Планирование аудита финансовой отчетности

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 19 августа 2021 г.

Рассматриваются вопросы разработки общей стратегии аудита и плана проводимого аудита.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● постановление Совета Министров от 25.05.2020 № 308 «О введении в действие на территории Республики Беларусь международных стандартов аудиторской деятельности» (далее – Постановление № 308)

Общие положения

Планирование аудита служит гарантией снижения аудиторского риска до приемлемого уровня. Эффективное планирование сконцентрирует внимание аудитора на ключевых областях аудита и обеспечит выделение достаточных ресурсов для выполнения задания. Планирование включает в себя больше, чем просто понимание бизнеса и выполнение оценки рисков. Характер и масштабы деятельности по планированию зависят от размера и сложности заказчика аудита, предыдущего опыта работы аудитора с клиентом и любых изменений обстоятельств, которые могут произойти во время аудита. Планирование – это динамический процесс, который может развиваться во время аудита. Время, потраченное на планирование аудита (разработку общей стратегии и плана аудита), позволит обеспечить достижение целей аудита и обеспечит нацеленность аудиторской группы на сбор аудиторских доказательств в самых важных областях, где возможно встретить искажение.

Планирование аудита подразумевает разработку (п. 2 Международного стандарта аудита 300 «Планирование аудита финансовой отчетности» согласно приложению 10 к Постановлению № 308 (далее – МСА 300)):

● общей стратегии аудита;

● плана проводимого аудита.

Стратегия аудита

Стратегия аудита в общих чертах определяет порядок проведения аудита и устанавливает объем, сроки и направление аудита. Затем стратегия аудита направляет на разработку плана аудита, который содержит подробные ответы на оцененные риски. Основополагающий принцип планирования аудита в соответствии с МСА 300 состоит в том, что план аудита должен содержать подробные ответы на конкретные риски, выявленные в результате понимания объекта аудита. МСА 300 требует от аудитора учитывать конкретные вопросы при разработке стратегии аудита и определяет список типичных вопросов, которые необходимо учитывать (п. 8 МСА 300).

Выявление особенностей аудиторского задания, имеющих определяющее значение для его объема. Некоторые аудиторские задания имеют особые характеристики, которые означают, что аудит имеет более широкий объем, чем аудит других заданий. Например, аудит группы или аудит транснациональной компании будет иметь более широкие масштабы, чем аудит небольшой организации, управляемой собственником. Также важны такие вопросы, как способность использовать работу внутренних аудиторов, необходимость поддерживать связь с внешними обслуживающими организациями и влияние информационных технологий на аудиторские процедуры. На объем также влияет применимая концепция подготовки финансовой отчетности, характер деятельности аудируемого лица и то, управляет ли оно бизнес-сегментами, проводимая бизнес-деятельность, а также доступность персонала и данных клиентов.

Подтверждение целей отчетности по аудиторскому заданию для планирования сроков проведения аудита и характера необходимого информационного взаимодействия. Требования к отчетности будут отличаться от требований к аудиту. Например, у некоторых организаций есть дополнительные требования к отчетности, чтобы соответствовать правилам корпоративного управления и отраслевым требованиям, и аудитор должен понимать эти требования с самого начала аудита. Следует учитывать характер других коммуникаций, которые могут потребоваться в ходе аудита, например, взаимодействие с аудиторами компонентов, а также обмен информацией с руководством и лицами, отвечающими за корпоративное управление.

Анализ факторов, которые в соответствии с суждением аудитора являются значимыми для определения направления деятельности аудиторской группы. Стратегия должна учитывать вопросы, связанные с контролем качества, например, как ресурсы управляются, направляются и контролируются, когда ожидается проведение брифингов команды и совещаний по подведению итогов, как должны проводиться обзоры партнеров по проекту и менеджеров, а также о том, следует ли проводить проверки качества взаимодействия.

Изучение результатов предварительной работы по аудиторскому заданию и, если уместно, определение того, окажется ли полезен опыт, полученный ранее руководителем задания при выполнении других заданий в интересах данной организации, для выполнения этого задания. Сюда входят первоначальные оценки существенности, риски, выявленные в результате предварительных действий, такие как риски мошенничества, значительные события, которые произошли на предприятии или в отрасли, в которой оно работает, с момента последнего аудита, а также результаты предыдущих аудитов, которые включали оценку операционной деятельности, эффективность внутреннего контроля, включая характер выявленных недостатков и действия, предпринятые для их устранения. Аудиторская организация может оказывать клиенту другие услуги, которые могут иметь значение при определении стратегии аудита, например, анализ бизнес-планов или прогнозов движения денежных средств.

Установление характера, сроков использования и объема ресурсов, необходимых для проведения аудита. Одной из основных целей разработки стратегии аудита является эффективное распределение ресурсов для команды аудиторов, например, использование специалистов в определенных областях аудита или создание команды высококвалифицированных аудиторов для аудиторского задания с потенциально высоким риском. Если время аудита ограничено из-за сжатых сроков, то потребуется выделить больше ресурсов, чтобы гарантировать, что вся необходимая аудиторская работа будет завершена и может быть своевременно проверена для соблюдения установленных сроков.

