Актуальные вопросы бухгалтерского и налогового учета топлива

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 28 июня 2021 г.

Даются ответы на актуальные вопросы организаций, касающиеся бухгалтерского и налогового учета топлива.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Кодекс об административных правонарушениях (далее – КоАП)

● Указ Президента от 31.12.2019 № 503 «О налогообложении» (далее – Указ № 503)

● Декрет Президента от 23.11.2017 № 7 «О развитии предпринимательства» (далее – Декрет № 7)

● Закон от 17.07.2018 № 130-З «О нормативных правовых актах» (далее – Закон № 130-З)

● Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)

● постановление Совета Министров от 10.08.2020 № 470 «О порядке установления норм расхода топлива» (далее – Постановление № 470)

● постановление Совета Министров от 24.03.2011 № 360 «Об утверждении перечня первичных учетных документов» (далее – Постановление № 360)

● Правила автомобильных перевозок грузов, утв. постановлением Совета Министров от 30.06.2008 № 970 (далее – Правила № 970)

● Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)

● Инструкция по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133)

● Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)

● Инструкция по бухгалтерскому учету безвозмездной помощи, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 112 (далее – Инструкция № 112)

● Инструкция по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 113 (далее – Инструкция № 113)

● Инструкция о порядке применения норм расхода топлива для механических транспортных средств, машин, механизмов и оборудования, утв. постановлением Минтранса от 31.12.2008 № 141 (далее – Инструкция № 141)

● постановление Минэкономики от 25.02.2000 №30 «Об утверждении перечня материальных ресурсов, относящихся к топливно-энергетическим» (далее – Постановление № 30)

● письмо МНС от 28.03.2017 № 2-1-10/00584 «О корректировке налоговых вычетов по НДС в случае порчи, утраты товаров» (далее – Письмо № 2-1-10/00584)

Вопрос 1.

Правомерно ли, учитывая содержание подп. 1.3 п. 1 Постановления № 470, применительно к периоду до 2020 года руководителю организации, выполняющей международные автомобильные перевозки, устанавливать самостоятельно нормы на используемые для оказания таких услуг автомобили, как это было предписано ч. 2 п. 2 Инструкции № 141?

Подпункт 1.3 п. 1 Постановления № 470 допускает за период с 12.07.2015 до 13.08.2020 применение норм расхода топлива, установленных в данный период руководителями организаций и ИП самостоятельно либо на основании результатов испытаний, проведенных аккредитованной испытательной лабораторией, при условии, что такие нормы не установлены актами законодательства или локальными актами республиканских органов госуправления и иных госорганов (организаций), подчиненных (подотчетных) Президенту или Совету Министров.

Иными словами, рассматриваемый вопрос можно перефразировать: нужно ли организации при применении Постановления № 470 пересчитывать расход топлива при эксплуатации автомобилей, используемых для выполнения международных автомобильных перевозок, если нормы расхода топлива устанавливались руководителем организации и по таким автомобилям нормы расхода топлива установлены постановлениями Минтранса, которые ниже норм, установленных руководителем организации.

Акт законодательства, устанавливающий противоправность деяния, усиливающий ответственность, иным образом ухудшающий положение лица, совершившего административное правонарушение, обратной силы не имеет (п. 3 ст. 1.9 КоАП).

Вопрос 2.

Нормы расхода топлива в организации установлены руководителем. Затраты на топливо являются сверхнормативными для целей налогообложения прибыли в отдельных случаях.

Каким образом сверхнормативный расход топлива учитывается в бухгалтерском учете, если весь расход топлива произошел по производственным причинам?

На счетах бухгалтерского учета затрат.

Затраты на топливо, которые носят производственный характер, несмотря на то, что являются сверхнормативными для целей налогообложения прибыли, в бухгалтерском учете исходя из предписаний п. 8–12 Инструкции № 102 отражаются на счетах бухгалтерского учета затрат: Дебет счета 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные затраты», 44 «Расходы на реализацию» – Кредит счета 10 «Материалы».

Вопрос 3.

Нормы топлива для автомобиля, используемого организацией, приобретенного до 2020 года, не установлены Минтрансом. Организация применяет нормы расхода топлива, установленные руководителем. По истечении 6-месячного срока после установления таких норм для целей налогообложении прибыли в 2020 году, а также в 2021 году организация не учитывает стоимость израсходованного топлива для целей налогообложения прибыли.

Верно ли поступает организация?

Неверно.

Затратами, учитываемыми при налогообложении, признаются экономически обоснованные затраты, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено НК и (или) законодательством.

К затратам, учитываемым при налогообложении, относятся:

● затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

● нормируемые затраты (п. 1 ст. 169 НК).

К нормируемым затратам относятся затраты на оплату стоимости топливно-энергетических ресурсов (далее – ТЭР), израсходованных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством.

Для 2020 года при отсутствии таких норм для механических транспортных средств затраты принимаются в пределах норм расхода топлива, установленных их заводом-изготовителем, а при отсутствии таковых – в пределах норм, установленных руководителем организации. Нормы, установленные руководителем организации, действуют до момента утверждения НПА в установленном порядке норм для соответствующего механического транспортного средства, если иное не установлено законодательством. При отсутствии установленных норм расхода ТЭР затраты на оплату их стоимости признаются сверхнормативными (подп. 1.2 п. 1 ст. 171 НК).

