Формирование амортизационной политики организации. Часть 1

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 1 февраля 2021 г.

Приводятся ответы на вопросы, заданные по итогам вебинара по теме «Формирование амортизационной политики организации».

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6)

● постановление Минэкономики от 30.09.2011 № 161 «Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь» (далее – Постановление № 161)

Вопрос 1.

Какими НПА нормируется диапазон срока полезного использования основных средств, а также его расчет?

Амортизационная политика организации осуществляется в соответствии со следующими НПА:

● Инструкцией № 37/18/6;

● Постановлением № 161.

Срок полезного использования – срок, в течение которого происходит полная амортизация объекта основных средств, используемого в предпринимательской деятельности. Срок полезного использования определяется при вводе в эксплуатацию основных средств комиссией по амортизационной политике организации в пределах диапазона.

Расчет диапазона срока полезного использования организация производит в соответствии с п. 21 Инструкции № 37/18/6, применяя к установленному по объекту нормативному сроку службы 2 коэффициента – нижней и верхней границы диапазона срока полезного использования. Коэффициенты в разрезе групп основных средств установлены приложением 3 к Инструкции № 37/18/6.

По всем объектам основных средств можно установить срок полезного использования, равный нормативному сроку службы (п. 22 Инструкции № 37/18/6), либо отклонить его от нормативного, увеличив или уменьшив в пределах диапазона:

● от 0,8 до 1,2 раза – по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам;

● от 0,5 до 1,5 раза – по всем остальным объектам.

Таким образом, если по объектам, не используемым в предпринимательской деятельности, устанавливается только 1 срок – нормативный срок службы, то по объектам, используемым в предпринимательской деятельности, организация должна установить 2 срока – нормативный срок службы и срок полезного использования.

При выборе срока полезного использования основных средств и указании его в учетных регистрах нормативный срок службы и срок полезного использования также подлежат указанию в данных регистрах.

Нормативный срок службы для таких объектов является основой для применения коэффициентов, т.е. он всегда находится в центре рассчитанного диапазона.

Пример 1.

По воздушным линиям электропередачи (шифр амортизации 30011), которые относятся к передаточным устройствам, нормативный срок службы согласно приложению к Постановлению № 161 составляет 50 лет.

Рассчитывается диапазон срока полезного использования с применением коэффициентов нижней границы диапазона (0,8) и верхней границы диапазона срока полезного использования (1,2) (приложение 3 к Инструкции № 37/18/6):

● 50 лет × 0,8 = 40 лет;

● 50 лет × 1,2 = 60 лет.

Таким образом, организация при вводе линий в эксплуатацию может установить любой срок полезного использования в пределах от 40 до 60 лет, в т.ч. равный нормативному сроку службы – 50 лет.

Пример 2.

Организация приобретает металлорежущий станок, по которому нормативный срок службы согласно приложению к Постановлению № 161 составляет 8 лет.

Рассчитывается диапазон срока полезного использования с применением коэффициента нижней границы диапазона (0,5) и верхней границы диапазона (1,5) (приложение 3 к Инструкции № 37/18/6):

● 8 лет × 0,5 = 4 года;

● 8 лет × 1,5 = 12 лет.

Таким образом, при вводе металлорежущего станка в эксплуатацию организация может установить срок полезного использования в пределах от 4 до 12 лет, в т.ч. срок может быть равен нормативному – 8 лет.

Сроки полезного использования при вводе объектов в эксплуатацию выбираются по усмотрению комиссии, но не должны выходить за рамки диапазона:

● наибольшего срока полезного использования – наименьшее значение годовой (месячной) суммы амортизационных отчислений. Как правило, это значение выбирается при освоении рынка, ухудшении возможности реализации продукции (работ, услуг) по причине неконкурентоспособности;

● наименьшего срока полезного использования – наибольшее значение годовой (месячной) суммы амортизационных отчислений. Такой срок амортизации выбирается в случаях высокой конкурентоспособности продукции, нарастания объема продаж и т.д.

Кроме соблюдения рамок диапазонов, при установлении сроков полезного использования по вновь вводимым объектам следует также учитывать положение п. 21 Инструкции № 37/18/6 о том, что нижняя граница диапазона не может быть менее 1 года.

Однако эта норма не распространяется на случаи возобновления амортизации по ранее самортизированным объектам после завершения по ним модернизации, реконструкции, дооборудования, достройки и т.п. По таким объектам срок устанавливается комиссией с учетом техники безопасности, технического состояния объекта и может быть менее 1 года.

Вопрос 2.

