Принятие клиента по аудиту

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 24 февраля 2021 г.

Описывается первый этап аудита «Принятие клиента», включающий объяснение вопросов, которые следует рассмотреть, и процедур, которым должна следовать аудиторская организация или ИП-аудитор, прежде чем принимать нового клиента, новое задание для существующего клиента или согласовывать условия любого нового задания.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Закон от 12.07.2013 № 56-З «Об аудиторской деятельности» (далее – Закон № 56-З)

Общие положения

Кодекс этики гласит: «Прежде чем соглашаться на новые отношения с клиентом, аудитор должен определить – создаст ли принятие клиента какие-либо угрозы соблюдению основополагающих принципов. Потенциальные угрозы честности или профессиональному поведению могут быть созданы, например, из-за сомнительных проблем, связанных с клиентом (его владельцами, руководством или деятельностью)». Это означает, что при обращении к новому клиенту аудиторская организация должна исследовать потенциального клиента, его владельцев и деловую активность, чтобы оценить наличие каких-либо вопросов относительно честности потенциального клиента, которые создают неприемлемый риск.

Пунктом 26 МСКК 1 «Контроль качества в аудиторских организациях, проводящих аудит и обзорные проверки финансовой отчетности, а также выполняющих прочие задания, обеспечивающие уверенность, и задания по оказанию сопутствующих услуг» (далее – МСКК 1) определено, что аудиторская организация должна внедрять политику и процедуры по принятию и продолжению отношений с клиентами, принятию и выполнению конкретных заданий, призванные обеспечить ее разумную уверенность в том, что она примет решение о продолжении отношений и выполнении задания только в тех случаях, когда:

● компетентна для проведения конкретного задания и обладает соответствующими возможностями, включая время и ресурсы;

● в состоянии выполнить соответствующие этические требования;

● провела анализ честности конкретного клиента и не обладает информацией, позволяющей сделать вывод, что он недостаточно честен.

Во избежание этих рисков аудиторская фирма должна иметь внутрифирменный стандарт, который бы описывал политику и процедуры по принятию и продолжению отношений с клиентами. Такой стандарт может содержать:

● перечень критериев и вопросов, необходимых для изучения при оценке клиента;

● методы изучения клиента (опросы, анкетирование, составление писем);

● формы анкет, вопросников, писем, адресованных банкам, предыдущему аудитору, третьим лицам и т.д.;

● формы документального оформления результатов и сделанных выводов.

Кроме того, стандартом может быть предусмотрено лицо, отвечающее за оценку субъекта, время исполнения, порядок доведения полученной информации до членов команды по проекту и прочие организационные вопросы.

До подписания договора с клиентом необходимо заполнить анкету о возможности принятия клиента на обслуживание. Вопросы, которые при этом должны быть рассмотрены аудитором, приведены в п. А18, А19 МСКК 1, к которому имеется отсылка в п. А8 МСА 220 «Контроль качества при проведении аудита финансовой отчетности» (далее – МСА 220).

Пример 1.

Примерная форма рабочего документа по оценке возможности принятия клиента к обслуживанию

Данная форма анкеты регламентирована Кодексом этики, МСКК 1 и МСА 220. Первый раздел анкеты посвящен сбору общей информации по клиенту с указанием наименования, основного вида деятельности, регулирующего органа, владельцев бизнеса, конечных бенефициаров и лиц, ответственных за корпоративное управление (далее – ЛОКУ).

Международные стандарты аудита (далее – МСА) требуют от аудиторов общения с данными лицами. При этом если аудиторы привыкли в ходе национального аудита общаться в основном с руководством, то международные стандарты во главу угла ставят коммуникации с ЛОКУ. В МСА 260 «Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление» (далее – МСА 260) подробно указано, о чем аудиторы должны с ними общаться.

Также аудиторам необходимо отметить, является ли потенциальный клиент организацией, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам, или клиент относится к общественно значимым организациям. Эта информация нужна для понимания деятельности клиента, а также имеет важное значение по Кодексу этики, где в зависимости от организации применяются разные меры предосторожности при выявлении угроз.

Во втором разделе анкеты выявляются потенциальные риски, связанные с принятием клиента. Здесь рассматривается пункт по поводу честности клиента.