При этом с 01.01.2020 вступил в силу Указ № 503, согласно п. 6 которого затраты на оплату стоимости топлива для механических транспортных средств, судов, машин, механизмов и оборудования, израсходованного в пределах норм, установленных руководителем организации самостоятельно или путем обращения в аккредитованную испытательную лабораторию, включаются в состав нормируемых затрат.

В случае расхождения декрета или указа Президента с законом закон имеет верховенство лишь тогда, когда полномочия на издание декрета или указа Президента были предоставлены законом. Такие полномочия должны быть оформлены в заключительных положениях закона (п. 2 ст. 23 Закона № 130-З).

Таким образом, для целей налогообложения прибыли отслеживать 6-месячный срок для применения норм расхода топлива, установленных руководителем, не нужно как в 2020 году, так и в 2021 году Нормы расхода топлива, установленные руководителем организации самостоятельно, можно применять в течении всего срока использования автомобилей. Факт того, что автомобиль был приобретен до 2020 года, значения не имеет.

Вопрос 4.

Организация применяет в 2021 году при нормировании топлива для целей налогообложения нормы расхода топлива, установленные руководителем.

Поскольку Указ № 503 предусматривает включение затрат на оплату стоимости топлива в состав нормируемых затрат, нужно ли организации учитывать затраты на топливо в пределах 1 % выручки и доходов от сдачи имущества в аренду (с учетом иных нормируемых затрат)?

Нет, не нужно.

Затраты на оплату стоимости топлива для механических транспортных средств, судов, машин, механизмов и оборудования, израсходованного в пределах норм, установленных руководителем организации самостоятельно или путем обращения в аккредитованную испытательную лабораторию, включаются в состав нормируемых затрат (п. 6 Указа № 503).

К затратам, учитываемым при налогообложении, относятся:

● затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее – затраты по производству и реализации);

● нормируемые затраты (п. 1 ст. 169 НК).

К нормируемым затратам относятся в т.ч. – прочие затраты, определенные п. 2 ст. 171 НК (подп. 1.7 п. 1 ст. 171 НК).

Совокупный размер учитываемых при налогообложении прочих затрат не может превышать 1 % выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и сумм доходов, указанных в подп. 3.18 п. 3 ст. 174 НК, с учетом НДС (п. 3 ст.171 НК).

Затраты на топливо не поименованы в составе прочих нормируемых затрат, следовательно, предусмотренное п. 3 ст. 171 НК ограничение на данные затраты не распространяется.

Затраты на оплату стоимости ТЭР, израсходованных в пределах норм, поименованы в подп. 1.2 п. 1 ст. 171 НК и включаются в состав затрат в полной сумме в пределах норм, установленных руководителем организации самостоятельно или путем обращения в аккредитованную испытательную лабораторию.

Вопрос 5.

Организация реализует автомобиль с топливом в баке транспортного средства юрлицу.

Как можно определить количество топлива в баке транспортного средства до реализации автомобиля?

Каким образом следует отразить в бухгалтерском учете топливо, находящееся в баке транспортного средства при реализации автомобиля (отдельно указано в договоре купли-продажи автомобиля (спецификации товара (приложение к договору)) и за него взимается плата)?

Списание материалов со счетов учета запасов может осуществляться в случаях, если материалы пришли в негодность по истечении сроков хранения, если материалы морально устарели, выявления недостач, хищений или порчи и в иных случаях (п. 65 Инструкции № 133).

Подготовка необходимой информации для принятия руководством организации решения о списании материалов осуществляется комиссией с участием материально ответственных лиц. Списание материалов оформляется актом на списание материалов (п. 66 Инструкции № 133).

Данные о наличии остатка ГСМ в баках транспортных средств, машин и механизмов на конец отчетного месяца, учтенные на субсчете «Топливо в баках транспортных средств», ежемесячно подтверждаются актом снятия остатков (ч. 4 п. 82 Инструкции № 133).

Заверить количество топлива в баке транспортного средства при его реализации можно актом снятия остатков.

ГСМ относятся к запасам как материалы (абз. 2 ч. 1 п. 3 Инструкции № 133).

При выбытии материалов их стоимость отражается по дебету счетов 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», 91 «Прочие доходы и расходы» и других счетов и кредиту счета 10 (ч. 19 п. 16 Инструкции № 50).

Если стоимость топлива, находящегося в баке транспортного средства, отдельно указана в договоре купли-продажи и если за топливо взимается плата, то следует учитывать, что доходы и расходы, связанные с реализацией и прочим выбытием запасов, включаются в состав прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на субсчете 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности», 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» (абз. 1, 2 п. 13 Инструкции № 102).

На субсчете 90-8 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый от прочих доходов по текущей деятельности» учитываются суммы начисленного НДС, исчисляемые от прочих доходов по текущей деятельности в соответствии с законодательством.

