Топливные карты: бухгалтерский и налоговый учет

Материал актуализирован с использованием правовых актов по состоянию на 8 февраля 2024 г.

Раскрывается порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете организации хозяйственных операций, связанных с получением, выдачей и списанием при утере топливных карт.

СОДЕРЖАНИЕ

Пункт 1. Общие положения

Пункт 2. Бухгалтерский учет топливных карт и приобретаемого топлива

Пункт 3. Бухгалтерский учет полученных безвозмездно топливных карт

Пункт 4. Налоговый учет

Подпункт 4.1. Налог на прибыль

Подпункт 4.2. НДС

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)

● Указ Президента от 06.02.2020 № 40 «О топливных картах» (далее – Указ № 40)

● Положение о порядке взимания платы за проезд транспортных средств по платным автомобильным дорогам Республики Беларусь, утв. постановлением Совета Министров от 30.04.2013 № 340 (далее – Положение № 340)

● Положение о порядке регистрации резидента в качестве эмитента топливных карт на территории Республики Беларусь, утв. постановлением Совета Министров от 29.07.2020 № 440 (далее – Постановление № 440; Положение № 440)

● постановление Совета Министров от 10.08.2020 № 470 «О порядке установления норм расхода топлива» (далее – Постановление № 470)

● Инструкция о порядках ведения кассовых операций и расчетов наличными денежными средствами, утв. постановлением Правления Национального банка от 20.12.2023 № 472 (далее – Инструкция № 472)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Запасы», утв. постановлением Минфина от 28.12.2022 № 64 (далее – НСБУ № 64)

● Инструкция по бухгалтерскому учету безвозмездной помощи, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 112 (далее – Инструкция № 112)

● Инструкция по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 113 (далее – Инструкция № 113)

● Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)

● Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)

● постановление Минтранса от 28.06.2013 № 23 «Об установлении перечня топливных карт, посредством которых взимается плата за проезд транспортных средств по платным автомобильным дорогам в режиме оплаты по факту, предоплаты и залоговая стоимость устройства электронной оплаты» (далее – Постановление № 23)

● постановление МНС от 25.04.2016 № 15 «Об установлении формы электронного счета-фактуры и утверждении Инструкции о порядке создания (в том числе заполнения), выставления (направления), получения, подписания и хранения электронного счета-фактуры» (далее – Постановление № 15)

● письмо МНС от 15.09.2020 № 2-2-10/01946-1 «О применении постановления» (далее – Письмо № 2-2-10/01946-1)

● письмо МНС от 28.03.2017 № 2-1-10/00584 «О корректировке налоговых вычетов по НДС в случае порчи, утраты товаров» (далее – Письмо № 2-1-10/00584)

Пункт 1. Общие положения

Топливные карты широко используются хозяйствующими субъектами Республики Беларусь, т.к. упростили процедуру заправки автомобилей автомобильным топливом и предоставили пользователям дополнительные возможности.

Пунктом 49 Положения № 340 было предписано Минтрансу по согласованию с Минфином утвердить перечень топливных карт, посредством которых взимается плата в увеличенном размере, плата за проезд по разовому тарифу, плата за проезд в режиме оплаты по факту, предоплаты и залоговая стоимость устройства электронной оплаты.

Постановлением № 23 установлен такой перечень топливных карт. Эмитентами карт, с помощью которых можно оплатить проезд по платным дорогам Республики Беларусь, являются: производственное объединение «Белоруснефть», Berlio, Е100, EuroWAG, EuroShell, DKV, ПЭК «Белавтострада».

Топливные карты позволяют не только заправляться различными марками топлива на разных АЗС, но и приобретать сопутствующие товары и услуги, взимать плату за проезд по платным дорогам страны.

Порядок выпуска и использования топливных карт определен Указом № 40.

