Заказ работ по разработке программного обеспечения через фриланс-биржу UpWork: налоговый учет у резидента ПВТ

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 4 июня 2021 г.

На примере практической ситуации характеризуются налоги, которые необходимо уплатить резиденту ПВТ при заказе работ по разработке программного обеспечения через фриланс-биржу UpWork.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Соглашение Правительства Республики Беларусь от 21.04.1995 «Соглашение между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество» (далее – Соглашение)

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Положение о Парке высоких технологий, утв. Декретом Президента от 22.09.2005 № 12 (далее – Положение № 12)

Ситуация.

Резидент ПВТ планирует заказывать отдельные работы по разработке своего программного обеспечения фрилансерам, но не напрямую, а через фриланс-биржу UpWork.

UpWork – резидент США.

Фрилансеры, зарегистрированные на бирже и являющиеся непосредственными исполнителями, могут быть:

● самозанятым лицом;

● ИП;

● юрлицом.

При этом фрилансеры являются резидентами разных стран мира.

Заказчик (резидент ПВТ) платит не напрямую фрилансеру, а в UpWork.

Биржа как посредник забирает комиссию (5–20 %) и переводит оставшиеся денежные средства на счет фрилансера.

Какие налоги необходимо уплатить резиденту ПВТ при заказе работ по разработке программного обеспечения через фриланс-биржу UpWork?

Общие положения

Рынок фриланс-услуг стремительно развивается во всем мире, привлекая все новых участников как со стороны исполнителей, предлагающих свои услуги (фрилансеров), так и со стороны частных лиц и организаций (заказчиков), готовых к внештатному сотрудничеству на удаленной основе.

Фриланс-услуги могут оказываться фрилансерами как напрямую, так и через фриланс-биржи.

Роль посредника-биржи заключается в аккумулировании различных заданий заказчиков и предоставлении их фрилансерам.

В настоящее время существует ряд фриланс-бирж, предоставляющих свои услуги, как отечественных, так и зарубежных.

Одной из популярных фриланс-бирж является UpWork.

UpWork – компания, предлагающая глобальную площадку по поиску работы и ряд программных продуктов для работодателей, которые хотят нанять и сотрудничать с удаленными специалистами.

UpWork позволяет клиентам создавать онлайн-команды разработчиков. Координация и оплата происходит с помощью программного обеспечения компании и сайта. Потенциальные клиенты могут размещать проекты бесплатно, фрилансеры («подрядчики») могут создавать профили и делать ставки на проекты также бесплатно. Компания удерживает 10 % (а с 03.05.2016 – от 5 до 20 %) от оплаты за работу от работодателя фрилансеру. Платежи осуществляются через UpWork.

В дополнение к площадке проектов, услуг платежей и бухгалтерии компания предлагает коллаборативное программное обеспечение UpWork Team App, что позволяет клиентам видеть процесс работы фрилансера в то время, как он находится в режиме оплачиваемого времени.

Если клиент и фрилансер решат заключить договор на оказание услуг, то этот договор на оказание услуг будет представлять собой договорные отношения непосредственно между клиентом и фрилансером (подп. 3.1 п. 3 Пользовательского соглашения).

UpWork не является контактной стороной какого-либо договора между пользователями (п. 11 Пользовательского соглашения).

Согласно подп. 2.2 п. 2 Пользовательского соглашения фрилансер несет единоличную ответственность по всем налоговым обязательствам, связанным с платежами, полученными от клиентов через UpWork, и UpWork не удерживает налоги с платежей, поступающих фрилансеру.

НДС

Налогообложение услуг фрилансеров

При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь, обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДС возлагается на состоящие на учете в налоговых органах Республики Беларусь организации и, если иное не установлено ст. 141 НК, ИП, приобретающих данные товары (работы, услуги), имущественные права (п. 1 ст. 114 НК).

В соответствии с подп. 1.4 п. 1 ст. 117 НК местом реализации услуг признается территория Республики Беларусь, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Республики Беларусь и (или) местом его нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь.

Данное положение применяется в т.ч. в отношении:

● услуг (работ) по разработке, модификации, тестированию и обеспечению техподдержки программного обеспечения;

● услуг хостинга (размещения информационных ресурсов на сервере и обеспечения доступа к данным ресурсам), в т.ч. услуг веб-хостинга (включая комплексные услуги по размещению и управлению веб-сайтами), за исключением оказания услуг в электронной форме;

● услуг, с помощью которых осуществляется поиск и (или) предоставляется заказчику информация о потенциальных покупателях (потребителях), за исключением оказания услуг в электронной форме;

● услуг лицом, привлекающим от своего имени для основного участника договора (контракта) либо от имени основного участника договора (контракта) другое лицо для выполнения работ (оказания услуг), предусмотренных подп. 1.4 п. 1 ст. 117 НК;

● услуг в электронной форме.

