Аудит связанных сторон

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 22 июля 2021 г.

Описываются аудиторские процедуры для выявления, оценки и реагирования на риски существенных искажений, возникающих в связи с неспособностью организации надлежащим образом учитывать и раскрывать отношения, операции или остатки между организацией и ее связанными сторонами.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Международный стандарт аудита 550 «Связанные стороны» утв. постановлением Совета Министров от 25.05.2020 № 308 «О введении в действие на территории Республики Беларусь международных стандартов аудиторской деятельности» (далее – Постановление № 308; МСА 550)

● национальные правила аудиторской деятельности «Заявления руководства аудируемого лица», утв. постановлением Минфина от 11.03.2002 № 35 (далее – НПАД № 35)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 12.12.2016 № 104 (далее – НСБУ № 104)

Общие положения

Для целей МСА 550 связанная сторона – это сторона, которая является (п. 10 МСА 550):

1) либо связанной стороной, как определено в применимой концепции подготовки финансовой отчетности;

2) либо, если в применимой концепции подготовки финансовой отчетности устанавливаются минимальные требования с точки зрения связанных сторон или такие требования вообще не устанавливаются:

● лицом или иной организацией, осуществляющей контроль или оказывающей значительное влияние на отчитывающуюся организацию, прямо или косвенно, посредством одного или нескольких посредников;

● другой организацией, в отношении которой отчитывающаяся организация осуществляет контроль или оказывает значительное влияние, прямо или косвенно, посредством одного или нескольких посредников;

● другой организацией, которая находится под общим контролем с отчитывающейся организацией в силу того, что они имеют:

общих контролирующих собственников;

собственников, являющихся близкими родственниками;

общий ключевой управленческий персонал.

Согласно п. 5 НПАД № 35 связанными сторонами могут быть:

● головные, дочерние, зависимые организации;

● организации, собственник имущества (учредители, участники) и (или) руководители которых состоят в близком родстве или свойстве;

● организации, собственником имущества (учредителями, участниками) которых являются одни и те же лица.

В примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация о наличии связанных сторон, характере отношений и совершенных между ними в отчетном периоде хозяйственных операциях (ч. 1 подп. 52.17 п. 52 НСБУ № 104):

● суммы совершенных в отчетном периоде хозяйственных операций и числящихся на конец отчетного периода активов, обязательств, собственного капитала, возникших в связи с совершением этих хозяйственных операций, а также условия осуществления хозяйственных операций, данные о предоставленных и полученных гарантиях;

● суммы резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода, относящиеся к дебиторской задолженности связанных сторон;

● суммы списанной в отчетном периоде за счет резервов по сомнительным долгам и (или) на расходы безнадежной к получению дебиторской задолженности связанных сторон.

Информация о наличии связанных сторон подлежит раскрытию независимо от совершения в отчетном периоде хозяйственных операций между этими связанными сторонами (ч. 2 подп. 52.17 п. 52 НСБУ № 104).

Для руководства компании может быть не очевидно, является ли сторона связанной. Кроме того, многие учетные системы не предназначены для различия или обобщения операций со связанными сторонами, поэтому руководству необходимо провести дополнительный анализ учетной информации.

Нельзя ожидать, что аудит выявит все существенные операции со связанными сторонами. Связанные стороны очень сложно выявить на практике. Индикаторами связанных сторон могут быть:

● слишком сложные операции;

● сделки с нетипичными условиями;

● операции, которые не имеют логической деловой причины;

● операции, которые не обрабатываются обычным или рутинным способом;

● большой объем операций, крупные или иные существенные операции с отдельными клиентами или поставщиками;

● непроведенные операции, такие как бесплатное жилье или иные услуги, предоставляемые безвозмездно. 

Операции со связанными сторонами считаются существенными по своей природе, независимо от суммы операций с ними.

Цели аудита

Согласно п. 9 МСА 550 цель аудитора состоит в том, чтобы:

1) независимо от того, предусмотрены ли применимой концепцией подготовки финансовой отчетности требования к связанным сторонам, получить представление о взаимоотношениях и операциях между связанными сторонами, достаточное для:

● признания факторов риска недобросовестных действий, при наличии таких, возникающих из взаимоотношений и операций между связанными сторонами и имеющих отношение к выявлению и оценке рисков существенного искажения вследствие недобросовестных действий;

● формирования на основании полученных аудиторских доказательств вывода, действительно ли финансовая отчетность, если на ее содержании отражаются такие взаимоотношения и операции: обеспечивает достоверное представление – для концепций достоверного представления или не вводит в заблуждение – для концепций соответствия;

2) если применимой концепцией подготовки финансовой отчетности установлены требования к связанным сторонам, получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства надлежащего выявления, учета и раскрытия в финансовой отчетности взаимоотношений и операций между связанными сторонами в соответствии с такой концепцией.