Начисление НДС, исчисленного от прочих доходов по текущей деятельности, отражается по дебету субсчета 90-8 и кредиту счета 68 (ч. 15, 16 п. 70 Инструкции № 50).

Вопрос 6.

Может ли организация списывать стоимость топлива на расходы в бухгалтерском учете и затраты для целей налогообложении прибыли на основании карточек расхода топлива, которые организация оформляет во исполнение п. 83 Инструкции № 133 на основании путевых листов?

Основанием для списания ГСМ на затраты производства являются накопительные ведомости данных путевых листов о фактическом расходе ГСМ или карточки учета расхода топлива за отчетный период. Указанные ведомости или карточки принимаются к бухгалтерскому учету после сверки записей в них с путевыми листами, о чем на ведомостях или карточках работником организации, ведущим оперативный учет ГСМ, делается соответствующая отметка (п. 83 Инструкции № 133).

При этом каждая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом (далее – ПУД) (п. 1 ст. 10 Закона № 57-З).

Формы ПУД, включенных в перечень, утвержденный Советом Министров, утверждаются уполномоченными госорганами, указанными в этом перечне (п. 3 ст. 10 Закона № 57-З).

Перечень ПУД утвержден Постановлением № 360 и не содержит ПУД для списания топлива.

Таким образом, для списания стоимости топлива на затраты организации необходимо составлять ПУД. Такими документами могут быть и карточки учета расхода топлива, если они содержат обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 10 Закона № 57-З.

Если карточки учета расхода топлива содержат информацию только в количественном выражении, и не содержат стоимостных показателей, то они не могут выступать в качестве ПУД. В таком случае можно применять, например, самостоятельно разработанный акт на списание топлива, содержащий обязательные сведения, предусмотренные в п. 2 ст. 10 Закона № 57-З для ПУД, который будет составляться на основании карточек учета расхода топлива.

Разработанные организацией для применения формы ПУД организации включают в учетную политику (абз. 4 п. 4 ст. 9 Закона № 57-З).

Вопрос 7.

Организация осуществляет международные и внутриреспубликанские перевозки грузов с оформлением путевых листов, в которых указывается в т.ч. движение ГСМ (остаток при выезде, остаток при возвращении, заправка), а также расход ГСМ (по нормам и фактический) в количественном выражении.

В учетной политике организации предусмотрено, что карточкой учета расхода топлива является путевой лист, на основании которого для списания стоимости топлива на затраты, учитываемые при налогообложении, составляет акт списания ГСМ ежемесячно.

Допустимо ли это?

Допустимо.

Путевые листы не содержали стоимостных показателей израсходованного топлива и не являлись ПУД для списания топлива на затраты.

При этом для целей бухгалтерского и, следовательно, налогового учета по-прежнему нужен какой-либо документ, содержащий необходимые сведения о характере работы автомобиля.

Таким документом может быть путевой лист (в т.ч. по ранее использовавшейся форме) либо иной документ, определенный организацией. Форма, порядок заполнения такого документа определяется организацией самостоятельно.

Для списания стоимости топлива на затраты организации необходимо составлять ПУД (например, карточки учета расхода топлива). Данные документы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 10 Закона № 57-З.

Отдельные программные продукты содержат, например, карточки учета расхода топлива, которые составляются только в количественном выражении. Такие организации могут применять, например, самостоятельно разработанный акт на списание топлива, содержащий обязательные сведения, предусмотренные в п. 2 ст. 10 Закона № 57-З для ПУД, который будет составляться на основании карточек учета расхода топлива. В учетной политике организации можно указать, что карточкой учета расхода топлива является путевой лист, он же является основанием для составления акта списания ГСМ. При этом такой документ должен позволять установить производственный характер использования автомобиля (связь с производством и реализацией продукции, товаров, работ, услуг) для обоснованного включения стоимости израсходованного топлива в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли.

Вопрос 8.

В виду особенностей маршрута следования легкового служебного автомобиля по городу организация не укладывается в нормы расхода топлива, установленные руководителем организации на основании обращения в аккредитованную испытательную лабораторию.

Нужно ли производить восстановление сумм входного НДС по топливу, израсходованному сверх норм, которое относится на затраты, не учитываемые при налогообложении?

Письмом № 2-1-10/00584 разъяснено, что перерасход топлива признается утратой товара, если выбытие топлива осуществляется в результате его хищения, включая слив материально ответственными лицами, или иного выбытия по зависящим (не зависящим) от плательщика причинам.

При этом перерасход топлива, произошедший в результате эксплуатации транспортного средства и вызванный технической неисправностью, условиями эксплуатации, не может рассматриваться как утрата товара, т.к. это связано с конструктивными особенностями использования автомобиля, а само топливо в данном случае потреблено транспортным средством. В целях исчисления НДС такое потребление рассматривается как использование топлива на нужды плательщика, в связи с чем необходимость восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС в данном случае отсутствует.

При невозможности установления причины перерасхода топлива применяется ограничение в осуществлении вычета сумм «входного» НДС.

Вопрос 9.

Имеет ли организация право определять пробег автомобилей для списания топлива в производственных целях по данным GPS-навигаторов?

