Изменения в порядке пересчета стоимости активов и обязательств
Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 22 февраля 2021 г.
Раскрываются нормативные правовые предписания Указа Президента от 18.02.2021 № 51, которым внесены изменения в Указ Президента от 12.05.2020 № 159.
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
● Налоговый кодекс (далее – НК)
● Закон от 17.07.2018 № 130-З «О нормативных правовых актах» (далее – Закон № 130-З)
● Указ Президента от 18.02.2021 № 51 «Об изменении Указа Президента Республики Беларусь» (далее – Указ № 51)
● Указ Президента от 12.05.2020 № 159 «О пересчете стоимости активов и обязательств» (далее – Указ № 159)
● Указ Президента от 31.12.2019 № 504 «О курсовых разницах» (далее – Указ № 504)
● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69 (далее – НСБУ № 69)
● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Финансовые инструменты», утв. постановлением Минфина от 22.12.2018 № 74 (далее – НСБУ № 74)
● Инструкция по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 113 (далее – Инструкция № 113)
● Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)
● письмо МНС от 26.05.2020 № 2-2-10/01117 «О курсовых разницах» (далее – Письмо № 2-2-10/01117)
До принятия Указа № 51
До принятия Указа № 51 коммерческие организации (за исключением банков, ОАО «Банк развития Республики Беларусь», небанковских кредитно-финансовых организаций) суммы разниц, образующиеся с 01.01.2020 по 31.12.2022 при пересчете выраженной в инвалюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь, вправе были относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2022 (п. 1 Указа № 159).
Следовательно, Указ № 159 не регулировал вопросы налогообложения курсовых разниц.
Вопросы налогообложения курсовых разниц регулировались НК и Указом № 504.
Внимание
Новый НПА, в т.ч. временный, имеет большую юридическую силу по отношению к ранее принятому (изданному) по этому же вопросу НПА этого же нормотворческого органа (должностного лица) (п. 11 ст. 23 Закона № 130-З).
Изменения в связи с принятием Указа № 51
Примечание
В настоящем материале высказана точка зрения автора по произошедшим изменениям. Организациям необходимо учитывать возможные разъяснения специалистов госорганов по этому вопросу.
Указ № 51 принят в целях обеспечения стабильной работы коммерческих организаций.
После принятия Указа № 51 коммерческие организации (за исключением банков, ОАО «Банк развития Республики Беларусь», небанковских кредитно-финансовых организаций) суммы разниц, образующиеся с 01.01.2020 по 31.12.2022 при пересчете выраженной в инвалюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь, вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при исчислении налога на прибыль (внереализационные доходы, учитываемые при исчислении единого налога для производителей сельхозпродукции), в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2022 (п. 1 Указа № 159).
Важно
Указ № 51 вступает в силу с 20.02.2021 и распространяет свое действие на отношения, возникшие с 01.01.2021.
Таким образом, в соответствии с Указом № 51 коммерческим организациям предоставлена возможность курсовые разницы по договорам в инвалюте, образовавшиеся с 01.01.2021 по 31.12.2022, поэтапно до конца 2022 года относить для целей налогового учета на внереализационные доходы (расходы).
Иными словами, у организаций, применяющих согласно учетной политике Указ № 159, в 2021 и 2022 годах порядок бухгалтерского и налогового учета курсовых разниц по договорам в инвалюте будет совпадать.
Порядок учета курсовых разниц для целей налогообложения прибыли за 2020 год остается прежним. Следовательно, у организаций, применяющих согласно учетной политике Указ № 159, по курсовым разницам 2020 года порядок бухгалтерского и налогового учета курсовых разниц по договорам в инвалюте отличается.
