Некоторые аспекты бухгалтерского учета и отчетности курсовых разниц в 2020 году
Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 18 июня 2020 г.
Рассматривается возможность использования коммерческими организациями права поэтапного отнесения до конца 2022 года на финансовый результат курсовых разниц, образовавшихся с 01.01.2020 по 31.12.2022.
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
● Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)
● Указ Президента от 12.05.2020 № 159 «О пересчете стоимости активов и обязательств» (далее – Указ № 159)
● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Консолидированная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 30.06.2014 № 46 (далее – НСБУ № 46)
● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69 (далее – НСБУ № 69)
● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Финансовые инструменты», утв. постановлением Минфина от 22.12.2018 № 74 (далее – НСБУ № 74)
● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утв. постановлением Минфина от 10.12.2013 № 80 (далее – НСБУ № 80)
● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 12.12.2016 № 104 (далее – НСБУ № 104)
● Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)
● Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)
Общие вопросы
В соответствии с п. 2 НСБУ № 69 под курсовыми разницами понимаются разницы, возникающие при пересчете выраженной в инвалюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива) в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей инвалюте, устанавливаемому Национальным банком, на дату совершения хозяйственной операции в инвалюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца.
Справочно
Согласно абз. 24 ст. 1 Закона № 57-З хозяйственная операция – действие или событие, подлежащие отражению организацией в бухгалтерском учете и приводящие к изменению ее активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов.
Активы – имущество, возникшее в организации в результате совершенных хозяйственных операций, от которого организация предполагает получение экономических выгод (абз. 2 ст. 1 Закона № 57-З).
Обязательства – задолженность организации, возникшая в результате совершенных хозяйственных операций, погашение которой приведет к уменьшению активов или увеличению собственного капитала организации (абз. 8 ст. 1 Закона № 57-З).
Бухгалтерский учет курсовых разниц
Для целей бухгалтерского учета возникновение курсовых разниц является хозяйственной операцией, которую необходимо отразить в бухгалтерском учете первичным учетным документом (п. 1 ст. 10 Закона № 57-З). С учетом вышеизложенного по отношению к бухгалтерскому балансу курсовые разницы возникают по:
● активам (денежным средствам, финансовым вложениям (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности (за исключением авансов));
● обязательствам.
На практике возможны 2 ситуации:
1) официальный курс растет и возникают положительные курсовые разницы, которые отражаются в бухгалтерском учете по:
● активам – в составе доходов;
● обязательствам – в составе расходов;
2) официальный курс снижается и возникают отрицательные курсовые разницы, которые отражаются в бухгалтерском учете по:
● активам – в составе расходов;
● обязательствам – в составе доходов.
Следовательно, для целей бухгалтерского учета отражение курсовых разниц зависит от того:
● в отношении чего они появляются (активов, обязательств);
● что получено при пересчете выраженной в инвалюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь (доход или расход).
До принятия Указа № 159 суммы курсовых разниц, возникающих в организациях по активам и обязательствам, кроме случаев, указанных в п. 5, 6 НСБУ № 69, отражались по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов и кредиту (дебету) счета 91 «Прочие доходы и расходы», если иное не установлено законодательством (п. 7 НСБУ № 69).
Справочно
На основании подп. 34.1.3 п. 34 НСБУ № 74 при хеджировании денежных потоков по эффективной части хеджирования сумма курсовых разниц, возникающих при пересчете в белорусские рубли выраженной в инвалюте справедливой стоимости инструмента хеджирования по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей инвалюте, устанавливаемому Национальным банком, отражается по дебету (кредиту) счетов 06 «Долгосрочные финансовые вложения», 58 «Краткосрочные финансовые вложения», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и кредиту (дебету) счета 83 «Добавочный капитал».
В состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91, включаются курсовые разницы, возникающие от пересчета активов и обязательств, выраженных в инвалюте, за исключением случаев, установленных законодательством (абз. 6 п. 15 Инструкции № 102).
После принятия Указа № 159 коммерческие организации (за исключением банков, ОАО «Банк развития Республики Беларусь», небанковских кредитно-финансовых организаций) суммы разниц, образующихся с 01.01.2020 по 31.12.2022 при пересчете выраженной в инвалюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь, вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2022 (п. 1 Указа № 159).