Таким образом, со стоимости услуг (работ) по разработке, модификации, тестированию и обеспечению техподдержки программного обеспечения, оказанных фрилансером – иностранной организацией (нерезидентом) белорусской организации, белорусская организация (заказчик) должна исчислить НДС и уплатить его в бюджет.

Однако следует учесть, что для резидентов ПВТ п. 32 Положения № 12 установлено освобождение от НДС оборотов по реализации на территории Республики Беларусь резидентам ПВТ организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь:

● имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности;

● рекламных, маркетинговых, консультационных услуг;

● услуг по обработке информации;

● услуг (работ) по разработке, модификации, тестированию и обеспечению техподдержки программного обеспечения;

● услуг хостинга (размещение информационных ресурсов на сервере и обеспечение доступа к данным ресурсам), в т.ч. услуг веб-хостинга (включая комплексные услуги по размещению и управлению веб-сайтами);

● услуг, с помощью которых осуществляется поиск и (или) предоставляется заказчику информация о потенциальных покупателях (потребителях);

● услуг по созданию баз данных, обеспечению доступа к ним.

Указанное освобождение от НДС применяется также при оказании указанных выше услуг, выполнении работ, передаче имущественных прав в электронной форме.

Таким образом, белорусская организация – резидент ПВТ освобождается от исчисления НДС со стоимости услуг (работ) по разработке, модификации, тестированию и обеспечению техподдержки программного обеспечения, оказанных юрлицом-фрилансером.

Если услуги (работы) по разработке, модификации, тестированию и обеспечению техподдержки программного обеспечения оказываются фрилансерами – иностранными физлицами (в т.ч. ИП), обязанности по исчислению НДС со стоимости таких услуг у белорусской организации (заказчика) (в т.ч. резидента ПВТ) не возникает.

Налогообложение услуг фриланс-биржи

На основании п. 2 Пользовательского соглашения:

● сайт является коммерческой площадкой, на которой клиенты и фрилансеры могут находить друг друга, рекламировать, приобретать или продать услуги фрилансеров онлайн;

● согласно условиям предоставления услуг UpWork предлагает пользователям сервисы сайта, включая хостинг и поддержку сайта, обеспечение заключения договоров на предоставление услуг и координацию споров, которые возникают вследствие исполнения договоров на оказание услуг. Пользователь использует сайт для выставления счетов и оплаты сумм, подлежащих выплате согласно договору на оказание услуг.

Таким образом, фриланс-биржа UpWork является интернет-площадкой, на которой и посредством которой осуществляется поиск:

● заказчиками исполнителей работ (фрилансеров);

● фрилансерами заказов (работы).

Через фриланс-биржу осуществляются расчеты между заказчиками и фрилансерами.

Согласно подп. 5.4 п. 5 Пользовательского соглашения UpWork не предоставляет клиентов фрилансерам и не оказывает помощь фрилансерам в поиске проектов. UpWork обеспечивает работу сервисов сайта для самостоятельного поиска фрилансерами проектов, но может время от времени уведомлять о проектах, которые могут быть интересны фрилансеру.

Контакты и договоры через фриланс-биржу заключаются между заказчиком (в данном случае резидентом ПВТ) и исполнителем (фрилансером). Договор на оказание услуг заключается непосредственно между пользователями, UpWork не является стороной ни по одному договору на оказание услуг (подп. 2.1 п. 2 Пользовательского соглашения).

За свои услуги по обеспечению работы сервисов сайта для самостоятельного поиска фрилансерами проектов фриланс-биржа получает вознаграждение – проценты от платы за работу от работодателя фрилансеру.

В подпункте 5.1 п. 5 Пользовательского соглашения определены комиссии и сборы с фрилансера, в т.ч.:

● сервисные сборы. Фрилансеры обязаны платить UpWork сервисные сборы за использование услуг сайта.

Сервисные сборы (за использование сервисов сайта) уплачиваются только фрилансерами. При оплате клиентом фрилансеру средств за проект или когда средства, имеющие отношение к проекту, выплачиваются фрилансеру иным способом согласно применимым инструкциям по условному депонированию, UpWork Escrow осуществляет начисление средств, оплаченных клиентом на счета условного депонирования фрилансера в полном объеме, а затем вычитает и снимает сумму сервисных сборов;

● сборы по выплатам. Фрилансеры должны уплачивать в пользу UpWork сборы за перевод платежей выбранными ими способами оплаты;

● вознаграждение иностранной организации – резидента США (фриланс-биржи UpWork), оплачиваемое за счет средств, предназначенных фрилансеру (т.е. процент от стоимости работ, выполненных фрилансером, и за счет суммы оплаты, поступающей от заказчика (работодателя) фрилансеру), не является объектом налогообложения НДС у белорусской организации – заказчика, т.к. эти услуги оказываются биржей фрилансеру и оплачиваются фрилансером.

