Заключение договора на оказание услуг аудиторами

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 5 февраля 2021 г.

Приводятся аспекты, которые необходимо учесть при заключении договора на оказание услуг аудиторами.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Гражданский кодекс (далее – ГК)

● Закон от 12.07.2013 № 56-З «Об аудиторской деятельности» (далее – Закон № 56-З)

● Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)

● Положение о порядке организации и проведения проверок, утв. Указом Президента от 16.10.2009 № 510 (далее – Положение № 510)

● постановление Совета Министров от 28.12.2019 № 936 «О вопросах закупок товаров (работ, услуг), аттестации и подтверждения квалификации аудиторов» (далее – Постановление № 936)

● постановление Совета Министров от 15.03.2012 № 229 «О совершенствовании отношений в области закупок товаров (работ, услуг) за счет собственных средств» (далее – Постановление № 229)

● постановление Совета Министров от 25.05.2020 № 308 «О введении в действие на территории Республики Беларусь международных стандартов аудиторской деятельности» (далее – Постановление № 308)

● Инструкция о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности страховых организаций, утв. постановлением Минфина от 11.01.2010 № 2 (далее – Инструкция № 2)

● Инструкция о порядке раскрытия информации на рынке ценных бумаг, утв. постановлением Минфина от 13.06.2016 № 43 (далее – Инструкция № 43)

● Инструкция о требованиях, предъявляемых к форме и содержанию отчета по результатам оказания услуг по независимой оценке деятельности юридического лица (индивидуального предпринимателя) при его ликвидации (прекращении деятельности), утв. постановлением Минфина от 01.08.2017 № 22 (далее – Инструкция № 22)

● национальные правила аудиторской деятельности «Профессиональная этика лиц, оказывающих аудиторские услуги», утв. постановлением Минфина от 19.12.2007 № 189 (далее – НПАД № 189)

● национальные правила аудиторской деятельности «Цели и общие принципы аудита бухгалтерской и (или) финансовой отчетности», утв. постановлением Минфина от 26.10.2000 № 114 (далее – НПАД № 114)

● национальные правила аудиторской деятельности «Внутренняя оценка качества работы аудиторов», утв. постановлением Минфина от 23.01.2002 № 8 (далее – Постановление № 8; НПАД «Внутренняя оценка»)

● национальные правила аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по специальному аудиторскому заданию», утв. Постановлением № 8 (далее – НПАД «Аудиторское заключение»)

● национальные правила аудиторской деятельности «Планирование аудита», утв. постановлением Минфина от 04.08.2000 № 8 (далее – НПАД «Планирование аудита»)

● национальные правила аудиторской деятельности «Сообщение информации по вопросам аудита», утв. постановлением Минфина от 23.09.2011 № 97 (далее – НПАД № 97)

● национальные правила аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по бухгалтерской и (или) финансовой отчетности», утв. постановлением Минфина от 28.06.2017 № 18 (далее – НПАД № 18)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 12.12.2016 № 104 (далее – НСБУ № 104)

● постановление Минфина от 30.06.2005 № 85 «Об установлении форм аудиторских заключений» (далее – Постановление № 85)

● письмо Минфина от 24.02.2020 № 15-2-18/8 «О закупках аудиторских услуг» (далее – Письмо № 15-2-18/8)

Общие положения

Согласно п. 1 ст. 25 Закона № 56-З оказание аудиторских услуг осуществляется на основании договора оказания аудиторских услуг, заключенного в соответствии с требованиями Закона № 56-З и иных актов законодательства между аудиторской организацией или аудитором-ИП и заказчиком аудиторских услуг.

При рассмотрении различных аспектов, связанных с принятием аудиторских заданий, следует учитывать наряду с Законом № 56-З положения НПА, а также Международных стандартов аудиторской деятельности (далее – МСАД), в т.ч.:

1) регулирование законодательством Республики Беларусь:

● гл. 39 ГК;

● Постановление № 936;

● Постановление № 229;

● национальные правила аудиторской деятельности (далее – НПАД) (п. 2 ст. 18 Закона № 56-З), в т.ч.:

НПАД № 189;

НПАД № 114;

НПАД «Внутренняя оценка»;

НПАД «Планирование аудита»;

НПАД № 97;

● внутренние правила аудиторской деятельности, принятые Аудиторской палатой (п. 3 ст. 24 Закона № 56-З);

● внутренние правила аудиторской деятельности аудиторской организации, аудитора-ИП принимаются аудиторской организацией, аудитором-ИП в развитие МСАД и НПАД и устанавливают дополнительные требования к порядку оказания аудиторских услуг, порядку осуществления внутренней оценки качества работы аудиторов (п. 4 ст. 24 Закона № 56-З);

