Типичные нарушения при учете курсовых и «суммовых» разниц в 2021 году

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 26 августа 2021 г.

Разбираются отдельные типичные нарушения, допущенные организациями в 2021 году при учете курсовых и «суммовых» разниц.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Трудовой кодекс (далее – ТК)

● Гражданский кодекс (далее – ГК)

● Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)

● Закон от 17.07.2018 № 130-З «О нормативных правовых актах» (далее – Закон № 130-З)

● Указ Президента от 18.02.2021 № 51 «Об изменении Указа Президента Республики Беларусь» (далее – Указ № 51)

● Указ Президента от 12.05.2020 № 159 «О пересчете стоимости активов и обязательств» (далее – Указ № 159)

● Указ Президента от 27.02.2015 № 103 «О пересчете стоимости активов и обязательств» (далее – Указ № 103)

● Инструкция о порядках ведения кассовых операций и расчетов наличными денежными средствами, утв. постановлением Правления Национального банка от 19.03.2019 № 117 (далее – Инструкция № 117)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69 (далее – НСБУ № 69)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 12.12.2016 № 104 (далее – НСБУ № 104)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утв. постановлением Минфина от 10.12.2013 № 80 (далее – НСБУ № 80)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Финансовые инструменты», утв. постановлением Минфина от 22.12.2018 № 74 (далее – НСБУ № 74)

● Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)

● Инструкция о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утв. постановлением МНС от 03.01.2019 № 2 (далее – Инструкция № 2)

● Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)

● Инструкция по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 113 (далее – Инструкция № 113)

● разъяснение Минфина, МНС от 27.03.2018 № 15-1-7/26/2-2-10/00561 «О некоторых вопросах определения выраженной в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств» (далее – Разъяснение)

Пример 1.

Организация имеет обязательства по расчетам с поставщиками и подрядчиками по договорорам, в которых сумма обязательств подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в инвалюте.

После принятия Указа № 51 организация перешла на применение Указа № 159, и курсовые разницы по кредиторской задолженности относятся организацией на счета 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов». Их списание будет производиться в 2021 и 2022 годах в порядке и сроки, установленные руководителем организации.

Суть нарушения. Организация неправомерно относит курсовые разницы, возникшие в 2021 году по договорам, в которых сумма обязательств подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в инвалюте, на счета 97 и 98.

Обоснование. Коммерческие организации (за исключением банков, ОАО «Банк развития Республики Беларусь», небанковских кредитно-финансовых организаций) суммы разниц, образующиеся с 01.01.2020 по 31.12.2022 при пересчете выраженной в инвалюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь, вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при исчислении налога на прибыль (внереализационные доходы, учитываемые при исчислении единого налога для производителей сельхозпродукции), в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2022 (п. 1 Указа № 159).

Согласно формулировке, приведенной в п. 1 Указа № 159, Указ № 159 распространяется на пересчет выраженной в инвалюте стоимости активов и обязательств.

Указ № 51 не изменял порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц, возникающих при пересчете выраженной в официальной денежной единице Республики Беларусь в сумме, эквивалентной определенной сумме в инвалюте, стоимости активов, обязательств.

Таким образом, рассматриваемые курсовые разницы не могут относиться на счета 97 и 98. Данные курсовые разницы должны отражаться по кредиту (дебету) счета 91 «Прочие доходы и расходы» на основании п. 14 Инструкции № 102 и п. 7 НСБУ № 69.

Исправление ошибки. Организации необходимо отразить в бухгалтерском учете следующие исправительные записи на основании оформленной в установленном порядке бухгалтерской справки-расчета:

Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и Инструкции № 2.

В отношении налога на прибыль при обнаружении неполноты сведений или ошибок за прошлый отчетный период текущего налогового периода изменения и (или) дополнения отражаются в налоговой декларации (расчете), представляемой за очередной отчетный период текущего налогового периода (п. 6 ст. 40 НК).

При этом на титульном листе такой налоговой декларации (расчета) в строке «Внесение изменений и (или) дополнений» знак «X» не проставляется (ч. 2 подп. 8.2 п. 8 Инструкции № 2).

В разрезе прошлых отчетных периодов следует заполнить раздел III «Сведения о занижении (завышении) суммы налога, подлежащей уплате (возврату) по налоговой декларации (расчету), в которой обнаружены неполнота сведений или ошибки» ч. I налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль (подп. 8.2 п. 8 Инструкции № 2). В налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль, представляемой за последующие отчетные периоды, отраженные в данном разделе сведения не заполняются (подп. 46.18 п. 46 Инструкции № 2).