Согласно подп. 5.4 п. 5 Пользовательского соглашения клиенты уплачивают UpWork сборы за обработку платежей и администрирование платежей, которые они производят в пользу фрилансеров, нанимаемых ими через сайт, клиенты не уплачивают сборы, если они используют сайт исключительно для прямых контрактов.

В силу подп. 1.6 п. 1 ст. 117 НК местом реализации работ, услуг, имущественных прав признается территория Республики Беларусь, если деятельность организации или ИП осуществляется на территории Республики Беларусь и (или) местом их нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь и ими выполняются работы, оказываются услуги, реализуются (передаются) имущественные права (за исключением имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности), не предусмотренные подп. 1.1–1.5 п. 1 ст. 117 НК.

Услуги по обработке платежей и администрированию платежей в подп. 1.1–1.5 п. 1 ст. 117 НК не указаны.

Налог на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство

Плательщиками налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее – налог на доходы), признаются иностранные и международные организации, в т.ч. не являющиеся юрлицами, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, но извлекающие доходы из источников в Республике Беларусь (ст. 188 НК).

В пункте 1 ст. 189 НК перечислены объекты налогообложения налогом на доходы, в т.ч:

● доходы от предоставления дискового пространства и (или) канала связи для размещения информации на сервере и услуг по его техобслуживанию (подп. 1.10 п. 1 ст. 189 НК);

● доходы от выполнения работ, оказания услуг, в частности, консультационных, бухгалтерских, аудиторских, маркетинговых, юридических, инжиниринговых посреднических (подп. 1.12 п. 1 ст. 189 НК);

● доходы от деятельности по обработке данных и размещению информации (услуги по обработке данных, веб-хостинг (включая комплексные услуги по размещению и управлению веб-сайтами), комплексные услуги по обработке данных и составлению на основе этих данных специализированных отчетов, услуги по вводу и обработке данных, включая услуги по управлению базами данных, услуги по хранению данных, обеспечение доступа к базам данных, предоставление места и времени для рекламы в сети Интернет), а также доходы от деятельности веб-порталов по функционированию веб-сайтов, использующих поисковые системы в целях создания и ведения обширных баз данных интернет-адресов и содержания в формате, обеспечивающем легкий поиск информации (за исключение доходов, полученных от источников в Республике Беларусь иностранными организациями от оказания репозитарных услуг, услуг автоматизированной системы межбанковских расчетов, международных платежных систем, международных телекоммуникационных систем передачи информации и (или) совершения платежей) (подп. 1.14 п. 1 ст. 189 НК).

Согласно п. 33 Положения № 12 ставка налога на доходы в размере 0 % применяется к доходам от:

● отчуждения долей в уставном фонде (паев, акций) организации – резидента ПВТ либо их части;

● деятельности по обработке данных и размещению информации (услуги по обработке данных, веб-хостинг (включая комплексные услуги по размещению и управлению веб-сайтами));

● предоставления комплексных услуг по обработке данных и составлению на основе этих данных специализированных отчетов;

● предоставления услуг по вводу и обработке данных (включая услуги по управлению базами данных, хранению данных, обеспечению доступа к базам данных);

● предоставления места и времени для рекламы в сети Интернет;

● деятельности веб-порталов по функционированию веб-сайтов, использующих поисковые системы в целях создания и ведения обширных баз данных интернет-адресов и содержания в формате, обеспечивающем легкий поиск информации;

● предоставления дискового пространства и (или) канала связи для размещения информации на сервере и услуг по его техобслуживанию;

● долговых обязательств любого вида независимо от способа их оформления, роялти;

● посреднических услуг, услуг по рекламе.

Услуги (работы) по разработке, модификации, тестированию и обеспечению техподдержки программного обеспечения, оказанные иностранной организацией, в объектах налогообложения налогом на доходы, перечисленных в п. 1 ст. 189 НК, не поименованы. В пункте 33 Положения № 12 эти услуги также не поименованы.

Поэтому, учитывая, что услуги (работы) по разработке, модификации, тестированию и обеспечению техподдержки программного обеспечения в НК не отнесены к объектам налогообложения налогом на доходы, белорусская организация, в т.ч. организация – резидент ПВТ, со стоимости этих услуг (работ), оказанных иностранной организацией – фрилансером, налог на доходы вправе не исчислять (п. 1 ст. 189 НК).

Подоходный налог с физлиц с доходов физлиц-фрилансеров

Объектом налогообложения подоходным налогом с физлиц (далее – подоходный налог) признаются доходы, полученные плательщиками (как налоговыми резидентами Республики Беларусь, так и не признаваемыми таковыми) от источников в Республике Беларусь (подп. 1.1, 1.2 п. 1 ст. 196 НК).