● Письмо № 15-2-18/8;

2) регулирование МСАД. Постановлением № 308 с 01.07.2020 МСАД введены в действие на территории Республики Беларусь в качестве ТНПА, не относящихся к области технического нормирования и стандартизации. Применительно к аспектам, связанным с принятием аудиторского задания, следует учитывать:

● Кодекс этики профессиональных бухгалтеров, принимаемый Международной федерацией бухгалтеров (далее – Кодекс этики);

● МСКК 1 «Контроль качества в аудиторских организациях, проводящих аудит и обзорные проверки финансовой отчетности, а также выполняющих прочие задания, обеспечивающие уверенность, и задания по оказанию сопутствующих услуг»;

● МСА 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита»;

● МСА 210 «Согласование условий аудиторских заданий» (далее – МСА 210);

● МСА 220 «Контроль качества при проведении аудита финансовой отчетности»;

● МСА 260 «Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление» (далее – МСА 260);

● МСА 300 «Планирование аудита финансовой отчетности».

Поскольку в настоящее время аналога МСА 210 в Республике Беларусь нет, сравним требования отечественного законодательства с требованиями МСА 210.

На основании п. 10 МСА 210 согласованные условия аудиторского задания должны быть отражены в письме-соглашении об условиях аудиторского задания или оформлены иным письменным соглашением в надлежащей форме и должны включать:

● цель и объем аудита финансовой отчетности;

● обязанности аудитора;

● обязанности руководства;

● указание на применимую концепцию подготовки финансовой отчетности;

● указание на предполагаемую форму и содержание заключений, которые будут выпущены аудитором;

● заявление о том, что могут возникнуть обстоятельства, при которых форма и содержание заключения могут отличаться от предполагаемых.

В дополнение к вышеуказанным вопросам могут быть даны ссылки, например, на:

● детальное описание объема аудита, включая ссылку на применимое законодательство, нормативные акты, Международные стандарты аудита (далее – МСА), этические и другие стандарты профессиональных организаций, которые соблюдает аудитор;

● любую другую форму информирования о результатах аудиторского задания;

● требование к аудитору сообщать информацию о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении в соответствии с МСА 701 «Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении»;

● тот факт, что в силу неотъемлемых ограничений, присущих аудиту, в сочетании с неотъемлемыми ограничениями, присущими системам внутреннего контроля, существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения могут остаться невыявленными, несмотря на надлежащее планирование и проведение аудита в соответствии с МСА;

● организацию процесса планирования и проведения аудита, включая определение состава аудиторской группы;

● ожидание того, что руководство предоставит письменные заявления;

● ожидание того, что руководство предоставит доступ ко всей информации, которая ему известна и имеет отношение к подготовке финансовой отчетности, в т.ч. ожидание того, что руководство предоставит доступ к сведениям, касающимся раскрытия информации;

● согласие руководства предоставить аудитору проект финансовой отчетности и всей прочей сопутствующей информации, включая всю соответствующую информацию о подготовке, как полученную из основных регистров и вспомогательных ведомостей, так и извне (в т.ч. всю соответствующую информацию, относящуюся к раскрытию информации), а также всю прочую информацию, если она имеется, вовремя, чтобы аудитор мог завершить выполнение аудита в соответствии с предлагаемым графиком;

● согласие руководства информировать аудитора о фактах, которые могут оказать влияние на финансовую отчетность и о которых руководству может стать известно в период между датой аудиторского заключения и датой выпуска финансовой отчетности;

● основу расчета стоимости услуг и порядок выставления счетов;

● запрос руководству о подтверждении получения письма-соглашения об условиях аудиторского задания и согласия с указанными в нем условиями задания (п. А24 МСА 210).

Форма договора

В соответствии с п. 2 ст. 25 Закона № 56-З договор оказания аудиторских услуг заключается в письменной форме.

Согласно ст. 162 ГК, если одной из сторон сделки является юрлицо, сделка оформляется в письменной форме.

Сделка в простой письменной форме должна быть совершена путем составления текстового документа, включая документ в электронном виде (в т.ч. электронный документ), выражающего ее содержание, который подписан лицом или лицами, совершающими сделку, либо должным образом уполномоченными ими лицами собственноручно либо с использованием средств связи и иных технических средств, компьютерных программ, информационных систем или информационных сетей, если такой способ подписания позволяет достоверно установить, что соответствующий текстовый документ подписан лицом или лицами, совершающими сделку, либо должным образом уполномоченными ими лицами (факсимильное воспроизведение собственноручной подписи с помощью средств механического или другого копирования, ЭЦП или другой аналог собственноручной подписи, обеспечивающий идентификацию соответствующих лица или лиц), и не противоречит законодательству и соглашению сторон (ч. 1 ст. 161 ГК).