Для организации работы по списанию топлива организация может использовать в т.ч. информацию GPS-навигаторов.

Согласно п. 83 Инструкции № 133 основанием для списания ГСМ на затраты производства являются накопительные ведомости данных путевых листов о фактическом расходе ГСМ или карточки учета расхода топлива за отчетный период. Указанные ведомости или карточки принимаются к бухгалтерскому учету после сверки записей в них с путевыми листами, о чем на ведомостях или карточках работником организации, ведущим оперативный учет ГСМ, делается соответствующая отметка.

При этом для целей бухгалтерского и, следовательно, налогового учета по-прежнему нужен какой-либо документ, содержащий необходимые сведения о характере работы автомобиля.

Сведения, содержащиеся в таком документе, должны позволять установить производственный характер использования автомобиля (связь с производством и реализацией продукции, товаров, работ, услуг) для обоснованного включения стоимости израсходованного топлива в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли (например, целесообразно указывать день и время использования автомобиля, маршрут передвижения, пробег, другие сведения, необходимые для подтверждения производственного характера использования автомобиля).

В части оформления ПУД отметим, что каждая хозяйственная операция подлежит оформлению ПУД (п. 1 ст. 10 Закона № 57-З).

Для целей определения пробега при составлении такого документа организация может использовать данные GPS-навигаторов. При этом данные GPS-навигаторов целесообразно использовать в целях контроля за работой автомобилей и водителей, для сверки данных о пробеге автомобиля, указываемых работниками на основании спидометра в установленном организацией документе, содержащем необходимые сведения о работе автомобиля. Данные GPS-навигаторов также можно указывать в этом документе.

Так, определять пробег автомобилей исключительно на основании данных GPS-навигаторов будет неправильно. Нужно использовать всю имеющуюся информацию, в т.ч. показания спидометра автомобилей. При использовании GPS-навигаторов также не исключается возможность злоупотреблений со стороны работников, ведь некоторые такие устройства монтируются в автомобиль (панель приборов автомобиля), а некоторые являются съемными.

Использование данных спидометра определено и отдельными документами госорганов, регулирующими транспортную деятельность.

Например, согласно п. 17 Правил № 970 автомобильный перевозчик должен перевозить груз по маршруту, определенному в договоре об автомобильной перевозке груза, договоре о фрахтовании для автомобильной перевозки грузов или договоре об организации автомобильных перевозок грузов.

Расстояние автомобильной перевозки груза определяется в соответствии с утвержденными Минтрансом нормами расстояний, а в случае их отсутствия – согласно картам (атласам) автомобильных дорог (планам городов), в т.ч. на электронных носителях. При выполнении автомобильных перевозок грузов по регулярным маршрутам расстояние автомобильной перевозки груза может определяться на основании показаний спидометра, зафиксированных в акте о замере расстояний.

При этом следует помнить, что данные о наличии остатка ГСМ в баках транспортных средств, машин и механизмов на конец отчетного месяца, учтенные на субсчете «Топливо в баках транспортных средств», ежемесячно подтверждаются актом снятия остатков (п. 82 Инструкции № 133).

Как проводить замер, Инструкция № 133 не уточняет.

С учетом предписания п. 5 ст. 9 Закона № 57-З организация может оговорить в учетной политике:

● замер остатка ГСМ в баках транспортных средств, машин и механизмов на конец отчетного месяца проводить с помощью метроштоков;

● замер остатка ГСМ в баках транспортных средств, машин и механизмов на конец отчетного месяца проводить при заполнении бака до полного объема;

● замер остатка ГСМ в баках транспортных средств, машин и механизмов на конец отчетного месяца проводить путем слива топлива;

● замер остатка ГСМ в баках транспортных средств, машин и механизмов на конец отчетного месяца проводить другим способом.

Вопрос 10.

Организация приобрела в 2021 году автомобили и применяет при нормировании топлива нормы расхода топлива, установленные руководителем.

В свете предписаний Постановления № 470 и Указа № 503 обязательно ли применять повышения и понижения норм расхода топлива, предусмотренные в Инструкции № 141?

Применять повышения и понижения норм расхода топлива, предусмотренные в Инструкции № 141, необязательно.

Для целей налогообложения прибыли затраты на оплату стоимости топлива для механических транспортных средств, судов, машин, механизмов и оборудования, израсходованного в пределах норм, установленных руководителем организации самостоятельно или путем обращения в аккредитованную испытательную лабораторию, включаются в состав нормируемых затрат (ч. 1 п. 6 Указа № 503).

Согласно подп. 1.1 п. 1 Постановления № 470 нормы расхода топлива для механических транспортных средств, судов, машин, механизмов и оборудования устанавливаются руководителями организаций самостоятельно либо на основании результатов испытаний, проведенных аккредитованной испытательной лабораторией.

Таким образом, нормы расхода топлива, их возможные повышения, понижения в зависимости от условий эксплуатации могут определяться руководителем организации. Применять повышения и понижения норм расхода топлива, предусмотренные в Инструкции № 141, не обязательно, в т.ч. и для целей налогообложения прибыли. В то же время организация имеет право применять предусмотренные в Инструкции № 141 подходы для определения своих норм в различных условиях эксплуатации автомобилей.