Если в отношении налога на прибыль неполнота сведений или ошибки обнаружены за отчетный период прошлого налогового периода, то изменения и (или) дополнения отражаются в налоговой декларации (расчете) за прошлый налоговый период (п. 6 ст. 40 НК).

На титульном листе такой налоговой декларации (расчета) знак «X» проставляется в строке «Внесение изменений и (или) дополнений в часть I налоговой декларации (расчета)» и (или) в строке «Внесение изменений и (или) дополнений в часть III налоговой декларации (расчета)» (подп. 8.3 п. 8 Инструкции № 2).

Пример 2.

Организация направила работника в командировку и выдала ему аванс в инвалюте. После составления авансового отчета за работником числится дебиторская задолженность в инвалюте, подлежащая возврату.

Суть нарушения. Поскольку дебиторская задолженность возникла в результате выдачи аванса работнику, бухгалтер организации считает, что эта дебиторская задолженность не подлежит переоценке, и не переоценивает ее.

Обоснование. Согласно ч. 1 п. 3 ст. 12 Закона № 57-З пересчет выраженной в инвалюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков) в официальную денежную единицу Республики Беларусь производится организациями (за исключением Национального банка, банков) по официальному курсу официальной денежной единицы Республики Беларусь по отношению к соответствующей инвалюте, устанавливаемому Национальным банком, на дату совершения хозяйственной операции в инвалюте, а также на отчетную дату.

Порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за исключением Национального банка, банков) разниц, возникающих при пересчете выраженной в инвалюте стоимости активов и обязательств, указанных в ч. 1 п. 3 ст. 12 Закона № 57-З, в официальную денежную единицу Республики Беларусь, устанавливается Минфином (ч. 3 п. 3 ст. 12 Закона № 57-З).

Порядок отражения в бухгалтерском учете выраженной в инвалюте стоимости активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и разниц, возникающих при пересчете выраженной в инвалюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь, в организациях (за исключением Национального банка, банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, банковских групп, банковских холдингов, бюджетных организаций) определяет НСБУ № 69.

Для целей НСБУ № 69 под курсовыми разницами понимаются разницы, возникающие при пересчете выраженной в инвалюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива) в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей инвалюте, устанавливаемому Национальным банком, на дату совершения хозяйственной операции в инвалюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца (п. 2 НСБУ № 69).

Работник, получивший денежные средства под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, обязан не позднее 15 рабочих дней со дня возвращения из служебной командировки, исключая день прибытия, представить в бухгалтерскую службу юрлица, подразделения, ИП отчет об израсходованных суммах с приложением документов, подтверждающих произведенные расходы, и возвратить неизрасходованные денежные средства, за исключением случаев, установленных в п. 1 ч. 2 ст. 107 ТК (п. 90 Инструкции № 117).

После составления отчета об израсходованных суммах сумму числящейся дебиторской задолженности за работником нельзя рассматривать в качестве аванса на командировку, следовательно, такая сумма дебиторской задолженности подлежит переоценке в общеустановленном порядке.

Исправление ошибки. На основании бухгалтерской справки-расчета организации следует отразить запись:

Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и Инструкции № 2.

Пример 3.

Организация при отражении курсовых разниц применяет в 2021 году Указ № 159.

По решению руководителя организации курсовые разницы, образованные в 2020 году и первом полугодии 2021 г., будут списаны частично в 2021 году, а частично в 2022 году.

Суть нарушения. При составлении промежуточной индивидуальной бухгалтерской отчетности в 2021 году в бухгалтерском балансе все курсовые разницы, накопленные по дебету счетов 97 и 98, были отражены соответственно по статье «Расходы будущих периодов» (стр. 230) в разделе II «Краткосрочные активы» и по статье «Доходы будущих периодов» (стр. 650) в разделе V «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса.

Обоснование. Коммерческие организации (за исключением банков, ОАО «Банк развития Республики Беларусь», небанковских кредитно-финансовых организаций) суммы разниц, образующиеся с 01.01.2020 по 31.12.2022 при пересчете выраженной в инвалюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь, вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2022 (п. 1 Указа № 159).

Согласно ч. 13 п. 13 НСБУ № 104 по статье «Расходы будущих периодов» (стр. 230) в разделе II «Краткосрочные активы» бухгалтерского баланса показываются суммы расходов будущих периодов, учитываемых на счете 97 и подлежащих отнесению на расходы отчетного периода в течение 12 мес. после отчетной даты.