Справочно
Примечание от Нормативка.by
В случае необходимости рекомендуем использовать:
1) аналитический материал В.Н. Лемеш «Корреспонденция счета 97 «Расходы будущих периодов»;
2) аналитический материал В.Н. Лемеш «Корреспонденция счета 98 «Доходы будущих периодов»;
3) аналитический материал В.Н. Лемеш «Корреспонденция счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Экспертное мнение
Следовательно, поскольку Указ № 159 вступил в силу с 15.05.2020, но распространяет свое действие на отношения, возникшие с 01.01.2020:
1) у организаций 15.05.2020 (дата вступления в силу Указа № 159) появился выбор отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете, который следует закрепить в учетной политике на дату вступления в силу Указа № 159, т.е. на 15.05.2020 (абз. 16 ст. 1, п. 7 ст. 9 Закона № 57-З);
2) те, кто воспользовались правом по Указу № 159, должны скорректировать отраженную в бухгалтерском учете учетную оценку курсовых разниц, образовавшихся с 01.01.2020 до внесения дополнений в учетную политику организации (п. 2 Указа № 159).
Справочно
Согласно абз. 21 ст. 1 Закона № 57-З учетная оценка – стоимостная оценка активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации в бухгалтерском учете и (или) отчетности.
Сумма изменения в учетной оценке отражается в составе:
● доходов или расходов того отчетного периода, в котором произошло это изменение, если это изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности за отчетный период;
● доходов или расходов в будущих периодах, если это изменение повлияет на показатели бухгалтерской отчетности за будущие периоды (п. 7 НСБУ № 80).
Экспертное мнение
Изменение учетной оценки на суммы курсовых разниц организации следует отразить следующими записями:
● по дебету счета 97 в корреспонденции с субсчетом 91-4 «Прочие расходы» в части ранее понесенных расходов;
● по дебету субсчета 91-1 в корреспонденции со счетом 98 в части ранее полученных доходов.
Изменение учетной оценки является для целей бухгалтерского учета хозяйственной операцией, которую необходимо отразить первичным учетным документом. Типовой формы такого документа нет. Поэтому организации следует разработать бухгалтерскую справку-расчет самостоятельно (абз. 4 п. 4 ст. 9 Закона № 57-З).
Пример.
|
|||||||||||||||||||||||
Таким образом, курсовые разницы в зависимости от того, какой вариант закреплен в учетной политике организации и что получено при пересчете выраженной в инвалюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь (доход или расход), отражаются на субсчетах 91-4 и 91-1, счетах 98 и 97.
Отражение в бухгалтерском учете курсовых разниц
В бухгалтерском учете организации в зависимости от выбранного в учетной политике варианта отражения курсовых разниц производятся следующие записи:
|
По НСБУ № 69 |
По Указу № 159 |
Содержание хозяйственной операции |
||
|
Дебет |
Кредит |
Дебет |
Кредит |
|
|
91-4 |
06 |
97 |
06 |
Отражена сумма отрицательных курсовых разниц по долгосрочному (сроком более 12 мес.) инструменту хеджирования |
|
06 |
91-1 |
06 |
98 |
Отражена сумма положительных курсовых разниц по долгосрочному (сроком более 12 мес.) инструменту хеджирования |
|
91-4 |
06 |
97 |
06 |
Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете долгосрочного (сроком более 12 мес.) финансового вложения (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций) |
|
06 |
91-1 |
06 |
98 |
Отражена сумма положительных курсовых разниц при пересчете выраженной в инвалюте стоимости долгосрочного (сроком более 12 мес.) финансового вложения (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций) |
|
91-4 |
50 |
97 |
50 |
Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете выраженной в инвалюте суммы наличных денежных средств в кассе |
|
50 |
91-1 |
50 |
98 |
Отражена сумма положительных курсовых разниц при пересчете выраженной в инвалюте суммы наличных денежных средств в кассе организации |
|
91-4 |
52 |
97 |
52 |
Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете выраженной в инвалюте стоимости денежных средств на валютном счете |
|
52 |
91-1 |
52 |
98 |
Отражена сумма положительных курсовых разниц при пересчете выраженной в инвалюте стоимости денежных средств на валютном счете |
|
91-4 |
55 |
97 |
55 |
Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете выраженной в инвалюте суммы денежных средств на специальном счете |
|
55 |
91-1 |
55 |
98 |
Отражена сумма положительных курсовых разниц при пересчете выраженной в инвалюте суммы денежных средств на специальном счете |
|
91-4 |
57 |
97 |
57 |
Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете выраженной в инвалюте суммы денежных средств в пути (конверсия, покупка, продажа, инкассирование) |
|
57 |
91-1 |
57 |
98 |
Отражена сумма положительных курсовых разниц при пересчете выраженной в инвалюте суммы денежных средств в пути (конверсия, покупка, продажа, инкассирование) |
|
91-4 |
58 |
97 |
58 |
Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете выраженной в инвалюте стоимости краткосрочных (сроком менее 12 мес.) финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций) |
|
60 |
91-1 |
60 |
98 |
Отражена сумма положительных курсовых разниц при пересчете выраженной в инвалюте стоимости дебиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками |
|
91-4 |