Вопрос 11.

Организация использует в своей деятельности автомобиль, работающий на газе. При этом для такой модели автомобиля нормы расхода топлива установлены законодательно только при работе на бензине.

Как в таком случае определить норму расхода топлива при работе на газе, в т.ч. для целей налогообложения прибыли?

Для целей налогообложения прибыли затраты на оплату стоимости топлива для механических транспортных средств, судов, машин, механизмов и оборудования, израсходованного в пределах норм, установленных руководителем организации самостоятельно или путем обращения в аккредитованную испытательную лабораторию, включаются в состав нормируемых затрат (ч. 1 п. 6 Указа № 503).

Согласно подп. 1.1 п. 1 Постановления № 470 нормы расхода топлива для механических транспортных средств, судов, машин, механизмов и оборудования устанавливаются руководителями организаций самостоятельно либо на основании результатов испытаний, проведенных аккредитованной испытательной лабораторией.

В соответствии с перечнем материальных ресурсов, относящихся к топливно-энергетическим (приложение к Постановлению № 30), к материальным ресурсам, относящимся к топливно-энергетическим, относится в т.ч. котельно-печное топливо (газ природный; газ попутный (нефтяной), газ нефтепереработки, газ сжиженный, и др.).

Таким образом, норму расхода топлива при работе на газе устанавливает руководитель организации самостоятельно или путем обращения в аккредитованную испытательную лабораторию.

В данном случае организация может принять во внимание нормы расхода бензина для соответствующей модели автомобиля (п. 9 Инструкции № 141). Так, для определения норм расхода газа норма расхода топлива на механическое транспортное средство или машину, работающих на сжиженном углеводородном газе (далее – СУГ) или сжатом природном газе (далее – СПГ), при отсутствии установленной нормы расхода СУГ или СПГ принимается выше соответствующей нормы расхода бензина для соответствующей модели (модификации):

● СПГ – не более 5 %;

● СУГ – не более 25 %.

Согласно п. 18 Инструкции № 141 при эксплуатации автомобиля, работающего на СПГ и СУГ, расход бензина на один запуск двигателя устанавливается от линейной нормы расхода бензина (для соответствующей модели автомобиля) в зависимости от температуры окружающего воздуха:

● свыше +5 °С – не более 1 % (для инжекторных двигателей);

● от +5 °С до -10 °С – не более 3 %;

● ниже -10 °С – не более 5 %.

Вопрос 12.

Организация имеет на своем балансе транспортные средства.

Можно ли списание топлива на затраты осуществлять организацией ежеквартально, поскольку отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал?

Такой подход недопустим.

Отчетным периодом налога на прибыль признается календарный квартал (отчетный период налога на прибыль с дивидендов, начисленных белорусскими организациями, – календарный месяц) (п. 2 ст. 185 НК).

Однако для целей бухгалтерского учета следует руководствоваться законодательством по бухгалтерскому учету.

Бухгалтерский учет и отчетность основываются на принципах непрерывности деятельности, обособленности, начисления, соответствия доходов и расходов, правдивости, преобладания экономического содержания, осмотрительности, нейтральности, полноты, понятности, сопоставимости, уместности (п. 1 ст. 3 Закона № 57-З).

Принцип начисления означает, что хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 4 ст. 3 Закона № 57-З).

Принцип преобладания экономического содержания означает, что хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности исходя не столько из их правового, сколько из их экономического содержания (п. 7 ст. 3 Закона № 57-З).

Организация должна составлять годовую отчетность, а в случаях, предусмотренных законодательством, – промежуточную (квартальную, месячную) отчетность (п. 1 ст. 14 Закона № 57-З).

Для целей Инструкции № 102 под отчетным периодом понимается календарный месяц (ч. 2 п. 2 Инструкции № 102). Значит, списание топлива должно отражаться в бухгалтерском учете ежемесячно.

Вопрос 13.

У организации на балансе числятся автомобили, по которым амортизация начислена в размере 100 %, но нормативный срок службы не истек.

Имеет ли организация право применить повышение нормы расхода топлива согласно подп. 10.17 п. 10 Инструкции № 141?

Для целей налогообложения прибыли затраты на оплату стоимости топлива для механических транспортных средств, судов, машин, механизмов и оборудования, израсходованного в пределах норм, установленных руководителем организации самостоятельно или путем обращения в аккредитованную испытательную лабораторию, включаются в состав нормируемых затрат (ч. 1 п. 6 Указа № 503).

Согласно подп. 1.1 п. 1 Постановления № 470 нормы расхода топлива для механических транспортных средств, судов, машин, механизмов и оборудования устанавливаются руководителями организаций самостоятельно либо на основании результатов испытаний, проведенных аккредитованной испытательной лабораторией.

Таким образом, нормы расхода топлива, их возможные повышения, понижения в зависимости от условий эксплуатации могут определяться руководителем организации.

Вопрос 14.

Водитель выезжал в командировку в г. Брест из г. Минска на 2 дня. Температура в Минске при выезде была -3 °С, в Бресте оба дня +2 °С.