При этом по статье «Прочие долгосрочные активы» (стр. 180) в разделе I «Долгосрочные активы» бухгалтерского баланса показываются остатки долгосрочных активов, не показанные по стр. 110–170, в т.ч. суммы расходов будущих периодов, учитываемых на счете 97 и подлежащих отнесению на расходы отчетного периода более чем через 12 мес. после отчетной даты (ч. 9 п. 12 НСБУ № 104).

По статье «Доходы будущих периодов» (стр. 650) в разделе V «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса показываются суммы доходов будущих периодов, учитываемых на счете 98 и подлежащих отнесению на доходы отчетного периода в течение 12 мес. после отчетной даты (ч. 14 п. 16 НСБУ № 104).

При этом по статье «Доходы будущих периодов» (стр. 540) в разделе IV «Долгосрочные обязательства» бухгалтерского баланса показываются суммы доходов будущих периодов, учитываемых на счете 98 и подлежащих отнесению на доходы отчетного периода более чем через 12 мес. после отчетной даты (ч. 5 п. 15 НСБУ № 104).

Таким образом:

● суммы курсовых разниц, учитываемые на счете 97 и подлежащие отнесению на расходы отчетного периода более чем через 12 мес. после отчетной даты, показываются по статье «Прочие долгосрочные активы» бухгалтерского баланса (стр. 180);

● суммы курсовых разниц, учитываемые на счете 97 и подлежащие отнесению на расходы отчетного периода в течение 12 мес. после отчетной даты, показываются по статье «Расходы будущих периодов» (стр. 230) в разделе II «Краткосрочные активы»;

● суммы курсовых разниц, учитываемые на счете 98 и подлежащие отнесению на доходы отчетного периода более чем через 12 мес. после отчетной даты, показываются по статье «Доходы будущих периодов» (стр. 540) в разделе IV «Долгосрочные обязательства» бухгалтерского баланса;

● суммы курсовых разниц, учитываемые на счете 98 и подлежащие отнесению на доходы отчетного периода в течение 12 мес. после отчетной даты, показываются по статье «Доходы будущих периодов» (стр. 650) в разделе V «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса.

Пример 4.

Организация в 2021 году до вступления в силу Указа № 51 применяла согласно учетной политике порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц, установленный Указом № 159.

Для целей налогообложения налогом на прибыль организация на основании п. 14 ст. 167 НК приняла решение отражать курсовые разницы в составе внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль в последнем отчетном периоде календарного года.

Суть нарушения. Организация после принятия Указа № 51 продолжила в бухгалтерском учете применять порядок, предусмотренный Указом № 159, а для целей налогообложения прибыли – НК.

Обоснование. После принятия Указа № 51 коммерческие организации (за исключением банков, ОАО «Банк развития Республики Беларусь», небанковских кредитно-финансовых организаций) суммы разниц, образующиеся с 01.01.2020 по 31.12.2022 при пересчете выраженной в инвалюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь, вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при исчислении налога на прибыль (внереализационные доходы, учитываемые при исчислении единого налога для производителей сельхозпродукции), в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2022 (п. 1 Указа № 159).

Указ № 51 вступил в силу с 20.02.2021 и распространяет свое действие на отношения, возникшие с 01.01.2021.

Новый НПА, в т.ч. временный, имеет большую юридическую силу по отношению к ранее принятому (изданному) по этому же вопросу НПА этого же нормотворческого органа (должностного лица) (п. 11 ст. 23 Закона № 130-З).

Таким образом, в соответствии с Указом № 51 коммерческие организации, которые применяют Указ № 159, курсовые разницы по договорам в инвалюте, образовавшиеся с 01.01.2021 по 31.12.2022, относят для целей налогового учета на внереализационные доходы (расходы) в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2022, т.е. в порядке, аналогичном применяемому для целей бухгалтерского учета. 

Пункт 14 ст. 167 НК организациями, применяющими Указ № 159, не применяется для целей налогообложения прибыли в отношении курсовых разниц по договорам в инвалюте.

Изменения в учетную политику организации могут быть внесены в случае изменения законодательства (п. 7 ст. 9 Закона № 57-З).

Организациям, которые до принятия Указа № 51 применяли Указ № 159, следует внести изменения в свои учетные политики при принятии решения продолжать руководствоваться Указом № 159 и оговорить, например, следующее вместо ранее применявшихся записей в части учета курсовых разниц: «Относить курсовые разницы, образующиеся с 01.01.2021 по 31.12.2022 при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств на доходы (расходы) будущих периодов, и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при исчислении налога на прибыль (внереализационные доходы, учитываемые при исчислении единого налога для производителей сельскохозяйственной продукции), в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2022».