Указ № 40 направлен на развитие торговли, оказание услуг с учетом транзитного потенциала Республики Беларусь и сокращение использования наличных денежных средств, определяет понятие топливной карты, устанавливает порядок ее выпуска в обращение и использования в Республике Беларусь.

Указ № 40 позволил организовать и упорядочить работу резидентов – эмитентов топливных карт, а также юрлиц и ИП, осуществляющих отпуск товаров (работ, услуг) на территории Республики Беларусь с использованием топливных карт.

В целях исключения возможных неоднозначностей при применении Указа № 40 и иных НПА, в которых также используется данный термин, п. 2 Указа № 40 установил приоритет его нормативных правовых предписаний над иными НПА по вопросам, которые регулируются Указом № 40.

Подпунктом 1.1 п. 1 Указа № 40 установлено, что учет оплаты проезда транспортных средств по платным автодорогам, отпуска и оплаты нефтепродуктов, иных ГСМ, товаров (работ, услуг) для поддержания исправного состояния транспортного средства, обеспечения питания и отдыха водителя допускается с использованием:

● на территории Республики Беларусь – топливных карт эмитентов – резидентов и нерезидентов;

● на территории иностранных государств – топливных карт эмитентов-резидентов.

Организации вправе устанавливать вид топлива, которым можно заправляться по топливной карте, а также суточную или месячную норму отпуска ГСМ. Это позволяет дополнительно контролировать приобретение ГСМ и избегать их перерасхода. Лимитировать расход по картам необязательно, что удобно, например, при совершении дальних поездок.

Сейчас имеется возможность оперативно в режиме онлайн отслеживать информацию о количестве топлива, заправленного в бак транспортного средства, его марке, дате заправки и т.д.

На территории Республики Беларусь резиденты имеют право выпускать в обращение топливные карты при одновременном соблюдении ими следующих условий:

● осуществление деятельности по оптовой торговле нефтепродуктами, и (или) розничной торговле нефтепродуктами, и (или) взиманию платы за проезд по платным автодорогам;

● регистрация резидента в качестве эмитента топливных карт на территории Республики Беларусь в порядке, определяемом Советом Министров (ч. 1 подп. 1.2 п. 1 Указа № 40).

Деятельность по выпуску в обращение топливных карт на территории Республики Беларусь, осуществляемая лицами, не зарегистрированными в качестве эмитента топливных карт на территории Республики Беларусь, является незаконной и влечет ответственность в соответствии с законодательными актами (ч. 2 подп. 1.2 п. 1 Указа № 40).

Деятельность по сбору, обработке и передаче информации об операциях с использованием топливных карт на территории Республики Беларусь вправе осуществлять резиденты – эмитенты топливных карт, а также иные резиденты – юрлица, их филиалы, находящиеся в Республике Беларусь (подп. 1.4 п. 1 Указа № 40).

Отпуск товаров (работ, услуг) резидентам или нерезидентам, приобретающим их у поставщиков с использованием топливных карт, оформляется поставщиком в момент отпуска таких товаров (работ, услуг) путем выдачи документа, являющегося подтверждением заключения между ними договора купли-продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг), с указанием наименования товара (работы, услуги) и его стоимости, а при приобретении нефтепродуктов на АЗС, товаров (работ, услуг) у поставщиков, имеющих кассовое оборудование, путем выдачи платежного документа, формируемого кассовым оборудованием (подп. 1.7 п. 1 Указа № 40).

Впоследствии было принято Постановление № 440, которым определен порядок регистрации резидента в качестве эмитента топливных карт на территории Республики Беларусь с выдачей извещения о регистрации резидента в качестве эмитента топливных карт на территории Республики Беларусь, внесения изменений в извещение, выдачи дубликата извещения, прекращения регистрации резидента в качестве эмитента топливных карт на территории Республики Беларусь.

Регистрацию будут осуществлять на бесплатной основе в течение 3 рабочих дней концерн «Белнефтехим» в отношении организаций, осуществляющих деятельность по оптовой торговле нефтепродуктами и (или) розничной торговле нефтепродуктами, Минтранс – в отношении организаций, осуществляющих взимание платы за проезд по платным автодорогам.