Как следовало применять нормы расхода топлива в зимних условиях эксплуатации для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли?

Повышение нормы расхода топлива осуществляется при эксплуатации механического транспортного средства, машины, механизма и оборудования на территории Республики Беларусь и за ее пределами в зимних условиях эксплуатации – не более 10 % (подп. 10.1 п. 10 Инструкции № 141).

Для целей налогообложения прибыли, затраты на оплату стоимости топлива для механических транспортных средств, судов, машин, механизмов и оборудования, израсходованного в пределах норм, установленных руководителем организации самостоятельно или путем обращения в аккредитованную испытательную лабораторию, включаются в состав нормируемых затрат (ч. 1 п. 6 Указа № 503).

Согласно подп. 1.1 п. 1 Постановления № 470 нормы расхода топлива для механических транспортных средств, судов, машин, механизмов и оборудования устанавливаются руководителями организаций самостоятельно либо на основании результатов испытаний, проведенных аккредитованной испытательной лабораторией.

Таким образом, нормы расхода топлива, их возможные повышения, понижения в зависимости от условий эксплуатации могут определяться руководителем организации. Организация может применять подход, предусмотренный в Инструкции № 141, либо иной подход.

Вопрос 15.

Организацией применялось в 2021 году зимнее повышение норм расхода топлива на 10 % при эксплуатации автомобиля на территории Республики Беларусь.

Нужно ли в 2021 году для этих целей вести журнал регистрации результатов измерений температуры окружающего воздуха (далее – журнал)?

Согласно п. 10 Инструкции № 141 повышение нормы расхода топлива осуществляется при эксплуатации механического транспортного средства, машины, механизма и оборудования на территории Республики Беларусь и за ее пределами в зимних условиях эксплуатации – не более 10 %. Для механического транспортного средства, машины, механизма и оборудования, предназначенных для эксплуатации исключительно в зимних условиях (снегоуборочные машины, снегоходы и тому подобное), данное повышение не применяется.

Пунктом 3 Инструкции № 141 предусмотрено, что для целей Инструкции № 141 зимние условия эксплуатации – эксплуатация автомобиля, машины, механизма и оборудования в условиях отрицательной температуры окружающего воздуха ниже 0 °C.

В соответствии с п. 8 Инструкции № 141 отрицательная температура окружающего воздуха определяется на основании измерений, произведенных ответственным лицом организации, эксплуатирующей механическое транспортное средство, машину, механизм и оборудование, на дату и время выпуска механического транспортного средства на линию или на начало выполнения работы машиной, механизмом и оборудованием. Результаты измерений регистрируются в журнале регистрации результатов измерений температуры окружающего воздуха по форме согласно приложению к Инструкции № 141.

Однако для целей налогообложения прибыли следует учитывать предписания ч. 1 п. 6 Указа № 503, согласно которым затраты на оплату стоимости топлива для механических транспортных средств, судов, машин, механизмов и оборудования, израсходованного в пределах норм, установленных руководителем организации самостоятельно или путем обращения в аккредитованную испытательную лабораторию, включаются в состав нормируемых затрат.

Согласно подп. 1.1 п. 1 Постановления № 470 нормы расхода топлива для механических транспортных средств, судов, машин, механизмов и оборудования устанавливаются руководителями организаций самостоятельно либо на основании результатов испытаний, проведенных аккредитованной испытательной лабораторией.

Таким образом, в 2021 году размер нормы расхода топлива в зимних условиях эксплуатации и порядок ее применения определяются руководителем организации. При этом, за основу организация может взять вышеприведенные предписания Инструкции № 141, либо разработать иной порядок.

Вопрос 16.

Организацией применялось в 2021 году зимнее повышение норм расхода топлива при эксплуатации автомобиля на территории Республики Беларусь.

Является ли температура 0 °С на дату и время выпуска механического транспортного средства на линию при применении зимних норм расхода топлива при эксплуатации автомобилей на территории Республики Беларусь отрицательной температурой?

Для целей Инструкции № 141 зимние условия эксплуатации – эксплуатация автомобиля, машины, механизма и оборудования в условиях отрицательной температуры окружающего воздуха ниже 0 °С (абз. 12 п. 3 Инструкции № 141).

Отрицательная температура окружающего воздуха определяется на основании измерений, произведенных ответственным лицом организации, эксплуатирующей механическое транспортное средство, машину, механизм и оборудование, на дату и время выпуска механического транспортного средства на линию или на начало выполнения работы машиной, механизмом и оборудованием. Результаты измерений регистрируются в специальном журнале регистрации результатов измерений температуры окружающего воздуха по форме согласно приложению к Инструкции № 141.

Однако в 2020 году для целей налогообложения прибыли следует учитывать предписания ч. 1 п. 6 Указа № 503, согласно которым затраты на оплату стоимости топлива для механических транспортных средств, судов, машин, механизмов и оборудования, израсходованного в пределах норм, установленных руководителем организации самостоятельно или путем обращения в аккредитованную испытательную лабораторию, включаются в состав нормируемых затрат.