В части бухгалтерского учета в отношении курсовых разниц по договорам, в которых сумма обязательств выражена в официальной денежной единице Республики Беларусь в сумме, эквивалентной определенной сумме в инвалюте, вариантность отсутствует. Суммы курсовых разниц по таким договорам, кроме случаев, указанных в п. 5, 6 НСБУ № 69, отражаются по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов и кредиту (дебету) счета 91, если иное не установлено законодательством (п. 7 НСБУ № 69).

В части налогового учета по налогу на прибыль в отношении курсовых разниц по договорам, в которых сумма обязательств выражена в официальной денежной единице Республики Беларусь в сумме, эквивалентной определенной сумме в инвалюте, по-прежнему присутствует вариантность, установленная п. 14 ст. 167 НК.

Исправление ошибки. Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и Инструкции № 2.

Пример 5.

Организация в 2020 году применяла согласно учетной политике порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц, установленный Указом № 159.

Суть нарушения. Дополнения, предусмотренные Указом № 51, организация распространила и на 2020 год.

Обоснование. Изначально согласно Указу № 159 коммерческие организации (за исключением банков, ОАО «Банк развития Республики Беларусь», небанковских кредитно-финансовых организаций) суммы разниц, образующиеся с 01.01.2020 по 31.12.2022 при пересчете выраженной в инвалюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь, вправе были относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2022 (п. 1 Указа № 159).

Следовательно, Указ № 159 не регулировал вопросы налогообложения курсовых разниц. Вопросы налогообложения курсовых разниц регулировал НК.

После принятия Указа № 51 п. 1 Указа № 159 звучит так: коммерческие организации (за исключением банков, ОАО «Банк развития Республики Беларусь», небанковских кредитно-финансовых организаций) суммы разниц, образующиеся с 01.01.2020 по 31.12.2022 при пересчете выраженной в инвалюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь, вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при исчислении налога на прибыль (внереализационные доходы, учитываемые при исчислении единого налога для производителей сельхозпродукции), в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2022.

Однако Указ № 51 вступил в силу с 20.02.2021 и распространяет свое действие на отношения, возникшие с 01.01.2021.

Таким образом, в соответствии с Указом № 51 коммерческим организациям предоставлена возможность курсовые разницы по договорам в инвалюте, образовавшиеся только с 01.01.2021 по 31.12.2022, поэтапно до конца 2022 года относить для целей налогового учета на внереализационные доходы (расходы).

Порядок учета курсовых разниц для целей налогообложения прибыли за 2020 год остается прежним. Следовательно, у организаций, применяющих согласно учетной политике Указ № 159, по курсовым разницам 2020 года порядок бухгалтерского и налогового учета курсовых разниц по договорам в инвалюте не изменился и положения Указа № 159 в отношении таких курсовых разниц в части налогообложения прибыли применить нельзя.

Исправление ошибки. Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и Инструкции № 2.

Пример 6.

Организация приобрела в 2021 году основное средство за счет долгосрочного займа, полученного в инвалюте. В настоящее время заем еще не погашен.

Суть нарушения. В 2021 году курсовые разницы по займу относятся организацией на счет 08 «Вложения в долгосрочные активы» и в конце года будут включены в первоначальную стоимость основных средств (счет 01 «Основные средства»).

Обоснование. Действующее законодательство не предоставляет права относить курсовые разницы на стоимость основных средств.

Курсовые разницы следовало относить на счет 91 (либо счета 97 и 98).

Исправление ошибки. На счетах бухгалтерского учета организации необходимо отразить в месяце выявления ошибки следующие записи на основании бухгалтерской справки-расчета:

Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и Инструкции № 2.

Пример 7.

Организация предусмотрела в своей учетной политике включать в состав внереализационных расходов и доходов при определении налоговой базы налога на прибыль курсовые разницы по договорам, в которых сумма обязательств выражена в официальной денежной единице Республики Беларусь в сумме, эквивалентной определенной сумме в инвалюте, возникающие в течение календарного года, в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года.

В бухгалтерском учете курсовые разницы отражаются в соответствии с требованиями НСБУ № 69.

Суть нарушения. Организация не отражает в бухгалтерском учете отложенные налоговые активы и обязательства, считая, что в этом нет необходимости, поскольку по итогам года сумма доходов и расходов в виде курсовых разниц будет совпадать по данным бухгалтерского и налогового учета.

Обоснование. НСБУ № 69 предусматривает производить пересчет на дату совершения хозяйственной операции в инвалюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца (п. 2 НСБУ № 69).

