Ответственность за уклонение от уплаты сумм подоходного налога

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 22 сентября 2020 г.

Рассматриваются вопросы административной и уголовной ответственности за уклонение от уплаты сумм подоходного налога.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Уголовный кодекс (далее – УК)

● Кодекс об административных правонарушениях (далее – КоАП)

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● постановление Пленума Верховного Суда от 26.03.2015 № 1 «О практике применения судами законодательства по делам об уклонении от уплаты сумм налогов, сборов (статья 243 УК)» (далее – Постановление № 1)

В структуре налоговых доходов консолидированного бюджета Республики Беларусь удельный вес подоходного налога с физлиц, являющегося республиканским налогом, полностью поступающим в местные бюджеты, в последние 4 года в среднем находился на уровне 16,8 %. В I квартале 2020 г. его доля в консолидированном бюджете увеличилась до 20,5 %.¹

Невысокая доля подоходного налога в налоговых доходах консолидированного бюджета Республики Беларусь обусловлена особенностями налоговой системы и связана также с уклонением от его уплаты.

Правоприменительная практика свидетельствует о большом количестве способов противоправной минимизации подоходного налога, но только немногие из них влекут ответственность и фигурируют в постановлениях по делам об административных правонарушениях, установленных ст. 13.6 КоАП, предусматривающей ответственность за неуплату или неполную уплату суммы налога, сбора (пошлины), таможенного платежа, или в приговорах лиц, осужденных за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов по ст. 243 УК.

Объектом налогообложения подоходным налогом работника является вознаграждение за его трудовую деятельность. Исчисление и уплата в бюджет подоходного налога имеет свои особенности. Соответствующие обязанности работника как плательщика подоходного налога возлагаются на налогового агента. Согласно п. 1 ст. 23 НК налоговыми агентами признаются юридические и физические лица, указанные в ст. 14 НК, которые являются источником выплаты доходов плательщику и (или) на которых в силу налогового законодательства возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у плательщика и перечислению в бюджет налогов, сборов (пошлин).

В силу предписаний п. 1, 6 ст. 216 НК налоговые агенты обязаны исчислить, удержать и перечислить в бюджет подоходный налог и иные обязательные выплаты с вознаграждения за трудовую деятельность своего работника.

Нередки ситуации, когда наниматель и работник с целью снижения налоговой нагрузки на доход работника, подлежащий выплате денежными средствами и (или) в натуральной форме (зарплата), и уменьшения размера обязательных страховых взносов, подлежащих уплате нанимателем в ФСЗН, идут на сокрытие сведений о выплачиваемой работнику зарплате. Начисление и выплата нанимателем зарплаты в бухгалтерском учете (учете доходов и расходов, осуществляемом ИП, учете доходов и расходов, применяемом при УСН) не отражаются, подоходный налог и взносы в ФСЗН не исчисляются и не уплачиваются. В бухгалтерском и налоговом учете фиксируется лишь определенная сумма начисленной и выплаченной работнику зарплаты, остальное он получает на руки наличными денежными средствами.

Умышленное занижение налоговой базы, при котором часть зарплаты утаивается нанимателем от налогообложения и выплачивается работнику «в конверте», является наиболее распространенным способом уклонения от уплаты подоходного налога. Такая схема ухода от уплаты подоходного налога является примером незаконной налоговой минимизации, влекущей меры принудительного исполнения налогового обязательства, административную и, в ряде случаев, уголовную ответственность.

Недобросовестные налогоплательщики, как правило, используют две схемы уклонения от уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет, начисляемых на суммы зарплаты.

Первая схема – заключение с работником трудового договора на условиях получения минимального гарантированного размера зарплаты, отражаемой в бухгалтерском учете, а сверх установленной суммы зарплаты наниматель доплачивает работнику сумму «в конверте» («серая зарплата»). Если следовать ст. 243 УК, то такая минимизация является уклонением от уплаты сумм подоходного налога посредством умышленного занижения налоговой базы вследствие внесения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений. Субъектом преступления являются ИП, руководители и иные уполномоченные лица юрлица – налогового агента (ч. 3 п. 6 Постановления № 1).

При использовании второй схемы работник выполняет свои обязанности без заключения трудового договора, а выплата зарплаты производится только «в конвертах» из теневых источников доходов нанимателя («черная зарплата»). Такой способ минимизации налогового обязательства определен в ст. 243 УК как сокрытие налоговой базы.