Обязательность/необязательность применения Указа № 159
Порядок учета курсовых разниц в соответствии с Указом № 159 является правом организации. Применять его не обязательно, и организации имеют право все курсовые разницы отражать согласно учетной политике в бухгалтерском учете по кредиту (дебету) счета 91 «Прочие доходы и расходы» (кроме случаев, указанных в п. 5, 6 НСБУ № 69 и НСБУ № 74), а для целей налогообложения прибыли руководствоваться Указом № 504 и НК.
Курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, организации (за исключением банков) вправе включать в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль:
● на даты, определяемые в соответствии со ст. 174 и 175 НК, в течение налогового периода;
● либо в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года.
Выбранный организацией порядок налогового учета курсовых разниц отражается в ее учетной политике и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит (подп. 1.1 п. 1 Указа № 504, п. 14 ст. 167 НК).
Варианты отражения курсовых разниц в 2021–2022 годах
Курсовые разницы по договорам в инвалюте
Если согласно учетной политике организация будет руководствоваться Указом № 159, с учетом изменений, внесенных Указом № 51, курсовые разницы будут относиться на доходы (расходы) будущих периодов и списываться на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при исчислении налога на прибыль (внереализационные доходы, учитываемые при исчислении единого налога для производителей сельхозпродукции), в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2022.
В таком случае порядок отражения курсовых разниц в составе доходов и расходов будет совпадать в бухгалтерском и налоговом учете и будет отсутствовать необходимость отражать отложенные налоговые активы и (или) отложенные налоговые обязательства согласно Инструкции № 113.
Если на основании учетной политики организация не будет руководствоваться Указом № 159, с учетом изменений, внесенных Указом № 51, варианты отражения курсовых разниц будут следующими.
Вариант 1:
|
Курсовые разницы по договорам в инвалюте |
|
|
для целей бухгалтерского учета |
для целей налогообложения |
|
отражаются по кредиту (дебету) счета 91 в момент их возникновения (п. 7 НСБУ № 69, абз. 6 п. 15 Инструкции № 102) |
учитываются в составе внереализационных доходов и расходов в течение налогового периода на даты, определяемые в соответствии со ст. 174 и 175 НК (п. 2, подп. 3.20 п. 3 ст. 174, п. 2, подп. 3.26 п. 3 ст. 175, п. 14 ст. 167 НК, абз. 2 подп. 1.1 п. 1 Указа № 504) |
В таком случае порядок отражения курсовых разниц в составе доходов и расходов будет совпадать в бухгалтерском и налоговом учете, будет отсутствовать необходимость отражать отложенные налоговые активы и (или) отложенные налоговые обязательства согласно Инструкции № 113.
Вариант 2:
|
Курсовые разницы по договорам в инвалюте |
|
|
для целей бухгалтерского учета |
для целей налогообложения |
|
отражаются по кредиту (дебету) счета 91 в момент их возникновения (п. 7 НСБУ № 69, абз. 6 п. 15 Инструкции № 102) |
включаются в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года (абз. 2 подп. 1.1 п. 1 Указа № 504, п. 14 ст. 167 НК) |
В таком случае порядок отражения курсовых разниц в составе доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете не будет совпадать и будут возникать отложенные налоговые активы и (или) отложенные налоговые обязательства в силу Инструкции № 113.
Курсовые разницы по договорам в эквиваленте
Согласно формулировке, приведенной в п. 1 Указа № 159, Указ № 159 распространяется на пересчет выраженной в инвалюте стоимости активов и обязательств.
Указом № 51 в этой части изменения не внесены.
Справочно
Для целей Указа № 504 к курсовым разницам относятся курсовые разницы, определяемые в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете и отчетности, и включаемые в соответствии с налоговым законодательством в состав внереализационных доходов и (или) расходов (подстрочное примечание к п. 1 Указа № 504), т.е. разницы, возникающие как при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в инвалюте, так и при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в инвалюте (п. 1 НСБУ № 69).
Таким образом, в отношении курсовых разниц, возникающих при пересчете выраженной в официальной денежной единице Республики Беларусь в сумме, эквивалентной определенной сумме в инвалюте, стоимости активов, обязательств, могут быть следующие варианты отражения в бухгалтерском учете и при налогообложении прибыли в 2021–2022 годах.