Пример 1.

Примерная форма общей стратегии аудита

При аудите малых организаций разработка общей стратегии аудита не должна становиться сложным мероприятием. Например, краткий меморандум, подготовленный по завершении предшествующего аудита, основанный на проверке рабочих документов и выделяющий проблемы, выявленные в ходе только что завершившегося аудита, в который внесены обновления уже в текущем периоде по результатам обсуждений с собственником-руководителем, может служить надлежащим образом задокументированной стратегией аудита по текущему аудиторскому заданию, если в этом меморандуме раскрыты вопросы, перечисленные в п. 8 МСА 300.

Пример 2.

Примерная форма меморандума общей стратегии

План аудита

По завершении разработки общей стратегии разрабатывается подробный план проводимого аудита (п. A10 МСА 300).

В плане аудита должна быть указана следующая информация:

1) ответственные лица, характер, сроки и объем аудиторских процедур оценки рисков существенного искажения отчетности, проводимых с целью понимания организации и ее окружения, включая систему внутреннего контроля организации (п. 7 Международного стандарта аудита 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита» согласно приложению 2 к Постановлению № 308, подп. «а» п. 9 МСА 300).

До выполнения следующего этапа плана аудитор должен определить (п. A2 МСА 300):

● перечень аналитических процедур, которые необходимо выполнить в качестве процедур оценки рисков. Также аудитору рекомендуется определить методы проведения процедур по существу (сплошной, выборочный), совокупность выборки;

● получение общего представления о НПА, относящихся к деятельности организации, и того, каким образом организация выполняет требования этих актов;

● порядок определения существенности и ее уровень;

● целесообразность привлечения экспертов;

● порядок выполнения прочих процедур оценки рисков;

2) ответственные лица, характер, сроки и объем проведения последующих аудиторских процедур (т.е. процедур проверки по существу и тестирования средств контроля) (подп. «b» п. 9, п. A13 МСА 300);

3) ответственные лица, характер и сроки проведения заключительных процедур для оформления результатов аудита.

Целесообразно на этапе разработки плана предусмотреть некоторый резерв времени для увеличения объема, перенесения сроков запланированных процедур при наступлении непредвиденных событий, изменений в обстоятельствах, оценки характера полученных доказательств.

Пример 3.

Примерная форма общего плана аудита

Изменения в стратегии аудита и плане аудита

В ходе проведения аудита аудитор при необходимости должен вносить изменения в общую стратегию и план аудита (п. 10 МСА 300). Например, в результате непредвиденных событий или изменений условий аудитору может потребоваться изменить общую стратегию аудита и план аудита и, соответственно, планируемый характер, сроки и объем дальнейших аудиторских процедур, основанные на пересмотре оцененных рисков.

Это может происходить в том случае, когда аудитор обратил внимание на информацию, которая значительно отличается от информации, доступной при планировании аудиторских процедур, например, событие может иметь место после первоначального завершения планирования аудита, что создает сомнения в непрерывности деятельности, или в результате выполнения запланированных аудиторских процедур может появиться дополнительная информация, которая может побудить аудитора внести поправки в первоначальную оценку риска или уровень существенности исполнения для всего или части аудита.

Документация

Документация имеет решающее значение, потому что ключевые решения о том, как будет проводиться аудит, содержатся в стратегии аудита и плане аудита. Следовательно, документация должна включать ответ, сделанный аудитором на любые существенные изменения, происходящие во время аудита.

Стратегию аудита и план аудита необязательно документировать определенным образом. Некоторые аудиторские организации используют меморандумы, другие – контрольные списки. Некоторые используют стандартизированную документацию, такую как стандартизированные программы аудита, в то время как другие адаптируют конкретную форму документации для каждого аудиторского задания. Форма документации не имеет значения, если в ней четко указано, как планировался аудит.

Крайне важно, чтобы план аудита содержал подробную информацию о том, как следует проводить надзор и анализ во время аудита, чтобы выполнить аудит высокого качества. Неадекватный надзор и проверка могут привести к тому, что аудиторская группа сделает ошибки, например, выберет неподходящие элементы для выборки или не сможет должным образом прийти к заключению о выполненных аудиторских заданиях.

Последний раздел МСА 300 относится к первоначальным аудиторским заданиям и требует, чтобы аудитор выполнял процедуры принятия клиента, а также общался с предшествующим аудитором, если произошла смена аудиторов с соблюдением соответствующих этических требований. МСА 300 признает, что для первоначального аудиторского задания аудитору может потребоваться расширить деятельность по планированию, поскольку у аудитора обычно нет предыдущего опыта работы с организацией, который учитывается при планировании повторяющихся заданий.