обязательств, связанных с получением и использованием иностранной безвозмездной помощи, выраженной в инвалюте, при целевом использовании иностранной безвозмездной помощи (подп. 3.20 п. 3 ст. 174 НК).

В бухгалтерском учете курсовые разницы включаются в состав доходов (расходов) по финансовой деятельности и относятся:

● в доходы (расходы) по финансовой деятельности, отражаются на счете 91 в полной сумме в тот момент, когда они возникают, т.е. на дату совершения хозяйственной операции и на последний день месяца (п. 8 НСБУ № 61, абз. 6 п. 15 Инструкции № 102);

● или в доходы (расходы) будущих периодов, т.е. на счета 98 и 97 «Расходы будущих периодов» с последующим списанием на доходы (расходы) по финансовой деятельности, т.е. на счет 91 в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2025 (п. 1 Указа № 430).

В бухгалтерском учете курсовые разницы включаются в состав доходов (расходов) по финансовой деятельности и относятся:

● в доходы (расходы) по финансовой деятельности, отражаются на счете 91 в полной сумме в тот момент, когда они возникают, т.е. на дату совершения хозяйственной операции и на последний день месяца (абз. 6 п. 15 Инструкции № 102);

● или в доходы (расходы) будущих периодов, т.е. на счета 98 и 97 с последующим списанием на доходы (расходы) по финансовой деятельности, т.е. на счет 91 в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2025 (п. 1 Указа № 430).

Пункт 7. Бухгалтерская отчетность

Четкая организация аналитического учета позволяет оперативно формировать необходимую пользователям информацию в разрезе доходов будущих периодов и анализировать эффективность принятых на ее основе тактических и стратегических управленческих решений, в т.ч. сформированных по срокам в бухгалтерском балансе:

● по статье «Доходы будущих периодов» (стр. 540) показываются суммы доходов будущих периодов, учитываемых на счете 98 и подлежащих отнесению на доходы отчетного периода более чем через 12 мес. после отчетной даты (ч. 5 п. 15 НСБУ № 104);

● по статье «Доходы будущих периодов» (стр. 650) показываются суммы доходов будущих периодов, учитываемых на счете 98 и подлежащих отнесению на доходы отчетного периода в течение 12 мес. после отчетной даты (ч. 14 п. 16 НСБУ № 104).

Коммерческими организациями, применившими установленный Указом № 430 порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц, в примечаниях к бухгалтерской отчетности раскрываются остатки курсовых разниц, учитываемых на счетах 97, 98, на конец предыдущего года и отчетного периода, а также суммы курсовых разниц, отнесенных в отчетном периоде на доходы (расходы) будущих периодов, и суммы курсовых разниц, списанных в отчетном периоде с доходов (расходов) будущих периодов на доходы (расходы) по финансовой деятельности (п. 51 НСБУ № 104).

Кроме этого:

● сальдо по счету 09 показывается по статье «Отложенные налоговые активы» (стр. 160) бухгалтерского баланса (ч. 7 п. 12 НСБУ № 104);

● по статье «Изменение отложенных налоговых активов» (стр. 170) отчета о прибылях и убытках показывается сумма изменения отложенных налоговых активов за отчетный период, определяемая как разница между оборотами по дебету и кредиту счета 09 за отчетный период (ч. 2 п. 26 НСБУ № 104).

В примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация по отложенным налоговым активам:

● постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректировку расхода (дохода) по налогу на прибыль отчетного периода, а также рассчитанные на их основе постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства;

● постоянные и временные разницы, возникшие в предыдущих периодах и повлекшие корректировку расхода (дохода) по налогу на прибыль отчетного периода, а также рассчитанные на их основе постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства (подп. 52.12 п. 52 НСБУ № 104).

По статье «Доходы будущих периодов» (стр. 650) в разделе V «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса показываются суммы доходов будущих периодов, учитываемых на счете 98 и подлежащих отнесению на доходы отчетного периода в течение 12 мес. после отчетной даты (ч. 14 п. 16 НСБУ № 104).

При этом по статье «Доходы будущих периодов» (стр. 540) в разделе IV «Долгосрочные обязательства» бухгалтерского баланса показываются суммы доходов будущих периодов, учитываемых на счете 98 и подлежащих отнесению на доходы отчетного периода более чем через 12 мес. после отчетной даты (ч. 5 п. 15 НСБУ № 104).

Таким образом, в индивидуальной бухгалтерской отчетности суммы курсовых разниц, учитываемые на счете 98, показываются по статье «Доходы будущих периодов» (стр. 650) в разделе V «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса, поскольку подлежат отнесению на доходы отчетного периода в течение 12 мес. после отчетной даты.

В консолидированную отчетность включаются следующие дополнительные или скорректированные показатели, определяемые при суммировании показателей индивидуальной отчетности материнского предприятия и индивидуальной отчетности его дочернего предприятия, в т.ч. суммы отложенных налоговых активов и суммы отложенных налоговых обязательств, начисленных на основании временных разниц, возникших в связи с совершением внутригрупповых операций между материнским предприятием и его дочерним предприятием, отражаются отдельными статьями в составе долгосрочных активов и долгосрочных обязательств соответственно (п. 13 НСБУ № 46).

В примечаниях к консолидированной отчетности подлежит раскрытию информация:

1) по отложенным налоговым активам и отложенным налоговым обязательствам, в т.ч. начисленным в связи с совершением внутригрупповых операций (подп. 16.12 п. 16 НСБУ № 46):

● постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректировку расхода (дохода) по налогу на прибыль отчетного периода, а также рассчитанные на их основе постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства;

● постоянные и временные разницы, возникшие в предыдущих периодах и повлекшие корректировку расхода (дохода) по налогу на прибыль отчетного периода, а также рассчитанные на их основе постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства;

2) по суммам прочих доходов по финансовой деятельности (подп. 16.16 п. 16 НСБУ № 46);

3) о порядке пересчета выраженных в инвалюте показателей индивидуальной бухгалтерской отчетности дочерних и ассоциированных предприятий в официальную денежную единицу Республики Беларусь и суммах разниц, возникших при этом пересчете (подп. 16.19 п. 16 НСБУ № 46).