Следовательно, весь спектр оказываемых аудиторами услуг осуществляется на основании договора, заключенного в письменной форме.

Стороны договора и их представители

Для заключения договора необходимо выражение согласованной воли (действий) 2 сторон (двусторонняя сделка) либо 3 и более сторон (многосторонняя сделка) (ч. 3 ст. 155 ГК).

Стороной по договору услуг, оказываемых аудиторами, является их заказчик (п. 1 ст. 25 Закона № 56-З).

Пример 1.

Один из учредителей ООО инициировал проведение аудита, не согласовав этот вопрос с руководством ООО.

Следовательно, в таком случае провести качественный аудит не получится из-за отсутствия возможности получения от руководства аудируемого лица необходимой информации.

Пример 2.

Контролирующим органом принято решение о привлечении в качестве независимого эксперта аудитора (абз. 7 п. 4 Положения № 510).

Следовательно, в этом случае согласование не требуется.

К числу заинтересованных лиц могут относиться собственники имущества (учредители, участники) аудируемых лиц, правоохранительные органы и органы госконтроля, если это предусмотрено законодательством.

Таким образом, в отношении аудита заказчиком могут выступать как непосредственно аудируемые лица, так и заинтересованные лица, заключающие с согласия аудируемого лица (если иное не предусмотрено законодательством) с аудиторской организацией договор.

Предмет договора

В соответствии с законодательством к аудиторским услугам относятся непосредственно аудит бухгалтерской и (или) финансовой отчетности и иные аудиторские услуги, порядок оказания которых устанавливается НПАД и МСАД (п. 1 ст. 21 Закона № 56-З).

Помимо аудиторских услуг, аудиторские организации могут оказывать с соблюдением требований законодательства и профессиональные услуги (п. 2 ст. 21 Закона № 56-З), которые хотя и могут оказываться аудиторскими организациями, но аудиторскими услугами в соответствии с законодательством не являются.

Оказание профессиональных услуг не относится непосредственно к аудиторской деятельности и не регулируется Законом № 56-З.

Следовательно, профессиональные услуги не могут быть предметом договора оказания аудиторских услуг, но могут быть предметом договора оказываемых аудиторами услуг. При заключении договора следует учитывать некоторые аспекты, в т.ч. соблюдение принципов аудиторской деятельности, в частности, независимости и профессионализма, чтобы не навредить своей репутации.

Таким образом, предметом заключаемого с аудиторскими организациями договора могут быть:

● иные аудиторские услуги;

● профессиональные услуги;

● аудит. При этом в договоре должна быть указана концепция подготовки финансовой отчетности, ее назначение (например, предназначена ли она для удовлетворения обычных информационных потребностей широкого круга пользователей или специфических информационных потребностей конкретных пользователей); характер финансовой отчетности (например, является ли финансовая отчетность полным комплектом финансовой отчетности или единственным финансовым отчетом) и др. (ст. 21 Закона № 56-З).

В НПА Республики Беларусь используется термин «применимая основа составления и представления отчетности». Под применимой основой составления и представления отчетности понимаются требования законодательства Республики Беларусь или Международных стандартов финансовой отчетности (далее – МСФО) и их Разъяснений, принимаемых Фондом Международных стандартов финансовой отчетности, а также иные требования к порядку составления и представления отчетности в соответствии с принципами общего назначения (п. 1, абз. 3 п. 2 НПАД № 18).

Организация должна составлять годовую отчетность, а в случаях, предусмотренных законодательством Республики Беларусь, – промежуточную (квартальную, месячную) отчетность (п. 1 ст. 14 Закона № 57-З).

Например, коммерческие организации, как правило, составляют отчетность в соответствии с требованиями ст. 15 Закона № 57-З в объеме:

● бухгалтерского баланса;

● отчета о прибылях и убытках;

● отчета об изменении собственного капитала;

● отчета о движении денежных средств;

● примечаний к отчетности, предусмотренных законодательством.

Особенности требований к коммерческим организациям с учетом специфики их деятельности

Таким образом, в договоре на аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности должны четко прослеживаться формат аудируемой отчетности, концепция ее подготовки (национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности, МСФО или законодательство других государств), период, за который проводится аудит (отчетный год), и цели аудита.

Итоговые документы

В отношении аудита предусмотрено по окончании оказания услуг 2 документа:

1) аудиторское заключение (НПАД № 18);

2) письменный отчет аудитора (НПАД № 97).