При этом к доходам, полученным от источников в Республике Беларусь, относятся вознаграждения за исполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действий (бездействия), получаемые плательщиками от белорусских организаций, белорусских ИП, нотариусов, адвокатов, иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, представительств иностранных организаций, открытых в порядке, установленном законодательством, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих плательщиков обязанности или откуда производились выплаты этих вознаграждений (подп. 1.6 п. 1 ст. 197 НК).

Следовательно, доходы фрилансеров-физлиц, полученные за оказанные услуги (работы) по разработке, модификации, тестированию и обеспечению техподдержки программного обеспечения от белорусской организации, относятся к доходам, полученным от источников в Республике Беларусь, и подлежат налогообложению подоходным налогом. Подоходный налог удерживается из доходов при их перечислении.

При этом следует учесть, что в соответствии со ст. 5 НК Республика Беларусь признает приоритет общепризнанных принципов международного права и обеспечивает соответствие им налогового законодательства.

Если нормами международных договоров Республики Беларусь установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены НК и иными законодательными актами, то применяются нормы международного договора, если иное не установлено ч. 2 п. 2 ст. 5 НК.

Если же НК и (или) иными законодательными актами предусмотрены более льготные условия налогообложения, чем те, которые установлены международным договором Республики Беларусь, за исключением международных договоров Республики Беларусь, регулирующих взаимные поездки граждан, и международных договоров, составляющих право ЕАЭС, то применяются положения НК и (или) иных законодательных актов.

Если, к примеру, доход получен физлицом – резидентом Российской Федерации, то учитываются положения ст. 13 Соглашения, согласно которой:

1) доход, получаемый лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве от оказания профессиональных услуг или другой деятельности независимого характера, может облагаться налогом в другом Договаривающемся Государстве, только если:

● это лицо располагает в этом другом Государстве постоянной базой, используемой им для целей осуществления своей деятельности, или

● доход выплачивается из источников в этом другом Государстве.

Во всех остальных случаях такой доход может облагаться налогом только в первом упомянутом Государстве;

2) термин «профессиональные услуги» включает, в частности, независимую научную, литературную, артистическую, спортивную, образовательную или преподавательскую деятельность, а также независимую деятельность врачей, адвокатов, инженеров, архитекторов, стоматологов и бухгалтеров.

Следовательно, если услуги по разработке, модификации, тестированию и обеспечению техподдержки программного обеспечения оказывает белорусской организации физлицо – резидент Российской Федерации (фрилансер), то полученные им доходы от белорусской организации – заказчика могут облагаться в Республике Беларусь.

Аналогично рассматривается вопрос о налогообложении доходов фрилансеров-физлиц, являющихся резидентами иных государств, на основании заключенных Республикой Беларусь с этими государствами международных договоров об устранении двойного налогообложения.

В соответствии со ст. 224 НК для целей применения положений международных договоров физлицо-нерезидент представляет налоговому агенту (белорусской организации – заказчику) или в налоговый орган по месту постановки на учет подтверждение того, что он является резидентом иностранного государства, с которым имеется международный договор.

Подтверждение может представляться налоговому агенту или в налоговый орган как до, так и после уплаты подоходного налога. Подтверждение может быть представлено в виде электронного документа.

Подтверждение действительно на протяжении календарного года, в котором оно выдано (заверено), либо в течение указанного в нем периода, если иное не предусмотрено ч. 1 п. 4 ст. 224 НК.

При наличии принятого налоговым агентом или налоговым органом подтверждения на текущий календарный год такое подтверждение, выданное (заверенное) в декабре текущего года без указания периода, на который оно действительно, принимается в качестве подтверждения на последующий календарный год.

При представлении налоговому агенту подтверждения до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором предусмотрены иные положения, чем те, которые установлены НК, в отношении такого дохода налоговым агентом подоходный налог не удерживается и не перечисляется в бюджет либо удерживается и перечисляется в бюджет по пониженным налоговым ставкам, установленным таким международным договором.

При непредставлении налоговому агенту подтверждения подоходный налог удерживается и перечисляется в бюджет в установленном порядке.

Представление подтверждения в налоговый орган является основанием для освобождения от уплаты подоходного налога или уплаты подоходного налога по пониженным ставкам.

Возврат или зачет ранее уплаченного (удержанного) подоходного налога, в отношении которого международными договорами предусмотрены иные положения, чем те, которые установлены НК, осуществляются налоговым органом или налоговым агентом в белорусских рублях после представления плательщиком подтверждения и заявления о возврате или зачете налога.

В целях устранения двойного налогообложения доходов, получаемых физлицами, не признаваемыми резидентами Республики Беларусь, из источников в Республике Беларусь, налоговые органы выдают справку об уплате (удержании) подоходного налога по форме, установленной МНС.