Привлечение к уголовной ответственности по ст. 243 УК имеет место в случае, когда использование указанных схем повлечет причинение ущерба бюджету в виде неуплаченного подоходного налога в размере, превышающем в 2 000 раз размер БВ, установленной на день совершения таких действий.

Умышленное занижение или сокрытие налоговой базы подоходного налога в указанном размере редкое явление. Например, при зарплате одного работника в 1 500 руб., выплачиваемой «в конверте», потребуется более 20 лет, чтобы неуплаченный подоходный налог превышал в 2 000 раз размер БВ.

Когда наниматель применяет преступную схему в отношении нескольких работников, то достижение неуплаченными суммами уровня подоходного налога, превышающего в 2 000 раз размер БВ, занимает меньше времени. Если одновременно с уклонением от уплаты подоходного налога наниматель уклоняется от уплаты иных видов налога и эти действия объединены одним умыслом, то размер ущерба от такого уклонения определяется путем сложения всех неуплаченных сумм подоходного и иных видов налогов (ч. 4 п. 4 Постановления № 1). Указанные действия, причинившие ущерб свыше 2 000 БВ, влекут уголовную ответственность по ст. 243 УК.

Судебная практика.

Гражданин, осужденный по уголовному делу по ч. 1 ст. 243 УК, признан виновным в уклонении возглавляемого им юрлица от уплаты сумм НДС, налога на прибыль и подоходного налога (применялась первая схема уклонения от уплаты подоходного налога). Совокупный размер неуплаченных в бюджет налогов составил 2 125,6 БВ (крупный размер). При этом сумма подоходного налога, неуплаченного в бюджет ввиду занижения налоговой базы на этот вид налога, не превысила 7 % от общей суммы неуплаченных в бюджет указанных видов налогов. С учетом наличия единого умысла на уклонение от уплаты сумм всех перечисленных видов налогов суд обоснованно включил суммы неуплаченного подоходного налога в общую сумму неуплаченных налогов, что вывело размер причиненного ущерба на уровень крупного и признание содеянного деяния преступлением.

При умышленном занижении или сокрытии налоговой базы, когда размер не поступившего в бюджет подоходного налога или иных видов налогов, объединенных единым умыслом на уклонение от их уплаты, меньше или равен 2 000 БВ, виновный подлежит привлечению к административной ответственности по ч. 7 ст. 13.6 КоАП.

Сопутствующие названным преступлениям и административным правонарушениям неуплата или неполная уплата обязательных страховых взносов или взносов на профессиональное пенсионное страхование в ФСЗН на сумму более 10 БВ влекут административную ответственность по ст. 11.54 КоАП.

В настоящее время юридическую ответственность за незаконное уклонение от уплаты подоходного налога несет наниматель как налоговый агент, будучи специальным субъектом налогового правонарушения, обязанным исчислять, удерживать и перечислять в бюджет подоходный налог. Работник, получающий зарплату, не облагаемую подоходным налогом, являясь соучастником этого правонарушения, как правило, к ответственности не привлекается.

Встречаются ситуации, когда работник, имевший в период трудовой деятельности выгоду от занижения или сокрытия своих трудовых доходов от налогообложения, не опасаясь юридических последствий, направляет обращения в органы ФСЗН, ставя вопрос об учете доходов при начислении пенсии, либо в правоохранительные органы, инициируя привлечение нанимателя к ответственности. Между тем ответственность самого работника за соучастие в рассматриваемом правонарушении не исключается.

Работник не может отвечать за содеянное в качестве исполнителя правонарушения, поскольку соучастие в форме соисполнительства в совершении соответствующего противоправного деяния возможно только со специальным субъектом, признаками которого работник не обладает. На основании ст. 16 УК работник может нести уголовную ответственность по ст. 243 УК только как организатор, подстрекатель или пособник, а административную ответственность по ч. 7 ст. 13.6 КоАП – только как организатор или пособник (ст. 2.4 КоАП).

Уклонение от уплаты суммы подоходного налога или умышленная неуплата или неполная уплата суммы подоходного налога, предусмотренные, соответственно, ст. 243 УК и ч. 7 ст. 13.6 КоАП, являются правонарушениями со смешанной противоправностью, признаки которых описаны не только в УК и КоАП, но и в налоговом законодательстве. Практика применения УК и КоАП зависит как от нормативных правовых предписаний налогового законодательства, содержащих описание признаков рассматриваемых правонарушений, так и от того, как в этих нормативных правовых предписаниях изложен механизм выявления неучтенных доходов граждан, правила корректировки налогового обязательства и доначисления по нему дополнительных сумм налогов.