Оценка и выявление рисков

В части процедур оценки рисков, требуемых Международным стандартом аудита 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения» и Международным стандартом аудита 240 «Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности», утв. Постановлением № 308, аудитор должен выполнить следующие процедуры и действия для получения информации, относящейся к выявлению рисков существенного искажения, связанных со связанными сторонами (п. 11 МСА 550):

● обсуждаемые аудиторской группой вопросы должны включать особые соображения относительно уязвимости финансовой отчетности к существенному искажению вследствие недобросовестных действий или ошибки, которые могут возникнуть со связанными сторонами (п. 12 МСА 550);

● аудитор обязуется направить в адрес руководства запрос относительно (п. 13, 14 МСА 550):

● идентификационных данных связанных сторон организации, включая изменения по сравнению с предыдущим периодом;

● характера взаимоотношений между организацией и этими связанными сторонами;

● того, проводила ли организация какие-либо операции с такими связанными сторонами в течение отчетного периода и, если проводила, каковы типы и цели операций;

● средств контроля предприятия для выявления, учета и раскрытия взаимоотношений и операций между связанными сторонами в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности;

● средств контроля предприятия для получения согласия и одобрения значительных операций и договоренностей между связанными сторонами;

● средств контроля предприятия для получения согласия и одобрения значительных операций и договоренностей, осуществляемых за рамками обычной деятельности.

Аудитору, возможно, придется выполнить процедуры оценки риска в дополнение к последним 3 пунктам (п. 14 МСА 550):

● аудитор должен быть бдительным в отношении доказательств операций со связанными сторонами при получении подтверждения от банков и юристов, протоколов собрания акционеров и других отчетных материалов (ч. 2 п. 15 МСА 550);

● если обнаружены значительные операции, выходящие за рамки обычной деятельности организации, аудитор должен выяснить у руководства характер операций и возможность участия связанных сторон, т.е. направить запрос (п. 16 МСА 550);

● аудитор обязуется обмениваться полученной информацией о связанных сторонах с членами аудиторской группы (п. 17 МСА 550).

Пример 1.

Примерная форма запроса клиенту о связанных сторонах

Исходя из международного опыта, могут быть полезны следующие аудиторские процедуры:

● узнать у руководства и менеджеров компании о том, имели ли место сделки со связанными сторонами, которые должны раскрываться в соответствии с требованиями применимого законодательства;

● пересмотреть рабочие файлы за предыдущий год для определения известных связанных сторон;

● просмотреть протоколы собраний акционеров, директоров и других соответствующих документов;

● проверить бухгалтерские записи по крупным или необычным операциям и остаткам, в частности, по операциям, признанным в конце или ближе к окончанию финансового года;

● просмотреть подтверждения займов, полученных и выданных, а также запросов в банк. Такая проверка может указать на наличие связанных отношений или поручительства;

● проанализировать инвестиционные операции, например, покупку или продажу доли в совместном предприятии или другом предприятии;

● узнать про аффилированность руководства с другими предприятиями;

● провести обзор реестра акционеров, узнать имена основных собственников;

● провести опрос текущих или предшествующих аудиторов в отношении их знаний о связанных сторонах аудируемого лица;

● проверить налоговые декларации предприятия или иной информации, предоставленной регулирующим органам для определения существования связанных сторон;

● просмотреть корреспонденцию (переписку) с юристом для выявления наличия связанных сторон или операций со связанными сторонами.

Ответные меры на выявленные риски

В рамках предусмотренного Международного стандарта аудита 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски», утв. Постановлением № 308, требования по разработке аудитором процедур в ответ на оцененные риски аудитор разрабатывает и проводит дальнейшие аудиторские процедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении оцененных рисков существенного искажения финансовой отчетности, обусловленных взаимоотношениями и операциями между связанными сторонами (п. 20 МСА 550).

Аудиторские процедуры должны включать следующее (п. 21–24 МСА 550):

Оценка учета и раскрытия выявленных взаимоотношений и операций

Согласно п. 19 НПАД № 35 на основании информации о связанных сторонах аудиторская организация должна дать оценку полноты и правильности отражения и раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица операций со связанными сторонами в соответствии с:

● требованиями НПА, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность;

● профессиональным суждением о том, согласуются ли данные, представленные в бухгалтерской (финансовой) отчетности, с известными аудиторской организации сведениями об отношениях аудируемого лица со связанными сторонами.