Вариант 1:
|
Курсовые разницы по договорам в эквиваленте |
|
|
для целей бухгалтерского учета |
для целей налогообложения |
|
отражаются по кредиту (дебету) счета 91 в момент их возникновения (п. 7 НСБУ № 69, абз. 6 п. 15 Инструкции № 102) |
учитываются в составе внереализационных доходов и расходов в течение налогового периода на даты, определяемые в соответствии со ст. 174 и 175 НК (п. 2, подп. 3.20 п. 3 ст. 174, п. 2, подп. 3.26 п. 3 ст. 175, п. 14 ст. 167 НК, абз. 2 подп. 1.1 п. 1 Указа № 504) |
В таком случае порядок отражения курсовых разниц в составе доходов и расходов будет совпадать, в бухгалтерском и налоговом учете будет отсутствовать необходимость отражать отложенные налоговые активы и (или) отложенные налоговые обязательства согласно Инструкции № 113.
Вариант 2:
|
Курсовые разницы по договорам в эквиваленте |
|
|
для целей бухгалтерского учета |
для целей налогообложения |
|
отражаются по кредиту (дебету) счета 91 в момент их возникновения (п. 7 НСБУ № 69, абз. 6 п. 15 Инструкции № 102) |
включаются в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года (абз. 2 подп. 1.1 п. 1 Указа № 504, п. 14 ст. 167 НК) |
В таком случае порядок отражения курсовых разниц в составе доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете не будет совпадать и будут возникать отложенные налоговые активы и (или) отложенные налоговые обязательства согласно Инструкции № 113.
Варианты учета в 2021–2022 годах курсовых разниц 2020 года по договорам в инвалюте
С учетом Указа № 159, Указа № 504 организации могли согласно учетной политике в 2020 году применять различные варианты бухгалтерского и налогового учета курсовых разниц в отношении активов и обязательств, выраженных в инвалюте.
В отношении того, как следует поступать в 2021–2022 годах с курсовыми разницами 2020 года по договорам в инвалюте в зависимости от выбранных вариантов их учета в 2020 году (эти курсовые разницы были учтены при налогообложении прибыли в 2020 году) и независимо от того, применяла ли организация в 2020 году Указ № 159 или нет, могут быть следующие варианты.
Вариант 1:
|
Курсовые разницы по договорам в инвалюте в 2020 году |
|
|
для целей бухгалтерского учета |
для целей налогообложения |
|
отражаются по кредиту (дебету) счета 91 в момент их возникновения (п. 7 НСБУ № 69, абз. 6 п. 15 Инструкции № 102) |
учитываются в составе внереализационных доходов и расходов в течение налогового периода на даты, определяемые в соответствии со ст. 174 и 175 НК (п. 2, подп. 3.20 п. 3 ст. 174, п. 2, подп. 3.26 п. 3 ст. 175 НК, абз. 2 подп. 1.1 п. 1 Указа № 504) |
В таком случае порядок отражения курсовых разниц в составе доходов и расходов совпадал в бухгалтерском и налоговом учете в 2020 году и отражать отложенные налоговые активы и (или) отложенные налоговые обязательства согласно Инструкции № 113 в 2020 году было не нужно.
Никаких хозяйственных операций в бухгалтерском учете в 2021–2022 годах отражать не нужно.
Вариант 2:
|
Курсовые разницы по договорам в инвалюте в 2020 году |
|
|
для целей бухгалтерского учета |
для целей налогообложения |
|
относятся на доходы (расходы) будущих периодов и списываются на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2022 (п. 1 Указа № 159) |
учитываются в составе внереализационных доходов и расходов в течение налогового периода на каждую отчетную дату (п. 2, подп. 3.20 п. 3 ст. 174, п. 2, подп. 3.26 п. 3 ст. 175 НК, абз. 2 подп. 1.1 п. 1 Указа № 504, Письмо № 2-2-10/01117) |
В таком случае порядок отражения курсовых разниц в составе доходов и расходов мог не совпадать в бухгалтерском и налоговом учете и могли возникать отложенные налоговые активы и (или) отложенные налоговые обязательства согласно Инструкции № 113.