В подразделе В аудиторы анализируют, насколько они компетентны для выполнения конкретного задания и есть ли у них время и ресурсы на выполнение задания.

В подразделе С проводится анализ соблюдения этических требований. Анализируются все возможные потенциальные угрозы, которые могут привести к нарушению независимости, и параллельно отмечаются меры предосторожности, которые можно применить для минимизации угроз.

Для оценки возможности продолжения сотрудничества с клиентом необходимо заполнить анкету о возможности продолжения сотрудничества с постоянным клиентом. Содержание этой анкеты схоже с содержанием анкеты о возможности принятия клиента на обслуживание. Добавлен раздел 3 согласно МСКК 1, который называется «Анализ значимых вопросов, возникавших в ходе выполнения предыдущего аудиторского задания, а также их последствия для продолжения отношений». Добавлен пункт о необходимости ротации старшего персонала (партнера) раз в 7 лет в общественно значимых организациях. Что касается ротации партнеров не в общественно значимых организациях, то здесь аудиторской организацией во внутрифирменном стандарте по контролю качества должен быть установлен иной разумный срок, например, каждые 10 лет.

Пример 2.

Примерная форма рабочего документа по оценке возможности продолжения отношений с клиентом

Общение с предыдущим аудитором

По МСА у аудиторов есть обязанность обращаться к предыдущим аудиторам.

Согласно п. 13 МСА 300 «Планирование аудита финансовой отчетности» перед началом выполнения аудита, проводимого впервые, аудитор должен выполнить следующие действия:

● провести процедуры, требуемые п. 12, 13 МСА 220 в отношении принятия отношений с клиентом и данного аудиторского задания;

● в порядке соблюдения соответствующих этических требований обменяться информацией с предшествующим аудитором, если имела место смена аудитора.

Также на эту тему есть МСА 510 «Аудиторские задания, выполняемые впервые: остатки на начало периода» (далее – МСА 510), где указано следующее:

● если аудит финансовой отчетности за предыдущий период проводился предшествующим аудитором, аудитор может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении остатков на начало периода путем изучения рабочей документации предшествующего аудитора. То, насколько в результате изучения такой документации аудитору удастся собрать достаточные надлежащие аудиторские доказательства, будет зависеть от профессиональной компетентности и независимости предшествующего аудитора (п. А4 МСА 510);

● информационное взаимодействие между действующим и предыдущим аудиторами регулируется соответствующими этическими и профессиональными требованиями (п. А5 МСА 510).

Данный вопрос может вызвать некоторое волнение у предыдущих аудиторов: мало того, что клиент ушел, так еще придут новые аудиторы с вопросами. Как они будут с ними взаимодействовать – это уже их формат общения. Дать доступ к документам или рассказывать, как проводили аудит, – все эти процедуры аудиторы определяют самостоятельно. В МСА не обозначен минимальный объем информации, который должен предоставить предыдущий аудитор. Можно дать доступ новому аудитору к рабочей документации настолько, насколько предыдущие аудиторы посчитают нужным.

Если новый аудитор в результате анализа приходит к тому, что предыдущий аудитор выполнил свою работу не в соответствии со стандартами, тогда новый аудитор принимает решение полностью самостоятельно изучить остатки и сравнительную информацию. Это может привести к удорожанию аудита. Если же новый аудитор делает вывод, что может полагаться на работу предшествующего аудитора, то тогда в отношении входящих остатков тесты контроля и детальные процедуры можно не делать.

Пример 3.

Примерная форма обращения нового аудитора к руководителю аудируемой организации

Пример 4.

Примерная форма разрешения от аудируемой организации

Получив разрешение от клиента, необходимо обратиться к предыдущему аудитору. К обращению прикладывается полученное разрешение.

Пример 5.

Примерная форма обращения нового аудитора к предыдущему аудитору

В приведенной форме обращения предыдущего аудитора к новому аудитору есть ограничение на распространение конфиденциальной информации, на использование аудиторских процедур в качестве своих аудиторских доказательств. С целью снижения риска о разглашении конфиденциальной информации предыдущий аудитор может запросить у нового аудитора письмо о конфиденциальности.