Суммы курсовых разниц, возникающих в организациях (в т.ч. при возврате авансов и погашении кредиторской задолженности в форме аккредитива), кроме случаев, указанных в п. 5 и 6 НСБУ № 69 (т.е. за исключением в т.ч. курсовых разниц, возникающих в коммерческих организациях по вкладам в уставный фонд этих организаций, курсовых разниц, возникающих в некоммерческих организациях при пересчете в белорусские рубли выраженной в инвалюте стоимости средств, полученных на содержание этих организаций, а также при осуществлении расчетов или подлежащих погашению этими средствами), отражаются по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов и кредиту (дебету) счета 91 (п. 7 НСБУ № 69).

Согласно п. 14 ст. 167 НК курсовые разницы, определяемые в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете и отчетности, возникающие в течение календарного года, организации (за исключением банков) вправе включать в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль на даты, определяемые в соответствии со ст. 174 и 175 НК, в течение налогового периода либо в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года.

Выбранный организацией порядок налогового учета курсовых разниц отражается в ее учетной политике и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит.

Поскольку в рассматриваемой ситуации период признания доходов и расходов будет отличаться для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли, то в этом случае могут возникнуть вычитаемые или налогооблагаемые временные разницы и, как следствие, отложенные налоговые активы или отложенные налоговые обязательства.

Временные разницы возникают, если величина расходов (доходов) в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает, но момент их признания не совпадает (п. 6 Инструкции № 113).

Вычитаемые временные разницы приводят к уменьшению учетной прибыли (увеличению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и уменьшению налогооблагаемой прибыли – в одном или нескольких будущих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы в т.ч. возникают, если расходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения – в будущих отчетных периодах (п. 7 Инструкции № 113).

Вычитаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового актива, сумма которого определяется путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством, действующую на отчетную дату (п. 9 Инструкции № 113).

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены (п. 11 Инструкции № 113). Их определение необходимо для определения текущего налога на прибыль.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению учетной прибыли (уменьшению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и увеличению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах. Налогооблагаемые временные разницы в т.ч. возникают, если доходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения – в будущих отчетных периодах (п. 8 Инструкции № 113).

Налогооблагаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового обязательства, сумма которого определяется путем умножения налогооблагаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством и действующую на отчетную дату (п. 10 Инструкции № 113).

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены (п. 11 Инструкции № 113).

Отчетным периодом при формировании в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах организации является календарный месяц (ч. 2 п. 2 Инструкции № 102).

Организация должна составлять годовую отчетность, а в случаях, предусмотренных законодательством, – промежуточную (квартальную, месячную) отчетность (п. 1 ст. 14 Закона № 57-З).

Таким образом, с учетом вышеизложенных норм законодательства, а также НК в бухгалтерском учете налог на прибыль необходимо отражать исходя из налогооблагаемой прибыли за календарный месяц (отчетный период). Для этого необходимо ежемесячно определять отложенные налоговые активы и обязательства.

Исправление ошибки. Исправительные записи будут следующими на основании оформленной в установленном порядке бухгалтерской справки-расчета:

Аналитический учет временных разниц ведется в аналитических таблицах, на отдельных забалансовых счетах или иным способом. Выбранный способ аналитического учета временных разниц закрепляется в положении об учетной политике организации (п. 21 Инструкции № 113).

Пример 8.

Организация перечислила предоплату нерезиденту за выполненные работы в размере 100 % стоимости работ в инвалюте.

Суть нарушения. Поскольку дебиторская задолженность не погашена и выражена в инвалюте, бухгалтер организации считает, что нужно ежемесячно в бухгалтерском учете производить переоценку аванса (Дебет (Кредит) 91 – Кредит (Дебет) 60).

Обоснование. Согласно ч. 1 п. 3 ст. 12 Закона № 57-З пересчет выраженной в инвалюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков) в официальную денежную единицу Республики Беларусь производится организациями (за исключением Национального банка, банков) по официальному курсу официальной денежной единицы Республики Беларусь по отношению к соответствующей инвалюте, устанавливаемому Национальным банком, на дату совершения хозяйственной операции в инвалюте, а также на отчетную дату.

Порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за исключением Национального банка, банков) разниц, возникающих при пересчете выраженной в инвалюте стоимости активов и обязательств, указанных в ч. 1 п. 3 ст. 12 Закона № 57-З, в официальную денежную единицу Республики Беларусь, устанавливается Минфином (ч. 3 п. 3 ст. 12 Закона № 57-З).

Порядок отражения в бухгалтерском учете выраженной в инвалюте стоимости активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и разниц, возникающих при пересчете выраженной в инвалюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь, в организациях (за исключением Национального банка, банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, банковских групп, банковских холдингов, бюджетных организаций) определяет НСБУ № 69.