Согласно подп. 1.1 п. 1 Постановления № 470 нормы расхода топлива для механических транспортных средств, судов, машин, механизмов и оборудования устанавливаются руководителями организаций самостоятельно либо на основании результатов испытаний, проведенных аккредитованной испытательной лабораторией.

Таким образом, условия и порядок применения нормы расхода топлива в зимних условиях эксплуатации определяются руководителем организации. При том за основу организация может взять вышеприведенные предписания Инструкции № 141 либо разработать иной порядок (например, определять отрицательную температуру при маршруте движения в рамках населенного пункта на конкретную дату не на время выпуска механического транспортного средства на линию или на начало выполнения работы машиной, механизмом и оборудованием, а производить несколько замеров в течении дня, и возможность применения зимних норм расхода топлива определять на основании средней величины температуры окружающего воздуха; применять иные варианты).

Вопрос 17.

Организация использует автомобили для доставки продукции покупателям. Она произвела повышение нормы расхода топлива на новый автомобиль, эксплуатируемый на территории Республики Беларусь, на 10 % на первую тысячу километров пробега.

Можно ли производить данное повышение в 2021 году?

Согласно подп. 10.15 п. 10 Инструкции № 141 повышение нормы расхода топлива осуществляется при эксплуатации нового или прошедшего капитальный ремонт автомобиля на первую тысячу километров пробега – не более 10 %.

Однако для целей налогообложения прибыли следует учитывать предписания ч. 1 п. 6 Указа № 503, согласно которым затраты на оплату стоимости топлива для механических транспортных средств, судов, машин, механизмов и оборудования, израсходованного в пределах норм, установленных руководителем организации самостоятельно или путем обращения в аккредитованную испытательную лабораторию, включаются в состав нормируемых затрат.

Согласно подп. 1.1 п. 1 Постановления № 470 нормы расхода топлива для механических транспортных средств, судов, машин, механизмов и оборудования устанавливаются руководителями организаций самостоятельно либо на основании результатов испытаний, проведенных аккредитованной испытательной лабораторией.

Таким образом, в 2021 году нормы расхода топлива определяются руководителем организации. При том за основу организация может взять вышеприведенные нормы Инструкции № 141 либо может разработать иной порядок.

Вопрос 18.

Организация получает безвозмездную помощь в виде запасов (ГСМ, запчасти к автомобилям).

Может ли она оговорить в учетной политике различный порядок признания дохода: по запчастям – по мере их использования на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг (на проведение ремонта), по ГСМ – в момент получения?

В бухгалтерском учете – может, в налоговом учете – нет.

Согласно п. 3 Инструкции № 133 к запасам относятся среди прочих активов ГСМ, запчасти.

Согласно п. 4 Инструкции № 112 коммерческими организациями получение безвозмездной помощи отражается в бухгалтерском учете при безвозмездном получении запасов по дебету счета 10 и других счетов учета запасов и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» или субсчета 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности».

Учтенная в составе доходов будущих периодов безвозмездная помощь, полученная в виде запасов, отражается по дебету счета 98 и кредиту субсчета 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности» на фактическую себестоимость использованных запасов на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг.

Таким образом, выбор способа отражения в бухгалтерском учете безвозмездной помощи в виде запасов необходимо закрепить в учетной политике.

При этом для каждого вида запасов избранный в учетной политике порядок может отличаться. Следовательно, организация может оговорить в учетной политике различный порядок признания дохода в бухгалтерском учете: по запасным частям – по мере использования на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг (на проведение ремонта), по ГСМ – в момент получения.

Для целей НК внереализационными доходами признаются доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 174 НК).

Внереализационные доходы определяются на основании документов бухгалтерского и налогового учета.

Дата отражения внереализационных доходов определяется плательщиком на дату признания доходов в бухгалтерском учете, а в отношении доходов, по которым в п. 3 ст. 174 НК указана дата их отражения, – на дату, указанную в п. 3 ст. 174 НК (п. 2 ст. 174 НК).

В состав внереализационных доходов включается стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, суммы безвозмездно полученных денежных средств. При этом к безвозмездно полученным товарам (работам, услугам), имущественным правам, иным активам, безвозмездно полученным денежным средствам относятся в т.ч. полученные товары (работы, услуги), имущественные права, иные активы в случае освобождения от обязанности их оплаты, полученные денежные средства в случае освобождения от обязанности их возврата (за исключением случаев, установленных подп. 3.12 п. 3 ст. 174 НК), а также суммы иностранной безвозмездной или международной технической помощи, не освобожденные от налогообложения в порядке и на условиях, установленных Президентом (подп. 3.7 п. 3 ст. 174 НК).

Такие доходы отражаются на дату их поступления (дату освобождения от обязанности оплаты товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, дату освобождения от обязанности возврата денежных средств), за исключением доходов, указанных в ч. 3 подп. 3.7 п. 3 ст. 174 НК (ч. 1, 2 подп. 3.7 п. 3 ст. 174 НК).

Таким образом, для целей налогообложения прибыли внереализационный доход при безвозмездном получении запасов должен быть признан на дату поступления запасов. Права выбора момента поступления в учетной политике у организации нет.