На какие пункты Инструкции № 37/18/6 необходимо ссылаться при установке нормативного срока службы по приобретенным объектам, бывшим в эксплуатации, чтобы снизить этот нормативный срок службы?

Если организация приобретает объект основных средств, бывший в эксплуатации, то она имеет право, руководствуясь п. 18 Инструкции № 37/18/6, снизить нормативные сроки службы, приняв по своему усмотрению одно из следующих решений:

● уменьшить нормативный срок службы на срок фактического использования объекта у предыдущего(их) балансодержателя(ей) или собственника(ов), в т.ч. лизингополучателя(ей);

● определить нормативные сроки службы объектов (за исключением перешедших при реорганизации) вдвое ниже соответствующих значений, приведенных в классификации, но не ниже чем до 3 лет – по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам и 2 лет – по другим объектам основных средств.

Пример 3.

Организация приобрела в декабре 2020 г. экскаватор зарубежного производства, бывший в эксплуатации. Согласно акту о приеме-передаче основных средств экскаватор был введен в эксплуатацию у передающей организации в декабре 2005 г.

При вводе в эксплуатацию экскаватора комиссия организации по амортизационной политики присвоила согласно приложению к Постановлению № 161 шифр амортизации – 41807.

Согласно данному шифру нормативный срок службы экскаватора составляет 20 лет. Это значит, что исходя из 20 лет нормативного срока службы срок полезного использования находится в пределах диапазона от 10 до 30 лет. Таким образом, если не снижать нормативный срок службы, то минимальный срок полезного использования составит 10 лет (так же как и в отношении нового экскаватора).

Комиссия, учитывая техническое состояние экскаватора, принимает решение о снижении нормативного срока службы. Для определения сниженного нормативного срока службы производится предварительный расчет.

Вариант 1. Определение нормативного срока службы вдвое ниже соответствующего значения из приложения к Постановлению № 161.

Снижается вдвое нормативный срок службы экскаватора: 20 лет / 2 = 10 лет.

Определяется диапазон срока полезного использования:

● 10 лет × 0,5 = 5 лет (нижняя граница диапазона);

● 10 лет × 1,5 = 15 лет (верхняя граница диапазона).

Таким образом, минимальный срок полезного использования, который можно установить по бывшему в эксплуатации экскаватору, – 5 лет.

Вариант 2. Уменьшение нормативного срока службы на срок фактического использования объекта у предыдущего балансодержателя.

По состоянию на 01.01.2021 (дата начала амортизации) исходя из даты ввода в эксплуатацию у предыдущего балансодержателя (декабрь 2005 г.) срок фактической эксплуатации экскаватора составит 15 лет.

Рассчитывается нормативный срок службы с учетом срока фактической эксплуатации у предыдущего балансодержателя: 20 лет – 15 лет = 5 лет.

Определяется диапазон срока полезного использования:

● 5 лет × 0,5 = 2,5 года (нижняя граница диапазона);

● 5 лет × 1,5 = 7,5 года (верхняя граница диапазона).

Таким образом, минимальный срок полезного использования по бывшему в эксплуатации экскаватору может составлять 2,5 года.

Таким образом, просчитав возможные пути снижения нормативного срока службы, комиссия выбирает оптимальный для себя вариант 2 и устанавливает по экскаватору с шифром амортизации 41807 нормативный срок службы – 5 лет и наименьший из диапазона срок полезного использования – 2,5 года.

Принятое организацией решение обязательно отражается в протоколе комиссии по амортизационной политике.

Для того чтобы полностью рассмотреть вопрос уменьшения нормативных сроков службы, необходимо отметить, что абз. 5 п. 18 Инструкции № 37/18/6 предусматривает определение нормативного срока службы по бывшему в эксплуатации объекту самостоятельно, с учетом технического состояния объекта, требований техники безопасности и других факторов на срок не менее 1 года. Это возможно в том случае, если срок фактического использования объекта на дату приобретения окажется равным или более соответствующего значения, приведенного в приложении к Постановлению № 161.

При этом расчет диапазона срока полезного использования не производится, поскольку в соответствии с п. 21 Инструкции № 37/18/6 нижняя граница диапазона срока полезного использования не может быть меньше 1 года.

Пример 4.

Организации передано безвозмездно одноэтажное здание склада, первоначальная стоимость которого при оприходовании по счету 01 «Основные средства» определена по остаточной стоимости передающей стороны – 3 600,00 руб. Здание было в эксплуатации у предыдущего балансодержателя 20 лет и 6 мес. Согласно приложению к Постановлению № 161 нормативный срок службы этого здания составляет 20 лет.