Для целей НСБУ № 69 под курсовыми разницами понимаются разницы, возникающие при пересчете выраженной в инвалюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива) в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей инвалюте, устанавливаемому Национальным банком, на дату совершения хозяйственной операции в инвалюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца (п. 2 НСБУ № 69).

Выраженная в инвалюте стоимость полученных активов (сумма понесенных расходов) и стоимость относящихся к этим активам (расходам) обязательств, собственного капитала отражаются в бухгалтерском учете в белорусских рублях по официальному курсу на:

● дату (даты) перечисления аванса в инвалюте, если был перечислен аванс в инвалюте в размере полной стоимости активов (полной суммы расходов);

● дату (даты) перечисления аванса в инвалюте в части стоимости активов (суммы расходов), приходящейся на аванс, и дату совершения хозяйственной операции в части стоимости активов (суммы расходов), не приходящейся на аванс, если был перечислен аванс в инвалюте в размере частичной стоимости активов (частичной суммы расходов).

Порядок определения стоимости каждой единицы (части) активов (части расходов) в этом случае закрепляется в положении об учетной политике организации (п. 3 НСБУ № 69).

Таким образом, переоценка аванса в связи с изменением курса инвалюты не производится.

Исправление ошибки. На основании бухгалтерской справки-расчета организации следует отразить запись:

Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и Инструкции № 2.

Пример 9.

Сдача имущества в аренду является основной текущей деятельностью организации. Арендная плата составляет эквивалент 1 000 EUR и уплачивается за текущий месяц не позднее 10-го числа следующего месяца в белорусских рублях по курсу Национального банка на последнее число текущего месяца.

Суть нарушения. Организация-арендодатель отражает курсовые разницы, поскольку арендатор несвоевременно уплачивает арендную плату.

Обоснование. Согласно Разъяснению исходя из ст. 141, 288, 298 ГК в их взаимосвязи в случае, когда в денежном обязательстве предусмотрено, что оно подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в инвалюте, валютный эквивалент этого обязательства используется для определения суммы обязательства в белорусских рублях по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей инвалюте, установленному Национальным банком на дату платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законодательством или соглашением сторон. С даты, когда подлежащая оплате сумма в белорусских рублях определена, денежное обязательство выражается в белорусских рублях.

В связи с вышеизложенным, условиями договора, а также с учетом положений НК в бухгалтерском и налоговом учете выраженная в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в инвалюте, стоимость активов и обязательств считается выраженной в белорусских рублях начиная с даты определения в соответствии с законодательством или соглашением сторон подлежащей оплате суммы в белорусских рублях и в дальнейшем не пересчитывается.

В данной ситуации, когда стороны договора определили, что уплата арендной платы за текущий месяц производится не позднее 10-го числа следующего месяца по курсу Национального банка на последний день текущего месяца, стоимость активов и обязательств считается выраженной в белорусских рублях начиная с последнего дня текущего месяца и в дальнейшем не пересчитывается.

Исправление ошибки. На счетах бухгалтерского учета организации необходимо отразить в месяце выявления ошибки следующие записи на основании бухгалтерской справки-расчета:

Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и Инструкции № 2.

Пример 10.

Организация приобрела облигации, номинированные в инвалюте. Организация не применяет в своей деятельности Указ № 159.

Суть нарушения. Организация не осуществляет обязательную переоценку облигаций, номинированных в инвалюте, в связи с изменением курса инвалюты, поскольку это не денежные средства и не дебиторская задолженность.

Обоснование. Счет 06 «Долгосрочные финансовые вложения» предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений в ценные бумаги других организаций, облигации государственных и местных займов (если установленный срок их погашения превышает 12 мес.), уставные фонды других организаций и т.п., а также предоставленных другим организациям займов (на срок более 12 мес.), вкладов участников договора о совместной деятельности в общее имущество простого товарищества (п. 11 Инструкции № 50).

Счет 58 «Краткосрочные финансовые вложения» предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений в ценные бумаги других организаций, облигации государственных и местных займов (если установленный срок их погашения не превышает 12 мес.) и т.п., а также предоставленных организацией другим организациям займов (на срок менее 12 мес.) (п. 44 Инструкции № 50).

Для целей НСБУ № 69 под курсовыми разницами понимаются разницы, возникающие при пересчете выраженной в инвалюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива) в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей инвалюте, устанавливаемому Национальным банком, на дату совершения хозяйственной операции в инвалюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца (п. 2 НСБУ № 69).