В бухгалтерском учете в 2021–2022 годах следует отражать погашение отложенных налоговых активов и (или) отложенных налоговых обязательств по курсовым разницам 2020 года при их списании на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2022 согласно Указу № 159.
Вариант 3:
|
Курсовые разницы по договорам в инвалюте в 2020 году |
|
|
для целей бухгалтерского учета |
для целей налогообложения |
|
относятся на доходы (расходы) будущих периодов и списываются на доходы (расходы) по финансовой деятельности в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года (п. 1 Указа № 159) |
включаются в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года (абз. 2 подп. 1.1 п. 1 Указа № 504) |
В таком случае порядок отражения курсовых разниц в составе доходов и расходов совпадал в бухгалтерском и налоговом учете в 2020 году и отражать отложенные налоговые активы и (или) отложенные налоговые обязательства согласно Инструкции № 113 в 2020 году было не нужно.
Никаких хозяйственных операций в бухгалтерском учете в 2021–2022 годах отражать не нужно.
Вариант 4:
|
Курсовые разницы по договорам в инвалюте в 2020 году |
|
|
для целей бухгалтерского учета |
для целей налогообложения |
|
отражаются по кредиту (дебету) счета 91 в момент их возникновения (п. 7 НСБУ № 69, абз. 6 п. 15 Инструкции № 102) |
включаются в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года (абз. 2 подп. 1.1 п. 1 Указа № 504) |
В таком случае порядок отражения курсовых разниц в составе доходов и расходов не совпадал в бухгалтерском и налоговом учете в 2020 году и возникали отложенные налоговые активы и (или) отложенные налоговые обязательства согласно Инструкции № 113, однако они были погашены в 2020 году.
Никаких хозяйственных операций в бухгалтерском учете в 2021–2022 годах отражать не нужно.
Вариант 5:
|
Курсовые разницы по договорам в инвалюте в 2020 году |
|
|
для целей бухгалтерского учета |
для целей налогообложения |
|
относятся на доходы (расходы) будущих периодов и списываются на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2022 (п. 1 Указа № 159) |
включаются в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года (абз. 2 подп. 1.1 п. 1 Указа № 504) |
В таком случае порядок отражения курсовых разниц в составе доходов и расходов мог не совпадать в бухгалтерском и налоговом учете и могли возникать отложенные налоговые активы и (или) отложенные налоговые обязательства согласно Инструкции № 113.
В бухгалтерском учете в 2021–2022 годах следует отражать погашение отложенных налоговых активов и (или) отложенных налоговых обязательств по курсовым разницам 2020 года при их списании на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2022 согласно Указу № 159.
Аналитический учет курсовых разниц на счетах 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов»
На основе типового плана счетов руководителем организации утверждается план счетов бухгалтерского учета организации, содержащий полный перечень счетов, включая субсчета, и аналитических счетов, забалансовых счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета.
Организация может уточнять содержание отдельных субсчетов, приведенных в типовом плане счетов, исключая или объединяя их, а также вводить дополнительные субсчета.
Ведение аналитического учета активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов в организации должно обеспечить получение данных об их наличии и движении, необходимых для составления бухгалтерской отчетности.
Поскольку при применении Указа № 159 для курсовых разниц, возникших в 2021–2022 годах, действует порядок отражения в бухгалтерском учете и для целей налогообложения, отличный от порядка, применявшегося в 2020 году, то организациям следует организовать их бухгалтерский учет на отдельных субсчетах (аналитических статьях) счетов 97 и 98.