Поскольку срок фактической эксплуатации здания превышает нормативный срок службы, то организация имеет право самостоятельно определить любой нормативный срок службы этого объекта от 1 года и более.

При установлении по зданию нормативного срока службы и равного ему срока полезного использования – 12 мес. ежемесячная сумма амортизационных отчислений в 2021 году составит 300,00 руб. (3 600,00 руб. / 12 мес.).

Вопрос 3.

Каждый ли год можно уменьшать либо увеличивать срок полезного использования по одному и тому же объекту основных средств?

С какой целью пересматривают сроки амортизации и как правильно их рассчитать?

В соответствии с п. 24 Инструкции №37/18/6 пересмотр срока полезного использования и (или) нормативного срока службы комиссия по амортизационной политике вправе производить в следующих случаях:

● с начала отчетного года;

● после завершения реконструкции, модернизации, частичной ликвидации, дооборудования, достройки, проведенного технического диагностирования и освидетельствования, оформленных в качестве капитальных вложений актами сдачи-приемки выполненных работ;

● после проведения переоценки с привлечением оценщика;

● после перехода основных средств при реорганизации;

● при применении поправочных коэффициентов к нормам (суммам) амортизации в случаях, перечисленных в п. 25 Инструкции № 37/18/6;

● по окончании простоя свыше 3 мес., после вывода из запаса (ч. 1 п. 45 Инструкции № 37/18/6).

Таким образом, пересмотр срока полезного использования по одному и тому же объекту можно производить в начале каждого года. Право пересмотра сроков полезного использования с начала года распространяется на все амортизируемые объекты, т.е. на объекты, имеющие остаточную стоимость.

При этом на основании п. 24 Инструкции № 37/18/6 необходимо отразить в Положении об учетной политике организации саму возможность пересмотра сроков по основным средствам в начале года. Фактически осуществленный пересмотр сроков амортизации по состоянию на 01.01.2021 необходимо отразить в протоколе комиссии по амортизационной политике с указанием новых сроков по каждому объекту основных средств.

Чаще всего организации пользуются правом пересмотра сроков с начала года при формировании амортизационной политики на новый финансовый год. При этом не имеет значения, проводила организация переоценку основных средств или воспользовалась правом, установленным законодательством, ее не проводить. Каким методом проводилась переоценка (с привлечением оценщика или нет), также значения не имеет.

На протяжении всего периода использования основных средств в хозяйственной деятельности организации могут изменяться условия их эксплуатации. При этом ранее установленные сроки полезного использования могут уже не соответствовать текущей ситуации.

Например, при вводе в эксплуатацию объекта в период стабильной работы организации может быть установлен наименьший срок полезного использования и, соответственно, максимально возможная сумма амортизации. Если через несколько лет ухудшается финансовое состояние организации, то рассчитанная исходя из минимального срока сумма амортизации, включаемая в себестоимость, оказывает отрицательное воздействие на финансовый результат. Тогда для уменьшения нагрузки на себестоимость в текущем периоде организация может увеличить сроки полезного использования.

Другой, наиболее распространенный случай: организацией по всем вводимым в эксплуатацию объектам устанавливается срок полезного использования, равный нормативному сроку службы. Через несколько лет эксплуатации организация определяет, что парк оборудования устаревает значительно быстрее нормативного срока службы (приложение к Постановлению № 161). В этом случае, чтобы успеть полностью самортизировать оборудование до его замены, требуется снижение ранее установленного срока полезного использования.

Нужно учитывать еще один фактор, который может повлиять на решение организации о пересмотре сроков амортизации на начало 2021 года (в данном случае – в сторону их увеличения). Так, многие организации, воспользовавшиеся правом не начислять амортизацию в 2020 году, должны будут возобновить ее начисление начиная с 2021 года. Мало того, что эти организации обязаны с 01.01.2021 продлить нормативные сроки службы и сроки полезного использования по таким объектам на 1 год, они могут также воспользоваться правом пересмотра сроков в соответствии с п. 24 Инструкции № 37/18/6. В этом случае срок может быть продлен до верхней границы диапазона срока полезного использования, чтобы снизить до минимума сумму амортизации, включаемую в себестоимость.

Пример 5 (снижение сроков амортизации).

Организация ориентируется на нижнюю границу диапазона срока полезного использования и учитывает срок фактической эксплуатации объекта в организации. Это необходимо для определения остаточного срока полезного использования, ведь именно он используется для расчета сумм амортизации.