В случае необходимости направления запроса в госорганы, иные организации указанный в ч. 1 п. 6 Положения № 440 срок продлевается до 13 рабочих дней.

Резидент считается зарегистрированным в качестве эмитента топливных карт с даты принятия регистрирующим органом решения о регистрации.

Регистрирующие органы формируют и ведут реестры в электронном виде (п. 16 Положения № 440).

В реестрах указываются:

● наименование регистрирующего органа, принявшего решение о регистрации;

● номер и дата решения о регистрации;

● сведения об эмитенте топливных карт (наименование и регистрационный номер в ЕГР);

● дата прекращения регистрации резидента в качестве эмитента топливных карт и действия извещения;

● дата, с которой отменено решение о регистрации и аннулировано извещение.

Сведения об эмитентах топливных карт, их изменения, информация о принятых регистрирующим органом решениях вносятся в реестры в течение 2 рабочих дней со дня принятия соответствующих решений, внесения изменений в извещение.

Реестры размещаются на официальных сайтах регистрирующих органов в сети Интернет.

Пункт 2. Бухгалтерский учет топливных карт и приобретаемого топлива

Топливные карты, приобретенные организацией, следует относить к отдельным предметам в составе средств в обороте и учитывать в составе запасов на субсчете 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности, инструменты» по фактической себестоимости (подп. 2.2 п. 2, п. 6, 7 НСБУ № 64, п. 16 Инструкции № 50).

Порядок определения даты принятия к бухгалтерскому учету запасов устанавливается положением об учетной политике организации исходя из специфики осуществляемой организацией деятельности, условий заключенных договоров. Дата принятия к бухгалтерскому учету запасов не может быть ранее даты получения рисков и выгод, связанных с правом собственности на эти запасы (п. 5 НСБУ № 64).

Организация может уточнять содержание отдельных субсчетов, приведенных в типовом плане счетов, исключая или объединяя их, а также вводить дополнительные субсчета (п. 3 Инструкции № 50), например, субсчет 10-9-1 «Топливные карты на складе» в сумме фактических затрат на их приобретение и субсчет 10-9-2 «Топливные карты в эксплуатации».

Топливные карты передаются работникам организации, которые будут ими пользоваться и отвечать за их сохранность.

Согласно п. 15–19 НСБУ № 64 первоначальная стоимость топливных карт, отдельных предметов переносится в состав затрат, расходов в порядке, установленном положением об учетной политике организации.

Запасы, использованные в организации, отгруженные, реализованные или списанные (далее – выбывшие запасы), оцениваются (за исключением случаев, предусмотренных п. 17 НСБУ № 64) одним из следующих способов:

● по стоимости каждой единицы;

● по средней стоимости;

● по стоимости первых по времени поступления запасов (далее – способ ФИФО).

По определенному виду или группе запасов должен применяться один из способов оценки, предусмотренных выше.

Выбывшие запасы, которые обычно не являются взаимозаменяемыми, а также являющиеся драгметаллами, драгоценными камнями, оцениваются по стоимости каждой единицы.

Оценка выбывших в отчетном периоде запасов по средней стоимости производится одним из следующих вариантов:

● путем деления стоимости запасов на начало отчетного периода и запасов, произведенных, приобретенных или полученных организацией (далее – поступившие запасы) в отчетном периоде, на количество запасов на начало отчетного периода и поступивших в отчетном периоде запасов;

● путем деления стоимости запасов на начало отчетного периода и поступивших до момента выбытия запасов на количество запасов на начало отчетного периода и поступивших до момента выбытия запасов.

При применении способа ФИФО первые выбывшие запасы оцениваются по стоимости первых по времени поступлений запасов с учетом стоимости запасов на начало отчетного периода.