В отношении других услуг, оказываемых аудиторами, стороны определяют документы, которые должны быть представлены с учетом требований, установленных следующими НПА:

● Инструкцией № 22;

● Постановлением № 85;

● НПАД «Аудиторское заключение».

Таким образом, по результатам оказания услуг заказчику в договоре должны быть предусмотрены документы, подтверждающие их выполнение, в т.ч. в количестве, определенном договором, формы представления таких документов (на бумажном носителе или в виде электронного документа).

Результатом признания выполнения аудиторской организацией надлежащим образом и в полном объеме услуг является двусторонний акт, который подписывается полномочными представителями обеих сторон. По общему правилу услуги считаются оказанными на дату подписания обеими сторонами акта об оказании услуг.

На практике в некоторых случаях заказчики отказываются подписывать такой документ. С этой целью целесообразно закрепить в договоре последствия уклонения заказчика от подписания акта оказанных аудиторской организацией услуг, например, следующей формулировкой: «если заказчик не подпишет акт об оказании услуг в течение (указывается количество) рабочих дней с момента его получения или не представит в указанный срок обоснованных письменных возражений, услуги считаются оказанными исполнителем в полном объеме в соответствии с условиями настоящего договора».

Стоимость услуг и порядок расчетов

В соответствии с п. 28 НПАД № 189, прежде чем заключить договор оказания аудиторских услуг с новым заказчиком, аудитор должен определить, не приведет ли выбор этого заказчика к возникновению угроз нарушения основных принципов аудиторской деятельности, основные из которых приведены в Кодексе этики.

Кодекс этики также определяет, что, прежде чем принять на обслуживание нового клиента или задание либо установить деловые взаимоотношения, аудитор должен предпринять разумные действия по выявлению обстоятельств, которые могли бы привести к конфликту интересов и к угрозе нарушения основных принципов этики. В рамках указанных действий необходимо установить:

● характер соответствующих взаимоотношений и заинтересованности участвующих сторон;

● характер услуги и ее влияние на участвующие стороны.

Размер и характер вознаграждения аудитора могут создать угрозу нарушения одного или нескольких основных принципов этики в связи с личной заинтересованностью.

При установлении указанных угроз аудиторской организации следует отказаться от заключения договора на оказание ею услуг.

В некоторых случаях в договоре непосредственно к стоимости услуг могут предусматриваться компенсационные выплаты (доплаты), связанные с командировкой:

● проезд к месту командировки и обратно;

● проживание в гостинице;

● суточные и др.

В разделе «Стоимость услуг и порядок расчетов» договора на оказание аудиторских услуг также приводятся порядок и сроки расчетов по договору. Как правило, предусматривается, что обязанность заказчика по оплате услуг аудиторов считается исполненной в момент зачисления денежных средств на расчетный счет исполнителя в течение 1–10 рабочих дней после подписания акта оказанных услуг.

Так, если по факту оказанных услуг окончательный расчет осуществляется за рамками разумного срока, то это может быть признано скрытым использованием чужих денежных средств (в т.ч. кредитованием) и приводить к вышеуказанным угрозам.

Сроки оказания услуг

Сроки оказания услуг зависят от их вида.

Что касается непосредственно аудита, то в договоре целесообразно предусмотреть своевременность представления необходимой документации и иной информации, а также доступ к работникам аудируемого лица и его активам (в т.ч. при проведении инвентаризации).

Права и обязанности сторон по договору

По общему правилу договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора (ч. 1 п. 1 ст. 402 ГК). К числу таких условий в отношении договора на оказание аудиторами услуг относятся права, обязанности и ответственность сторон по договору.

При этом в отношении аудита общие требования, права, обязанности, ответственность аудиторских организаций, аудиторов-ИП, аудируемых лиц, заказчиков аудиторских услуг определены в гл. 3 Закона № 56-З. Однако договором могут быть предусмотрены дополнительно иные условия, не противоречащие НПА.

В отношении аудита в ходе оказания услуг необходимо получать информацию от лиц, наделенных руководящими полномочиями, и руководства аудируемого лица и, соответственно, информировать их.

В МСА 260 используется иной термин «лица, отвечающие за корпоративное управление» (далее – ЛОКУ).

Следовательно, в договоре необходимо предусмотреть, что аудитор должен своевременно осуществлять информационное взаимодействие с ЛНРП (ЛОКУ) с тем, чтобы руководство аудируемого лица могло как можно более оперативно реагировать на возникшие в ходе аудита вопросы.

В любом случае результаты аудита, относящиеся к вопросам бухгалтерского учета и аудируемой отчетности, должны быть сообщены до утверждения финансовой отчетности руководством и этот аспект должен быть закреплен в договоре.