Нормативный срок службы строительной техники согласно приложению к Постановлению № 161 – 12 лет. Организация при ее вводе в эксплуатацию в декабре 2015 г. установила срок полезного использования, равный нормативному, т.е. 12 лет. Таким образом, до полной амортизации объекта осталось еще 7 лет. В процессе эксплуатации техника в 2020 году несколько раз подвергалась ремонту. По состоянию на 01.01.2021 остаточная стоимость техники составляла 12 000,00 руб. Комиссия по амортизационной политике принимает решение максимально снизить срок полезного использования строительной техники с 01.01.2021 в целях скорейшей ее амортизации и замены.

В начале необходимо определить диапазон срока полезного использования, в рамках которого можно проводить пересмотр, при нормативном сроке службы 12 лет диапазон составит от 6 до 18 лет (12 лет × 0,5; 12 лет × 1,5).

Срок фактической эксплуатации строительной техники на 01.01.2021 составляет 5 лет.

Комиссия планирует снизить срок полезного использования до нижней границы диапазона (до 6 лет).

Рассчитывается остаточный срок полезного использования на 01.01.2021: 6 лет (срок полезного использования после пересмотра) – 5 лет (срок фактической эксплуатации) = 1 год.

Таким образом, в результате пересмотра срока полезного использования объект полностью самортизируется за 2021 год. Ежемесячные суммы амортизации в 2021 году составят: 12 000,00 руб. / 12 мес. = 1 000,00 руб.

Пример 6 (увеличение сроков амортизации).

Для определения остаточного срока полезного использования также необходимо учитывать срок фактической эксплуатации объекта.

Предположим, что организация приняла решение снизить суммы амортизационных отчислений, включаемых в себестоимость, и с начала 2021 года пересматривает срок полезного использования строительной техники в сторону увеличения. Тогда она выбирает из диапазона срок полезного использования – 18 лет.

Остаточный срок полезного использования строительной техники до пересмотра на 01.01.2021 составлял 7 лет (12 лет – 5 лет), после пересмотра остаточный срок составит 13 лет (18 лет – 5 лет), или 156 мес.

Ежемесячные суммы амортизации в 2021 году составят: 12 000,00 руб. / 156 мес. = 76,92 руб.

Вопрос 4.

Можно ли изменять срок полезного использования основных средств, если они не используются в предпринимательской деятельности некоммерческой организации?

В соответствии с п. 45 Инструкции № 37/18/6 по объектам основных средств и нематериальных активов, находящихся в организациях (за исключением бюджетных) и не используемых в предпринимательской деятельности, в т.ч. по тем, которые в отчетном месяце не эксплуатировались, амортизация начисляется линейным способом исходя из установленных нормативных сроков службы.

Если организация является некоммерческой, не ведет предпринимательской деятельности, то все объекты основных средств будут отнесены к не используемым в предпринимательской деятельности независимо от вида объектов (здания, сооружения, машины, оборудование, транспортные средства и т.д.).

По объектам основных средств, не используемым в предпринимательской деятельности, амортизация начисляется в течение нормативного срока службы, определяемого в соответствии с п. 18 Инструкции № 37/18/6, в т.ч. учитывая снижение нормативных сроков службы по приобретаемым объектам, которые ранее были в эксплуатации.

Таким образом, у данных объектов не устанавливается диапазон срока полезного использования.

Пример 7.

На баланс некоммерческой организации принято новое административное здание с шифром амортизации 10004, нормативным сроком службы – 40 лет.

Организация не может изменить этот срок, амортизация будет начисляться в течение 40 лет, пока не достигнет 100 %.

Если некоммерческая организация приобретает такое же здание, но бывшее в эксплуатации, то она имеет право в соответствии с п. 18 Инструкции № 37/18/6 уменьшить нормативный срок вдвое или вычесть из нормативного срока службы срок фактической эксплуатации у предыдущего балансодержателя.

Пример 8.

Бывшее в эксплуатации административное здание было приобретено некоммерческой организацией. Установлен шифр амортизации – 10004 и нормативный срок службы – 40 лет. Согласно акту приема-передачи здание было введено в эксплуатацию предыдущим балансодержателем 30 лет назад.

Некоммерческая организация имеет право установить нормативный срок службы по одному из следующих вариантов:

● согласно приложению к Постановлению № 161 – 40 лет;

● вдвое ниже соответствующего значения из приложения к Постановлению № 161 – 20 лет (40 лет / 2);

● уменьшенным на срок фактической эксплуатации – 10 лет (40 лет – 30 лет).

Нормативные сроки службы основных средств могут быть установлены не только согласно приложению к Постановлению № 161, это касается всех организаций, как коммерческих, так и некоммерческих.