Таким образом, при переоценке финансовых вложений (облигаций), номинированных в инвалюте, будут возникать курсовые разницы, которые следует отражать в бухгалтерском учете организации на дату совершения хозяйственной операции в инвалюте, а также на последний календарный день месяца (п. 7 НСБУ № 69).

Исправление ошибки. На счетах бухгалтерского учета организации необходимо отразить в месяце выявления ошибки следующие записи на основании бухгалтерской справки-расчета.

Пример 11.

Организация в 2020 году применяла согласно учетной политике порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц, установленный Указом № 159.

После дополнений, предусмотренных Указом № 51, организация продолжает применять Указ № 159.

Суть нарушения. Организация после принятия Указа № 51 продолжила в бухгалтерском учете все курсовые разницы, не списанные на доходы (расходы) по финансовой деятельности, учитывать на одном субсчете, соответственно, на счетах 98 и 97; при списании их на доходы (расходы) по финансовой деятельности они учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных доходов (расходов).

Обоснование. Изначально согласно Указу № 159 коммерческие организации (за исключением банков, ОАО «Банк развития Республики Беларусь», небанковских кредитно-финансовых организаций) суммы разниц, образующиеся с 01.01.2020 по 31.12.2022 при пересчете выраженной в инвалюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь, вправе были относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2022 (п. 1 Указа № 159).

Следовательно, Указ № 159 не регулировал вопросы налогообложения курсовых разниц.

После принятия Указа № 51 п. 1 Указа № 159 звучит так: коммерческие организации (за исключением банков, ОАО «Банк развития Республики Беларусь», небанковских кредитно-финансовых организаций) суммы разниц, образующиеся с 01.01.2020 по 31.12.2022 при пересчете выраженной в инвалюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь, вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при исчислении налога на прибыль (внереализационные доходы, учитываемые при исчислении единого налога для производителей сельхозпродукции), в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2022.

При этом Указ № 51 вступает в силу с 20.02.2021 и распространяет свое действие на отношения, возникшие с 01.01.2021.

Таким образом, в соответствии с Указом № 51 коммерческим организациям предоставлена возможность курсовые разницы по договорам в инвалюте, образовавшиеся только с 01.01.2021 по 31.12.2022, поэтапно до конца 2022 года относить для целей налогового учета на внереализационные доходы (расходы).

Порядок учета курсовых разниц для целей налогообложения прибыли за 2020 год остается прежним. Следовательно, у организаций, применяющих согласно учетной политике Указ № 159, по курсовым разницам 2020 года порядок налогового учета курсовых разниц по договорам в инвалюте не изменился и положения Указа № 159 в отношении таких курсовых разниц применить нельзя.

Для того чтобы не допустить ошибочного учета для целей налогообложения прибыли курсовых разниц за 2020 год, следует учитывать следующее.

На основе типового плана счетов руководителем организации утверждается план счетов бухгалтерского учета организации, содержащий полный перечень счетов, включая субсчета, и аналитических счетов, забалансовых счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета.

Организация может уточнять содержание отдельных субсчетов, приведенных в типовом плане счетов, исключая или объединяя их, а также вводить дополнительные субсчета.

Ведение аналитического учета активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов в организации должно обеспечить получение данных об их наличии и движении, необходимых для составления бухгалтерской отчетности.

Поскольку при применении Указа № 159 для курсовых разниц, возникших в 2021–2022 годах, действует порядок отражения в бухгалтерском учете и для целей налогообложения, который отличается от порядка, применявшегося в 2020 году, то организациям следует организовать бухгалтерский учет курсовых разниц за 2020 год и курсовых разниц за 2021–2022 годы на отдельных субсчетах (аналитических статьях) счетов 97 и 98.

При этом при списании курсовых разниц на счет 91 со счетов 97 и 98 следует помнить о необходимости погашения в 2021–2022 годах отложенных налоговых активов и обязательств, начисленных и не погашенных в 2020 году, поскольку в 2020 году период признания доходов и расходов отличался для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли.

Исправление ошибки. В бухгалтерском учете организации согласно п. 10 НСБУ № 80 могут иметь место следующие записи:

Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и Инструкции № 2.

Пример 12.

Организация сдает имущество в аренду. Арендная плата выражена в белорусских рублях эквивалентно определенной сумме в евро и уплачивается за текущий месяц не позднее 20-го числа следующего месяца:

1) по одним договорам в белорусских рублях по курсу Национального банка на 5-е число следующего месяца;

2) по другим договорам по курсу Национального банка на 5-е число следующего месяца, увеличенному на 3 %.