Если клиент не дает разрешения на общение с предыдущим аудитором, то это прямой повод отказаться от аудиторского задания. Если это обстоятельство выяснилось после заключения договора с клиентом, то это надо проанализировать, но, к сожалению, никакой документ не уточняет, что делать в такой ситуации, Кодекс этики в подобных ситуациях рекомендует обращаться за консультацией к юристу. Новый аудитор должен взвесить все факты, которые с этим связаны, т.к. клиент может скрывать какую-то информацию, недобросовестные действия и пр. В такой ситуации новый аудитор берет на себя задачи самостоятельно проверять входящие остатки, изучать сопоставимый период.

Если предыдущий аудитор проигнорировал запрос, то в такой ситуации для внешнего контроля качества работы важно показать, что запрос ему отправляли.

По результатам коммуникаций с предыдущим аудитором готовится документ «Протокол общения с предыдущим аудитором».

Пример 6.

Примерная форма протокола проведения обзора рабочих документов предыдущего аудита и результатов обсуждения итогов аудита, проведенного предыдущим аудитором

Вопросы независимости

Вопросы независимости регулируются ст. 27 Закона № 56-З, а также МСКК 1 и Кодексом этики. Согласно данным документам аудиторская организация и ИП должны выявлять обстоятельства, которые могут повлиять на угрозу независимости, поэтому от сотрудников, отобранных для исполнения аудиторского задания, необходимо получить заявление о независимости. Ответственность за выполнение сотрудниками этических требований лежит на руководителе аудиторского задания. Он должен убедиться, что сотрудники, которые идут с ним на задание, независимы. Заявления о независимости необходимо подписать до начала аудита.

Пример 7.

Примерная форма заявления о независимости сотрудника

Не менее одного раза в год аудиторская организация должна получать письменное подтверждение соблюдения ее политики и процедур в области независимости от всего персонала организации, который обязан быть независимым в соответствии с этическими требованиями (п. 24 МСКК 1). Письменное подтверждение может быть составлено в бумажной или электронной форме. Получая подтверждение и принимая необходимые меры в ответ на информацию, указывающую на несоблюдение, аудиторская организация демонстрирует сотрудникам важность, актуальность и очевидность вопросов независимости.

Пример 8.

Примерная форма заключения о независимости сотрудников аудиторской организации

Далее необходимо подтвердить независимость юрлица, заполнив заявление о независимости аудиторской организации по отношению к аудируемому лицу. Данным документом аудиторская организация подтверждает свою независимость перед клиентом. Заявление о независимости юрлица может подтверждаться списком.

Пример 9.

Примерная форма заявления о независимости юридического лица

Письмо-соглашение о проведении аудита

В письме-соглашении согласно МСА 210 «Согласование условий аудиторских заданий» аудитор должен зафиксировать:

● цель и объем аудита;

● обязанности аудитора;

● обязанности руководства;

● определение применяемых принципов финансовой отчетности;

● описание ожидаемых форм и содержания аудиторских заключений.

Данные пункты можно предусмотреть и в основном договоре на оказание аудиторских услуг, тогда письмо-соглашение можно не составлять. Но есть мнение, что договор необходимо подписывать с гендиректором, а письмо-соглашение (которое частично дублирует договор) должно быть подписано ЛОКУ. Основание для этого следующее: в некоторых случаях ЛОКУ дают аудиторам письменные объяснения, поэтому если нужно получать от них какие-то письменные заявления, то надо предупредить их об этих обязанностях, надо их ввести в курс дела, что иногда аудиторы могут запросить пояснения, например, когда есть подозрения в недобросовестных действиях, когда словам директора аудиторы доверять не могут и назревает необходимость обратиться к представителям собственника – ЛОКУ. 

Есть мнение, что письмо-соглашение – технический документ с терминологией аудита, а договор – гражданско-правовой документ, который призван зафиксировать договоренности между аудиторской организацией и клиентом (предмет, сроки, цену, ответственность и т.д.). Если объединить письмо-соглашение и договор, то может получиться многостраничный документ, а у некоторых клиентов многоступенчатая сложная структура согласования, и такой сложный документ может согласовываться до полугода, поэтому рекомендовано сначала подписать стандартный договор на аудит без информации из письма-соглашения, а отдельно подписать письмо-соглашение, например, с финансовым директором или иным уполномоченным лицом.

Пример 10.

Примерная форма письма-соглашения об условиях аудиторского задания