Если организация предусмотрит в учетной политике относить безвозмездную помощь при безвозмездном получении запасных частей и (или) ГСМ в кредит счет 98 и если данное безвозмездное получение будет признаваться внереализационным доходом для целей налогообложения прибыли, то в данном случае возникнут временные разницы. Следовательно, организации нужно будет отражать в бухгалтерском учете отложенные налоговые активы в соответствии с предписаниями Инструкции № 113.

Вопрос 19.

Согласно п. 5 ст. 9 Закона № 57-З организации могут самостоятельно разработать в учетной политике списание фактического расхода ГСМ.

При разработке учетной политики специалистами в области бухгалтерского учета предлагаются, например, 3 варианта:

1) фактический расход ГСМ округляется до десятых долей литра;

2) фактический расход ГСМ округляется до сотых долей литра;

3) фактический расход ГСМ округляется до иной величины.

Что означает округление фактического расхода ГСМ до иной величины?

Пунктом 5 ст. 9 Закона № 57-З предусмотрено, что, если в отношении конкретных хозяйственных операций, отдельных составляющих активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации в законодательстве не установлен порядок их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, такой порядок разрабатывается организацией самостоятельно с применением профессионального суждения исходя из требований, установленных законодательством.

Поскольку законодательство не содержит четких указаний, с какой точностью следует округлять расход ГСМ при списании, данный вопрос закрепляется в учетной политике организации.

Фраза «фактический расход горюче-смазочных материалов округляется до иной величины» означает, что организации могут в зависимости от конкретной ситуации округлять расход ГСМ не до десятых или сотых долей литра, а до иной величины. Например, до тысячных долей литра (3 знака после запятой). Такой порядок может быть возможен к применению организациями, у которых применяются различные повышения (понижения) норм расхода топлива, и нормы расхода топлива установлены с 3 знаками после запятой.

Вопрос 20.

Может ли организация применять следующий порядок списания ГСМ: руководитель организации устанавливает нормы расхода ГСМ с округлением до десятых долей литра, при этом списание фактического расхода ГСМ будет производится согласно учетной политике с округлением до целых, но не выше расхода по норме?

Пунктом 5 ст. 9 Закона № 57-З предусмотрено, что, если в отношении конкретных хозяйственных операций, отдельных составляющих активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации в законодательстве не установлен порядок их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, такой порядок разрабатывается организацией самостоятельно с применением профессионального суждения исходя из требований, установленных законодательством.

Поскольку законодательство не содержит четких указаний, с какой точностью следует округлять расход ГСМ при их списании, данный вопрос закрепляется в учетной политике организации.

При этом применяемый организацией подход должен обеспечить достоверность данных бухгалтерского учета об остатках ГСМ, о списанных ГСМ на затраты.

Вопрос 21.

На госпредприятии имеется автобус ПАЗ РАП 32053 (ЗМЗ-523420), на который установлена линейная норма расхода топлива с учетом возможных повышений 29,8 л/100 км. Однако установлено, что на данном автобусе происходит перерасход топлива. Технических неисправностей, из-за которых возможен перерасход, нет.

Вправе ли госпредприятие установить приказом руководителя норму списания топлива выше, чем установлена законодательством?

Для целей налогообложения прибыли затраты на оплату стоимости топлива для механических транспортных средств, судов, машин, механизмов и оборудования, израсходованного в пределах норм, установленных руководителем организации самостоятельно или путем обращения в аккредитованную испытательную лабораторию, включаются в состав нормируемых затрат (ч. 1 п. 6 Указа № 503).

Согласно подп. 1.1 п. 1 Постановления № 470 нормы расхода топлива для механических транспортных средств, судов, машин, механизмов и оборудования устанавливаются руководителями организаций самостоятельно либо на основании результатов испытаний, проведенных аккредитованной испытательной лабораторией.

Таким образом, нормы расхода топлива устанавливаются руководителем организации самостоятельно либо на основании результатов испытаний, проведенных аккредитованной испытательной лабораторией. Организация вправе установить приказом руководителя норму списания топлива выше, чем установлена законодательством. Указ № 503 и Постановление № 470 не содержат каких-либо исключений для госорганизаций.

При этом согласно подп. 1.2 п. 1 Постановления № 470 республиканские органы госуправления вправе определять требование о согласовании норм расхода топлива, устанавливаемых руководителями подчиненных (входящих в состав, систему) организаций, и порядок такого согласования.

Вопрос 22.

На госпредприятии имеется автобус ПАЗ РАП 32053 (ЗМЗ-523420), на который установлена линейная норма расхода топлива с учетом возможных повышений 29,8 л/100 км. Однако установлено, что на данном автобусе происходит перерасход топлива. Технических неисправностей, из-за которых возможен перерасход, нет. В среднем получается перерасход на 7–8 %.

Каким образом этот перерасход отражать в бухгалтерском учете?

Затраты на топливо, которые носят производственный характер, даже несмотря на то, что являются сверхнормативными для целей налогообложения прибыли, в бухгалтерском учете исходя из предписаний п. 8–12 Инструкции № 102 отражаются на счетах бухгалтерского учета затрат: Дебет счетов 20, 26, 44 и др. – Кредит счета 10.