Признание запасов прекращается при отчуждении их другому лицу или возникновении обстоятельств, в связи с которыми организация не предполагает получение экономических выгод от использования (реализации) этих запасов (п. 21 НСБУ № 64).

Запасы, признание которых прекращается, оцениваются в порядке, установленном п. 16–20 НСБУ № 64 (п. 22 НСБУ № 64).

В бухгалтерском учете организации приобретение топливной карты и ее выдача ответственному лицу отражаются следующими записями:

Стоимость топливной карты, предназначенной для использования в процессе деятельности организации, списывается в порядке, установленном учетной политикой организации, на общехозяйственные расходы организации (или другие расходы в зависимости от цели приобретения) с последующим включением в себестоимость реализации:

ГСМ по топливным картам, как правило, приобретаются на условиях предоплаты. При этом расчеты с эмитентом топливных карт отражаются на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (п. 47 Инструкции № 50).

На основании первичного учетного документа топливо приходуется по дебету субсчета 10-3 «Топливо». По этому документу принимаются к учету и суммы «входного» НДС (п. 1 ст. 10 Закона № 57-З, ч. 5 п. 16, п. 21 Инструкции № 50).

Оплата топлива, услуг посредством топливной карты отражается в бухгалтерском учете организации на основании справки-акта о реализации, которая является первичным учетным документом, представляемым организации, следующими записями:

Для отражения приобретенных ГСМ на счетах бухгалтерского учета применяются первичные учетные документы, представляемые эмитентом топливной карты. Таким первичным документом может быть, к примеру, отчет по отпуску топлива или справка-акт о реализации нефтепродуктов. Этот документ содержит все необходимые сведения, в т.ч. о количестве приобретенного топлива, его цене, стоимости, ставке и сумме НДС (п. 1, 2 ст. 10 Закона № 57-З).

Топливо списывается на основании первичного учетного документа, оговоренного учетной политикой, например, накопительных ведомостей данных путевых листов о фактическом расходе ГСМ или карточек учета расхода топлива. Если топливо использовалось для работы оборудования, машин или механизмов, то основанием для списания может служить отчет о расходе ГСМ на производство.

В бухгалтерском учете стоимость фактически израсходованного топлива списывается в зависимости от того, на какие цели оно было израсходовано (п. 9–13 Инструкции № 102).

На основании вышеизложенного и с учетом того, что согласно учетной политике организации учет карточек ведется на субсчетах 10-9-1 и 10-9-2 и стоимость топливных карт списывается полностью при их выдаче водителям, в бухгалтерском учете организации в текущем месяце производятся следующие записи (цифры условные):

Списание топливных карт производится на основании первичного учетного документа. Это может быть акт на списание или аналогичный документ, содержащий все необходимые реквизиты первичного учетного документа (п. 1, 2 ст. 10 Закона № 57-З).

Организация вправе самостоятельно утверждать для применения формы первичных учетных документов независимо от наличия форм таких документов, утвержденных республиканскими органами госуправления (п. 4 ст. 10 Закона № 57-З).

Первичный учетный документ составляется при совершении хозяйственной операции, а если это не представляется возможным – непосредственно после ее совершения.

В случае потери, порчи топливных карт администрацией проводится служебное расследование причин утери, порчи, при необходимости при наличии вины получателя карты с него взыскивается ущерб.

В таких случаях в бухгалтерском учете используется счет 94 «Недостачи и потери от порчи имущества», предназначенный для обобщения информации о движении сумм по недостачам и потерям от порчи материалов, товаров, иных запасов, основных средств и другого имущества, выявленным в процессе их заготовления, хранения и реализации, кроме потерь имущества в результате стихийных бедствий (п. 73 Инструкции № 50).

В бухгалтерском учете организации при списании топливных карт в случае утери, порчи производятся следующие записи:

Пункт 3. Бухгалтерский учет полученных безвозмездно топливных карт

В соответствии с п. 3, 4 Инструкции № 112 коммерческими и некоммерческими организациями фактическая себестоимость запасов, полученных или подлежащих получению как безвозмездная помощь, определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Получение безвозмездной помощи в виде топливных карт (запасов) отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» или субсчета 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности».