О невысокой эффективности указанных положений налогового законодательства, УК и КоАП, образующих систему противодействия сокрытию реальных трудовых доходов физлиц от налогообложения, свидетельствует подготовка проекта указа Президента «О мерах по предотвращению выплаты вознаграждения за труд с уклонением от уплаты налогов и других обязательных платежей» (далее – проект указа). Этот проект был размещен в 2015 году для общественного обсуждения на Правовом форуме Беларуси и сайте МНС, но так и не получил реализации.

Основная идея проекта указа заключалась во введении в законодательство нормативных правовых предписаний, направленных на выявление случаев утаивания от налогообложения зарплаты, выплачиваемой без отражения в бухгалтерском учете, и пополнение соответствующих бюджетов за счет платежей, не уплаченных ввиду такого утаивания. Среди ряда мер, обеспечивающих достижение указанных целей, в проекте указа предлагалось считать работника исполнившим обязанность по уплате подоходного налога, если он добровольно сообщит о таких фактах, подтвердит их соответствующими документами и предоставит письменное согласие на дачу по этим фактам свидетельских показаний. В этом случае наниматель как налоговый агент должен был исчислить подоходный налог с зарплаты, выплаченной без отражения в бухгалтерском учете, и перечислить его в бюджет за свой счет.

Идея стимулирования пресечения фактов уклонения от уплаты подоходного налога, равно как и платежей в ФСЗН, посредством мотивирования деятельного раскаяния со стороны работника путем введения налоговых преференций не может быть поставлена под сомнение. Однако авторы проекта указа не учли административные и уголовно-правовые аспекты регулирования в КоАП и УК действий, являющихся деятельным раскаянием, следующим за совершением административного правонарушения или преступления.

Работник, согласившийся на выплату зарплаты без отражения ее в бухгалтерском учете и без уплаты с нее подоходного налога, а затем заявивший соответствующим госорганам об этом правонарушении, не является свидетелем. Обозначение этого работника в проекте указа в качестве свидетеля противоречит положениям Процессуально-исполнительного кодекса об административных правонарушениях и Уголовно-процессуального кодекса, которые не позволяют определить его правовой статус в качестве свидетеля как участника административного и уголовного процесса соответственно.

Такой работник является соучастником правонарушения, предусмотренного ч. 7 ст. 13.6 КоАП или ст. 243 УК. Соответственно, сделанное им заявление о совершении такого правонарушения повлечет рассмотрение вопроса о начале административного процесса или о возбуждении уголовного дела. Свидетелем по делу об административном правонарушении, предусмотренном ч. 7 ст. 13.6 КоАП, или по уголовному делу по ст. 243 УК, работник может стать только при условии принятия процессуального решения об освобождении его от административной или уголовной ответственности. Согласно ст. 8.1 КоАП, ч. 1 ст. 82 УК принятие такого решения возможно при условии наличия предусмотренных КоАП или УК оснований для освобождения от административной или уголовной ответственности.

Действующий КоАП не позволяет освободить лицо от административной ответственности за правонарушение, предусмотренное ч. 7 ст. 13.6 КоАП, в случае добровольного заявления о его соучастии в таком административном правонарушении. Также и УК не предусматривает такое основание для освобождения от уголовной ответственности по ст. 243 УК как добровольное заявление лица о его участии в совершении этого преступления.

Методы административной и уголовной репрессии не всегда приводят к желаемым результатам. В сочетании с предлагаемыми мерами стимулирования постделиктного поведения путем освобождения от административной и уголовной ответственности можно повысить уровень собираемости подоходного налога. Одновременно решается задача снижения издержек государства на ведение административного и уголовного процессов по делам об указанных административных правонарушениях и преступлениях, более полно реализуются находящиеся в системном единстве принципы неотвратимости и справедливости административной и уголовной ответственности.

Библиография

1.  Бюллетень об исполнении консолидированного и республиканского бюджета // Официальный сайт Министерства финансов Республики Беларусь [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.minfin.gov.by/ru/budgetary_policy/bulletin/. – Дата доступа: 22.09.2020.

2.  Арабян, М.С. Налоговая преступность как угроза экономической безопасности государства Россия и Беларусь / М.С. Арабян, А.А. Юдина // Электронный ресурс. – Режим доступа: http://pravozashitnik.net/ru/2016/6/2. – Дата доступа: 22.09.2020.

3.  Формы статистической отчетности 10 «Сведения о числе привлеченных к уголовной ответственности и мерах уголовного наказания» (часть 1) за 2018 год – первую половину 2020 года. – Минск: МВД Республики Беларусь, 2019, 2020.