Так, в силу п. 17 Инструкции № 37/18/6 у всех организаций имеются следующие возможности определения нормативного срока службы:

● в соответствии с приложением к Постановлению № 161;

● по сроку эксплуатации, указанному в технической документации, проектной документации организации-изготовителя;

● путем оценки комиссией технического состояния объекта.

Первый случай рассмотрен выше, он наиболее распространен на практике, но не всегда является точным, поскольку производители основных средств постоянно модернизируют и совершенствуют свою продукцию, в результате чего нормативные сроки службы из приложения к Постановлению № 161 с течением времени отстают от реальных.

Второй случай – определение нормативного срока службы по сроку эксплуатации, указанному в технической документации, – может быть использован по решению комиссии при расхождении этого срока со значением, указанным в приложении к Постановлению № 161, на 1 год и более.

Пример 9.

Приобретен новый автомобиль. На основании приложения к Постановлению № 161 нормативный срок службы – 8 лет. Согласно техпаспорту завода-изготовителя срок эксплуатации, на который рассчитан автомобиль, составляет 6 лет.

Организация имеет право установить нормативный срок службы – 6 лет по техпаспорту. Данное решение организация отражает в протоколе комиссии по амортизационной политике.

Если организация некоммерческая, то амортизация будет начисляться в течение 6 лет без пересмотра.

Если же организация коммерческая, то из нормативного срока службы можно рассчитать диапазон срока полезного использования, который составит от 3 до 9 лет.

Ситуация.

Во время модернизации арендованного здания были созданы объекты внешнего благоустройства. Амортизация по модернизации здания осуществляется по сроку аренды.

Можно ли также учитывать неотделимые улучшения объекта аренды?

При модернизации или реконструкции здания (в т.ч. арендованного) могут создаваться как неотделимые улучшения, так и отделимые улучшения. Создание (приобретение) любых объектов основных средств может осуществляться не только в результате модернизации, но и постоянно в процессе хозяйственной деятельности организации.

К неотделимым улучшениям относятся суммы модернизации, которые после ее окончания будут включены в первоначальную стоимость помещения. По своей сути неотделимые улучшения не представляют собой самостоятельный объект и не могут выполнять отдельно какую-либо функцию, потому и не могут быть выделены и учтены в качестве отдельного инвентарного объекта основных средств в бухгалтерском учете. Например, если в результате модернизации организация-арендатор провела в арендованном помещении коммуникации, необходимые для его эксплуатации, такие как система отопления, внутренняя сеть водопровода, газопровода и канализации со всеми устройствами, внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой, вентиляционные устройства общесанитарного назначения и другие улучшения, которые не могут быть самостоятельным объектом основных средств.

Отражаемые арендатором капитальные затраты в неотделимые улучшения объекта аренды, если они не возмещаются арендодателем, относятся к амортизируемым объектам (подп. 12.2 п. 12 Инструкции № 37/18/6). Таким образом, по неотделимым улучшениям арендатор должен определить нормативный срок службы и, если помещение используется в предпринимательской деятельности, срок полезного использования.

Нормативный срок службы неотделимых улучшений в арендованное помещение должен совпадать с нормативным сроком службы всего здания. Здание относится к тому или иному шифру амортизации по преимущественному назначению, рассчитываемому по его площади.

При установлении срока полезного использования по неотделимым улучшениям необходимо учитывать ограничения в использовании объекта (в т.ч. срок лизинга, иного возмездного и безвозмездного пользования) (п. 19 Инструкции № 37/18/6).

В то же время организацией-арендатором в результате модернизации могут создаваться отделимые улучшения – новые объекты основных средств, которые классифицируются в качестве отдельных инвентарных объектов (имеют собственные шифры амортизации).

Пример 10.

Организация произвела модернизацию арендованного помещения, в результате чего на балансе были учтены следующие инвентарные объекты основных средств:

● неотделимые улучшения в арендованное помещение;

● объекты внешнего благоустройства.

Неотделимым улучшениям присваивается шифр амортизации – 10001 и нормативный срок службы здания, в котором находится арендованное помещение, – 100 лет.

При определении срока полезного использования учитывается срок действия договора аренды – 5 лет.

Комиссией по амортизационной политике оформляется протокол, в котором указывается по неотделимым улучшениям нормативный срок службы – 100 лет, срок полезного использования – 5 лет.

По объектам внешнего благоустройства (отделимым улучшениям) устанавливается только нормативный срок службы согласно приложению к Постановлению № 161, поскольку они в соответствии с п. 45 Инструкции № 37/18/6 относятся к неиспользуемым в предпринимательской деятельности объектам. В течение этого нормативного срока по объектам внешнего благоустройства и будет начисляться амортизация ежемесячно.