Суть нарушения. Организация отражает только курсовые разницы, которые она относит на счета 97 и 98.

Обоснование. Для целей НСБУ № 69 под курсовыми разницами понимаются разницы, возникающие при пересчете выраженной в инвалюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива) в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей инвалюте, устанавливаемому Национальным банком (п. 2 НСБУ № 69).

Таким образом, при пересчете в порядке, установленном законодательством, выраженной в белорусских рублях эквивалентно определенной сумме в инвалюте стоимости активов и обязательств с использованием официального курса белорусского рубля по отношению к соответствующей инвалюте, устанавливаемого Национальным банком, могут возникать курсовые разницы, которые будут отражаться в бухгалтерском учете согласно п. 5–7 НСБУ № 69.

Так называемые суммовые разницы могут возникать при пересчете выраженной в белорусских рублях эквивалентно определенной сумме в инвалюте стоимости активов и обязательств в случаях, когда используется договорной курс, отличный от курса Национального банка на дату оплаты (иную дату, на которую осуществляется пересчет).

Например, нередко организации используют курс Национального банка на дату оплаты, увеличенный на 1, 2 и 5 % или на другой размер увеличения.

«Суммовая» разница представляет собой разницу между суммой в белорусских рублях, пересчитанной по договорному курсу, и суммой задолженности по официальному курсу Национального банка на дату оплаты (иную дату, на которую осуществляется пересчет).

Согласно Разъяснениям исходя из ст. 141, 288, 298 ГК в их взаимосвязи в случае, когда в денежном обязательстве предусмотрено, что оно подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в инвалюте, валютный эквивалент этого обязательства используется для определения суммы обязательства в белорусских рублях по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей инвалюте, установленному Национальным банком на дату платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законодательством или соглашением сторон. С даты, когда подлежащая оплате сумма в белорусских рублях определена, денежное обязательство выражается в белорусских рублях.

В связи с изложенным, а также с учетом НК в бухгалтерском и налоговом учете выраженная в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в инвалюте, стоимость активов и обязательств считается выраженной в белорусских рублях начиная с даты определения в соответствии с законодательством или соглашением сторон подлежащей оплате суммы в белорусских рублях и в дальнейшем не пересчитывается.

В ситуации 1) стороны договора определили, что оплата задолженности по арендной плате за текущий месяц производится не позднее 20-го числа следующего месяца по курсу Национального банка на 5-е число следующего месяца. Следовательно, с 5-го числа следующего месяца стоимость активов и обязательств считается выраженной в белорусских рублях и в дальнейшем не пересчитывается. Поскольку оплата производится после даты признания выручки по курсу Национального банка на 5-е число следующего месяца, исходя из вышеприведенных положений НСБУ № 69 будут возникать только курсовые разницы. Организация поступает верно, отражая только курсовые разницы.

В ситуации 2) будут возникать и курсовые, и «суммовые» разницы.

Пример 13 (курсы инвалют условные).

Сдача имущества в аренду является основной текущей деятельностью организации. Арендная плата составляет 1 000 EUR и уплачивается за текущий месяц не позднее 20-го числа следующего месяца в белорусских рублях по курсу Национального банка на 5-е число следующего месяца, увеличенному на 3 %.

Арендная плата за май 2021 г. поступила 07.06.2021. Курс Национального банка за 1 EUR на 31.05.2021 – 2,3442 руб. Курс Национального банка за 1 EUR на 05.06.2021 – 2,3457 руб.

Коммерческие организации (за исключением банков, ОАО «Банк развития Республики Беларусь», небанковских кредитно-финансовых организаций) суммы разниц, образующиеся с 01.01.2020 по 31.12.2022 при пересчете выраженной в инвалюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь, вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при исчислении налога на прибыль (внереализационные доходы, учитываемые при исчислении единого налога для производителей сельхозпродукции), в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2022 (п. 1 Указа № 159).

Согласно формулировке, приведенной в п. 1 Указа № 159, Указ № 159 распространяется на пересчет выраженной в инвалюте стоимости активов и обязательств.

Таким образом, рассматриваемые курсовые разницы не могут относиться на счета 97 и 98. Данные курсовые разницы должны отражаться по кредиту (дебету) счета 91 на основании п. 14 Инструкции № 102 и п. 7 НСБУ № 69.

«Суммовые» разницы также отражаются на счете 91 (абз. 7 п. 15 Инструкции № 102).

Исправление ошибки. Организации необходимо отразить в бухгалтерском учете следующие исправительные записи на основании оформленной в установленном порядке бухгалтерской справки-расчета:

Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и Инструкции № 2.