60 |
97 |
60 |
Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете выраженной в инвалюте стоимости дебиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками |
|
60 |
91-1 |
60 |
98 |
Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете выраженной в инвалюте стоимости кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками |
|
91-4 |
60 |
97 |
60 |
Отражена сумма положительных курсовых разниц при пересчете выраженной в инвалюте стоимости кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками |
|
62 |
91-1 |
62 |
98 |
Отражена сумма положительных курсовых разниц при пересчете выраженной в инвалюте стоимости дебиторской задолженности по расчетам с покупателями и заказчиками |
|
91-4 |
62 |
97 |
60 |
Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете выраженной в инвалюте стоимости дебиторской задолженности по расчетам с покупателями и заказчиками |
|
62 |
91-1 |
62 |
98 |
Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете выраженной в инвалюте стоимости кредиторской задолженности по расчетам с покупателями и заказчиками |
|
91-4 |
62 |
97 |
62 |
Отражена сумма положительных курсовых разниц при пересчете выраженной в инвалюте стоимости кредиторской задолженности по расчетам с покупателями и заказчиками |
|
91-4 |
66 |
97 |
66 |
Отражена сумма положительных курсовых разниц при пересчете выраженной в инвалюте стоимости краткосрочных (сроком менее 12 мес.) кредитов и займов |
|
66 |
91-1 |
66 |
98 |
Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете выраженной в инвалюте стоимости краткосрочных (сроком менее 12 мес.) кредитов и займов |
|
91-4 |
67 |
97 |
67 |
Отражена сумма положительных курсовых разниц при пересчете выраженной в инвалюте стоимости долгосрочных (сроком более 12 мес.) кредитов и займов |
|
67 |
91-1 |
67 |
98 |
Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете выраженной в инвалюте стоимости долгосрочных (сроком более 12 мес.) кредитов и займов |
|
71 |
91-1 |
71 |
98 |
Отражена сумма положительных курсовых разниц при пересчете выраженной в инвалюте стоимости дебиторской задолженности по расчетам с подотчетными лицами |
|
91-4 |
71 |
97 |
71 |
Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете выраженной в инвалюте стоимости дебиторской задолженности по расчетам с подотчетными лицами |
|
71 |
91-1 |
71 |
98 |
Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете выраженной в инвалюте стоимости кредиторской задолженности по расчетам с подотчетными лицами |
|
91-4 |
71 |
97 |
71 |
Отражена сумма положительных курсовых разниц при пересчете выраженной в инвалюте стоимости кредиторской задолженности по расчетам с подотчетными лицами |
|
76 и др. |
91-1 |
76 и др. |
98 |
Отражена сумма положительных курсовых разниц при пересчете выраженной в инвалюте стоимости дебиторской задолженности по расчетам с прочими дебиторами и кредиторами |
|
91-4 |
76 и др. |
97 |
76 и др. |
Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете выраженной в инвалюте стоимости дебиторской задолженности по расчетам с прочими дебиторами и кредиторами |
|
76 и др. |
91-1 |
76 и др. |
98 |
Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете выраженной в инвалюте стоимости кредиторской задолженности по расчетам с прочими дебиторами и кредиторами |
|
91-4 |
76 и др. |
97 |
76 и др. |
Отражена сумма положительных курсовых разниц при пересчете выраженной в инвалюте стоимости кредиторской задолженности по расчетам с прочими дебиторами и кредиторами |
Раскрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности по учету курсовых разниц
Коммерческие организации должны внести изменения в учетную политику в части курсовых разниц в связи с введением права выбора по Указу № 159 и в случае выбора варианта учета курсовых разниц по Указу № 159 сделать корректировки по их учетной оценке, образовавшейся с 01.01.2010 по 15.05.2020. В связи с этим в примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация:
|
В примечаниях к индивидуальной отчетности подлежит раскрытию следующая информация |
В примечаниях к консолидированной отчетности подлежит раскрытию следующая информация |
|
В отношении изменения учетной политики (подп. 52.1 п. 52 НСБУ № 104): ● содержание и причины изменения учетной политики; ● суммы корректировок вступительного сальдо каждой связанной с этим изменением статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов; ● суммы корректировок других связанных с этим изменением статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период |
В отношении изменения учетной политики (подп. 16.1 п. 16 НСБУ № 46): ● содержание и причины изменения учетной политики; ● суммы корректировок вступительного сальдо каждой связанной с этим изменением статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в консолидированной отчетности периодов; ● суммы корректировок других связанных с этим изменением статей консолидированной отчетности за каждый представленный в консолидированной отчетности период |
|
Содержание и суммы изменений в учетных оценках, которые повлияли на показатели бухгалтерской отчетности за отчетный период (подп. 52.2 п. 52 НСБУ № 104) |
Содержание и суммы изменений в учетных оценках, которые повлияли на показатели консолидированной отчетности за отчетный период (подп. 16.2 п. 16 НСБУ № 46) |