Выбор способа отражения безвозмездно полученных запасов (материалов) организации закрепляют в учетной политике.

Учтенная в составе доходов будущих периодов безвозмездная помощь, полученная в виде запасов, отражается по дебету счета 98 и кредиту субсчета 90-7 на фактическую себестоимость использованных запасов (списанных топливных карт) на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг.

Если организация предусмотрела в учетной политике относить безвозмездно полученные топливные карты в кредит счета 98, в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Для целей исчисления налога на прибыль стоимость безвозмездно полученного имущества включается в состав внереализационных доходов на дату его поступления (подп. 3.7 п. 3 ст. 174 НК).

Для целей налогообложения стоимость безвозмездно полученного имущества признается доходом на дату его поступления, а для целей бухгалтерского учета – в будущих отчетных периодах (по мере списания стоимости в состав расходов на реализацию).

В связи с несовпадением моментов признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете возникают вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. 6, 7, 9, 16 Инструкции № 113).

Вычитаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового актива, сумма которого определяется путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством, действующую на отчетную дату (п. 9 Инструкции № 113).

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены (п. 11 Инструкции № 113).

Если организация предусмотрела в учетной политике относить безвозмездно полученные материалы в кредит субсчета 90-7, в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Согласно подп. 3.7 п. 3 ст. 174 НК стоимость безвозмездно полученных материалов включается в состав внереализационных доходов для целей налогообложения. Временные и постоянные разницы не возникают.

При получении карт предъявленный НДС можно принять к вычету в общеустановленном порядке или отнести на стоимость имущества. Вычетам подлежат предъявленные суммы НДС после их отражения в бухгалтерском учете, а также в книге покупок (если она ведется) и при условии подписания плательщиком ЭСЧФ ЭЦП (подп. 1.1 п. 1, п. 4, подп. 5.1 п. 5, п. 6, 11 ст. 132 НК).

Пункт 4. Налоговый учет

Подпункт 4.1. Налог на прибыль

Затраты организации на приобретение топливных карт учитываются в затратах при налогообложении налогом на прибыль как затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав при наличии производственной необходимости их использования в предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 170 НК).

Затратами, учитываемыми при налогообложении, признаются экономически обоснованные затраты, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено НК и (или) законодательством (ч. 1 п. 1 ст. 169 НК).

К затратам, учитываемым при налогообложении, относятся:

● затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

● нормируемые затраты (ч. 2 п. 1 ст. 169 НК).

Затраты на оплату стоимости топлива для механических транспортных средств, судов, машин, механизмов и оборудования, израсходованного в пределах норм, установленных руководителем организации самостоятельно или путем обращения в аккредитованную испытательную лабораторию, включаются в состав нормируемых затрат (подп. 1.2 п. 1 ст. 171 НК).

Письмом № 2-2-10/01946-1 разъяснено, что на основании подп. 1.3 п. 1 Постановления № 470 с 12.07.2015 нормы расхода топлива, установленные руководителями организаций самостоятельно либо на основании результатов испытаний, проведенных аккредитованной испытательной лабораторией, в отношении которых нет актов законодательства или локальных актов, приравнены к установленным законодательно, соответственно, стоимость топлива, израсходованного в пределах таких норм, с указанной даты подлежит включению в состав затрат, учитываемых при налогообложении.

С учетом вышеизложенного в состав нормируемых затрат подлежат включению расходы на ГСМ в пределах норм, установленных руководителем самостоятельно или путем обращения в аккредитованную испытательную лабораторию, принятые к бухгалтерскому учету на основании надлежащим образом оформленных первичных учетных документов.