В отношении консолидированной бухгалтерской (финансовой) отчетности аудиторской организации кроме рассмотрения вопросов о соблюдении общих требований, предъявляемых к бухгалтерской (финансовой) отчетности, следует оценить (п. 20 НПАД № 35):

● обоснованность включения или невключения данных о дочерних и зависимых организациях в консолидированную бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

● правильность включения показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности головной и дочерних организаций в консолидированную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, в т.ч. применение единой учетной политики;

● правильность отражения в консолидированной бухгалтерской (финансовой) отчетности числовых показателей об отдельных активах, обязательствах и хозяйственных операциях, без которых точная оценка бухгалтерской (финансовой) отчетности невозможна или затруднена для пользователя.

Письменные заявления

Если применимая концепция подготовки финансовой отчетности содержит требования к связанным сторонам, то аудитор обязан получить от руководства и в соответствующих случаях от лиц, отвечающих за корпоративное управление, письменные заявления о том, что (п. 26 Международного стандарта аудита 250 «Рассмотрение законов и нормативных актов в ходе аудита финансовой отчетности», утв. Постановлением № 308):

● они раскрыли аудитору идентификационные данные связанных сторон организации и сведения обо всех взаимоотношениях и операциях между связанными сторонами, о которых им известно;

● они надлежащим образом отразили в бухгалтерском учете и раскрыли такие взаимоотношения и операции в соответствии с требованиями применимой концепции.

Аудиторское заключение и отчетность

По результатам проведения аудита аудиторская организация обязана направить руководителям аудируемого лица и (или) заказчику аудита информацию с обоснованными замечаниями относительно правильности отражения операций со связанными сторонами, если они имеются. Аудиторской организации следует указать, какие из сделанных замечаний по операциям со связанными сторонами являются существенными и влияют ли они на аудиторское мнение в аудиторском заключении (п. 21 НПАД № 35).

Если, по мнению аудиторской организации, по завершении аудита она не располагает всей необходимой информацией, касающейся имеющих существенное значение операций со связанными сторонами, или операции аудируемого лица со связанными сторонами раскрыты и отражены в бухгалтерском учете так, что это отрицательно влияет на достоверность его бухгалтерской (финансовой) отчетности в существенных отношениях, аудиторская организация должна модифицировать аудиторское мнение в аудиторском заключении (п. 22 НПАД № 35).

Операции с ключевым персоналом

Процедуры компании

Аудиторы должны узнать о процедурах компании, обеспечивающих надлежащую идентификацию и учет всех раскрываемых операций. Исходя из международной практики сетевых компаний, такие процедуры могут включать следующее:

● сообщить всем директорам и должностным лицам, что они обязаны раскрывать сделки, в которых они заинтересованы, напрямую или через связанных лиц (такое раскрытие следует сделать на собрании с руководством);

● записывать все операции, отмеченные в протоколе заседания директоров;

● вести реестр, в котором записываются подробности всех операций, требующих раскрытия;

● установить процедуры:

● определения потенциальных сделок, которые потребуют одобрения членов на общем собрании;

● обеспечения того, чтобы компания не вступала в какие-либо незаконные сделки;

5) мониторить систему, регулярно проверяя (как минимум один раз в год), что каждый директор согласен с записями компаниями о своих раскрываемых операциях и удовлетворен тем, что такие записи являются полными и точными;

6) получать от каждого директора в конце каждого финансового года официальное заявление с указанием необходимых раскрытий для целей отчетности.

Аудиторские процедуры

Исходя из международной практики сетевых компаний, должны быть приняты следующие дальнейшие аудиторские процедуры:

● проверить протоколы заседаний директоров и другие записи о сделках с директорами и связанными лицами, чтобы проверить их адекватность;

● изучить любые соглашения и контракты с участием директоров и связанных лиц, включая отслеживание деталей таких операций в любой доступной исходной информации;

● оценить вероятность возврата сумм, подлежащих погашению директорами или связанными сторонами;

● проверить легальность раскрываемых операций. Если аудиторы считают, что сделка была незаконной, они должны:

● немедленно обсудить с руководством их видение;

● внимательно рассмотреть вопрос на предмет его раскрытия в аудиторском отчете;

5) порекомендовать клиенту обратиться за юридической консультацией в случае, когда есть сомнение относительно законности или раскрываемого характера сделки;

6) рассмотреть вероятность того, что данные компании о раскрываемых операциях могут быть неполными в отношении тех директоров (и связанных лиц), которые не были в офисе в течение года;

7) рассмотреть события после отчетной даты, чтобы выяснить, могут ли они оказать какое-либо влияние на вопросы, требующие раскрытия.

Также аудиторы должны рассмотреть возможность получения письменного представления от руководства с подтверждением раскрытия любой операции, касающейся их самих и любых связанных с ними лиц.

Документация

Аудитор обязан включать в аудиторскую документацию наименования выявленных связанных сторон и сведения о характере взаимоотношений между ними.

Пример 2.

Примерная форма рабочего документа «Рассмотрение связанных сторон»