Вместе с тем согласно подп. 1.22 п. 1 ст. 173 НК при налогообложении не учитываются иные затраты, не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, не учитываемые при налогообложении в соответствии с законодательством.

Подпункт 4.2. НДС

«Входной» НДС, предъявленный продавцом, можно принять к вычету или отнести на увеличение стоимости топливной карты, товаров, топлива (п. 1, 4, 11 ст. 132, п. 1 ст. 135 НК). Вычет осуществляется на основании ЭСЧФ, подписанного покупателем ЭЦП (п. 1 ст. 131, подп. 5.1 п. 5 ст. 132 НК).

Принимая к бухгалтерскому учету приобретенные материалы, сумму НДС на основании первичного учетного документа можно отразить на счете 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» либо сразу отнести на увеличение стоимости этих материалов без возможности впоследствии принять их к вычету с корректировкой стоимости товара.

Плательщики НДС, приобретающие товары (работы, услуги), имущественные права через подотчетных лиц, вправе заявить в произвольной форме требование о выставлении в их адрес продавцами этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, являющимися плательщиками НДС в Республике Беларусь, ЭСЧФ по товарам (работам, услугам), имущественным правам, отгруженным (переданным) такими продавцами. Продавцы должны создать и выставить в адрес указанных плательщиков (покупателей) ЭСЧФ в порядке, установленном Постановлением № 15.

Согласно подп. 24.15 п. 24 ст. 133 НК не подлежат вычету суммы НДС по товарам в случае их порчи, утраты, за исключением порчи, утраты товаров в связи с чрезвычайными обстоятельствами: пожар, авария, стихийное бедствие, ДТП, а также порчи, утраты основных средств и нематериальных активов.

Налоговые вычеты плательщика подлежат уменьшению на суммы НДС, принятые им ранее к вычету по товарам, указанным в ч. 1 подп. 24.15 п. 24 ст. 133 НК.

Уменьшение налоговых вычетов производится в том отчетном периоде, в котором произошли порча, утрата товаров. Дата порчи, утраты товаров определяется как дата составления документа, подтверждающего порчу, утрату товаров. Если порча, утрата товаров установлены при проведении инвентаризации, то уменьшение налоговых вычетов производится в том отчетном периоде, в котором результаты инвентаризации подлежат отражению в учете в соответствии с законодательством.

Налоговые вычеты плательщика не подлежат уменьшению в случае:

● отнесения сумм НДС, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе указанных товаров, на увеличение их стоимости или за счет безвозмездно полученных средств бюджета (бюджетов государственных внебюджетных фондов);

● включения сумм НДС по указанным товарам в затраты плательщика, учитываемые при налогообложении;

● приобретения (создания) товаров, при котором суммы НДС не предъявлялись плательщику продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав или не уплачивались плательщиком при ввозе товаров.

Под использованием для целей реализации и (или) в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) следует понимать возможность либо дальнейшей реализации таких товаров (их части), либо учета стоимости испорченных товаров в составе затрат, учитываемых при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) и определяемых на основании данных бухгалтерского учета (вопрос 4 Письма № 2-1-10/00584).

Таким образом, если в момент выявления факта повреждения топливной карты стоимость ее была уже списана в затраты на реализацию при ее выдаче водителю и эти затраты были учтены при налогообложении налогом на прибыль до того, как топливная карта была повреждена, то подп. 24.15 п. 24 ст. 133 НК не применяется.

Поскольку поврежденная, испорченная топливная карта не может быть использована организацией в процессе реализации и ее стоимость была уже учтена в составе затрат при налогообложении, принятая к вычету сумма НДС не восстанавливается. И наоборот, если топливная карта имеет остаточную стоимость и ситуация не относится к исключениям (отнесение «входного» НДС на стоимость карты, затраты при налогообложении), то применительно к этой стоимости вычеты НДС следует восстановить.

В бухгалтерском учете не определен порядок восстановления вычетов, но на практике в бухгалтерском учете производятся следующие записи: