Корректировка признаваемой налоговым вычетом суммы НДС, указанной в ЭСЧФ
Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 27 августа 2021 г.
Приводятся ситуации, при которых необходимо корректировать сумму налоговых вычетов по НДС, указанную в ЭСЧФ.
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
● Таможенный кодекс Евразийского экономического союза (далее – ТК ЕАЭС)
● Договор о Евразийском экономическом союзе (далее – Договор о ЕАЭС)
● Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг согласно приложению 18 к Договору о ЕАЭС (далее – Протокол)
● Налоговый кодекс (далее – НК)
● Закон от 10.01.2014 № 129-З «О таможенном регулировании в Республике Беларусь» (далее – Закон № 129-З)
● Инструкция о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утв. постановлением МНС от 03.01.2019 № 2 (далее – Инструкция № 2)
● Инструкция о порядке создания (в том числе заполнения), выставления (направления), получения, подписания и хранения электронного счета-фактуры, утв. постановлением МНС от 25.04.2016 № 15 (далее – Инструкция № 15)
● письмо МНС от 01.02.2018 № 13-15/00214 «О типах создаваемых ЭСЧФ при возврате товаров» (далее – Письмо № 13-15/00214)
● письмо МНС от 07.04.2020 № 2-2-10/00775 «О разработке норм товарных потерь» (далее – Письмо № 2-2-10/00775)
Возврат товаров покупателем – плательщиком НДС в адрес белорусского продавца
В случае возврата покупателем – плательщиком НДС в адрес белорусского продавца товаров, при приобретении которых были приняты к вычету предъявленные продавцом суммы НДС, у покупателя подлежат уменьшению налоговые вычеты, кроме случаев, когда возврат товаров продавцу производится для их ремонта или замены (абз. 2 ч. 1 п. 18 ст. 133 НК).
Налоговые вычеты по НДС покупатель уменьшает в том отчетном периоде (месяце или квартале), в котором произведен возврат товаров (абз. 2 ч. 2 п. 18 ст. 133 НК).
При этом покупатель снимает с вычета НДС в сумме, ранее принятой к вычету, не дожидаясь дополнительного ЭСЧФ от продавца (п. 18 ст. 133 НК).
Если сумма НДС к вычету еще не принята, значит, на дату выписки накладной покупателем у него уменьшаются не принятые к вычету суммы НДС.
Если сумма НДС была отнесена на увеличение стоимости приобретенного товара, то при его возврате уменьшение вычетов не производится.
Справочно
У продавца подлежит уменьшению оборот по реализации товаров того отчетного периода, в котором товары возвращены (абз. 2 п. 1 ст. 129 НК). При этом продавец уменьшает обороты по реализации товара на основании выставленного покупателю дополнительного ЭСЧФ, подписанного покупателем ЭЦП, если ранее выставленный продавцом ЭСЧФ был подписан покупателем ЭЦП (п. 3 ст. 129 НК).
Уменьшение оборота по реализации производится в сумме ранее отраженного оборота по реализации при продаже, соответственно, исчисленная сумма налога уменьшается в сумме и по ставке, исчисленным по реализации товара.
Датой совершения операции в этом дополнительном ЭСЧФ будет дата принятия к учету продавцом возвращенного товара (Письмо № 13-15/00214).
Отчетный период, в налоговой декларации за который производится уменьшение оборота по реализации, определяется с учетом дат подписания дополнительного ЭСЧФ покупателем ЭЦП (п. 4 ст. 129 НК).
Примечание от Нормативка.by
В случае необходимости рекомендуем использовать аналитический материал О.Н. Шикиной «Памятка бухгалтеру: сроки выставления ЭСЧФ, корректировка налоговой базы и вычетов».
Пример 1.
Продавец – плательщик НДС 02.06.2021 отгрузил покупателю товары с НДС и выставил в его адрес исходный ЭСЧФ 09.07.2021.
Исходный ЭСЧФ подписан ЭЦП покупателем 09.07.2021.
Покупатель (плательщик НДС, отчетный период – календарный месяц) обнаружил, что товар бракованный и 26.07.2021 вернул товар поставщику. Дополнительный ЭСЧФ по возвращенному товару продавец выставил 09.08.2021, а покупатель подписал своей ЭЦП 17.08.2021.
Покупатель должен откорректировать сумму налоговых вычетов по возвращенному товару в том месяце, на который приходится возврат товара, т.е. в июле 2021 г. Налоговые вычеты подлежат уменьшению в июле 2021 г. независимо от того, что дата выставления дополнительного ЭСЧФ продавцом и дата его подписания покупателем приходятся на август 2021 г.
Корректировка налоговых вычетов в сторону уменьшения производится в том отчетном периоде, на который приходится произведенный покупателем возврат товаров, в ч. I декларации по НДС:
● по стр. 15 раздела II (абз. 2 ч. 1 п. 18 ст. 133 НК, ч. 1 п. 16 Инструкции № 2).
Показатели данного раздела уменьшаются на сумму «входного» НДС по возвращенным товарам вне зависимости от того, выставил ли продавец дополнительный ЭСЧФ на возврат и подписал ли его покупатель;
● по стр. 1 и 1.1 раздела IV в случае, если покупателем получен и подписан ЭЦП дополнительный ЭСЧФ, выставленный в его адрес продавцом, либо в исходном ЭСЧФ покупатель осуществил «Управление вычетами» и проставил признак «Не подлежит вычету»;
● либо по стр. 6.3 раздела IV, если дополнительный ЭСЧФ от продавца на момент представления декларации по НДС за отчетный период, на который выпал срок возврата товара, не получен (подп. 18.1, 18.10 п. 18 Инструкции № 2).
Таким образом, при возврате товаров покупателем – плательщиком НДС белорусскому поставщику налоговые вычеты покупатель уменьшает в том периоде, в котором он вернул товары продавцу, независимо от наличия (или даты подписания) дополнительного ЭСЧФ от продавца.
Примечание от Нормативка.by
В случае необходимости рекомендуем использовать аналитический материал И.Э. Красильщиковой «Вычет НДС: необходимость корректировки вычетов по НДС при реализации товара другой организации».
Возврат ввезенных товаров из-за пределов государств – членов ЕАЭС: корректировка налоговых вычетов по НДС и ЭСЧФ
При ввозе товаров из-за пределов ЕАЭС импортер уплачивает «ввозной» НДС и представляет декларацию на товары в адрес таможенного органа. При этом в отношении уплаченной суммы НДС он создает ЭСЧФ и направляет его на Портал (подп. 1.2 п. 1 ст. 115, п. 1 ст. 138, подп. 2.3 п. 2 ст. 131 НК, ст. 104, п. 1 ст. 105 ТК ЕАЭС).
Если ввезенные товары возвращаются поставщику в связи с обнаружением брака и (или) ненадлежащей комплектации, то ранее уплаченный по ним «ввозной» НДС подлежит возврату (зачету). Условием для этого является помещение товаров под процедуру реэкспорта и фактический их вывоз за пределы ЕАЭС (ст. 66, п. 1, подп. 6 п. 2 ст. 238, ст. 242 ТК ЕАЭС).
Импортеру для возврата или зачета «ввозного» НДС необходимо представить в таможенный орган следующие документы (п. 4 ст. 115 Закона № 129-З):
● документы, подтверждающие возврат товара, которые являются основанием для принятия решения о возврате или зачете излишне уплаченной суммы «ввозного» НДС таможенным органом;
● заявление на возврат излишне уплаченной суммы «ввозного» НДС;
● таможенную декларацию на товары, в отношении которой необходимо провести зачет излишне уплаченной суммы «ввозного» НДС.
Если таможенный орган вернул НДС, уплаченный при ввозе из стран, не являющихся членами ЕАЭС, дополнительный ЭСЧФ не создается. В отношении возвращенной либо зачтенной таможенным органом суммы НДС импортеру нужно скорректировать данные исходного ЭСЧФ по «ввозному» НДС, проставив признак «Не подлежит вычету» (ч. 11 п. 43 Инструкции № 15).
При возврате импортером ранее ввезенных товаров (и возврате в связи с этим сумм «ввозного» НДС) налоговые вычеты у импортера подлежат уменьшению в том отчетном периоде, в котором ранее уплаченные при ввозе суммы НДС возвращены импортеру таможенными органами, – по товарам, ввезенным из-за пределов ЕАЭС (п. 17 ст. 133 НК).
Внимание
В разделе Портала «Мои счета-фактуры» – «Входящие» – «Подписанные» выбрать ЭСЧФ исходный и с помощью сервиса «Управлять вычетами» проставить признак «Не подлежит вычету» (ч. 4 подп. 26.11 п. 26 Инструкции № 15).
Корректировка налоговых вычетов в сторону уменьшения производится по стр. 15 раздела II ч. I декларации по НДС и в разделе IV по стр. 1.3.
Возврат ввезенных товаров из государств – членов ЕАЭС: корректировка налоговых вычетов по НДС и ЭСЧФ
По товарам, ввозимым на территорию Республики Беларусь из стран, входящих в ЕАЭС (Республика Армения, Республика Казахстан, Кыргызская Республика, Республика Беларусь, Российская Федерация), «ввозной» НДС взимают налоговые органы по месту постановки на учет импортера (п. 1 ст. 72 Договора о ЕАЭС, подп. 13.1 п. 13 Протокола, п. 1 ст. 138, п. 1 ст. 139 НК).
Если ввезенные из ЕАЭС товары возвращаются поставщику в связи с обнаружением брака и (или) ненадлежащей комплектации при условии подтвержденной претензии поставщиком и документами на возврат товаров, то «ввозной» НДС подлежит корректировке (п. 23 Протокола).
Пример 2.
Организацией – резидентом Республики Беларусь 01.07.2021 ввезен и принят на учет товар из Российской Федерации. В результате обнаружения бракованного товара был произведен:
● частичный либо полный возврат в месяце принятия товара на учет – 09.07.2021;
● частичный либо полный возврат после окончания месяца принятия товара на учет – 31.08.2021.
Полный возврат товара в месяце принятия товара на учет – 09.07.2021.
В этом случае «ввозной» НДС не подлежит уплате, не заполняется и не представляется в налоговый орган ч. II декларации по НДС и заявление с пакетом документов, не создается ЭСЧФ.
Справочно
Импортеру необходимо иметь в наличии документы, подтверждающие брак или несоответствующую комплектацию товаров, а именно согласованную участниками договора (контракта) претензию, рекламацию, акты приема-передачи товаров, акты утилизации, транспортные (товаросопроводительные) документы в случае возврата товара поставщику и иные документы.
Частичный возврат товара в месяце принятия товара к учету – 09.07.2021.
«Ввозной» НДС подлежит исчислению и уплате исходя из количества невозвращенных товаров по сроку не позднее 20.08.2021.
В налоговый орган представляются не позднее 20.08.2021 (ч. 1 п. 23 Протокола, ч. 2 подп. 20.3 п. 20 Инструкции № 2):
● ч. II декларации по НДС, заполненная на невозвращенные товары;
● заявление о ввозе с приложенными документами по сделке на невозвращенные товары;
● документы, подтверждающие брак или несоответствующую комплектацию товаров;
● исходный ЭСЧФ на Портал с датой совершения операции 31.07.2021 или 01.07.2021 (дата принятия товара к учету) в случае своевременной уплаты «ввозного» НДС.
Частичный либо полный возврат после окончания месяца принятия товара на учет – 31.08.2021.
Импортер должен исчислить и уплатить «ввозной» НДС по сроку не позднее 20.08.2021 исходя из всего количества товаров.
В налоговый орган импортер представляет не позднее 20.08.2021:
● ч. II декларации по НДС исходя из всего количества товаров;
● заявление о ввозе с пакетом документов по сделке исходя из всего количества товаров;
● исходный ЭСЧФ на Портал с датой совершения операции 31.07.2021 или 01.07.2021 (дата принятия товара к учету) в случае своевременной уплаты «ввозного» НДС.
После возврата товаров импортер представляет в налоговый орган (ч. 1 подп. 8.1 п. 8, ч. 2 подп. 20.3 п. 20 Инструкции № 2, ч. 3, 5, 6 п. 23 Протокола, ч. 5 п. 42 Инструкции № 15):
1) уточненную ч. II декларации по НДС за июль 2021 г.;
2) в случае частичного возврата уточненное заявление о ввозе товаров, заполненное на невозвращенное количество товаров;
3) в случае полного возврата уточненное заявление о ввозе не представляется, импортер направляет информацию о реквизитах ранее представленного заявления о ввозе товаров для его отзыва (информация представляется в произвольной форме);
4) документы, подтверждающие брак или несоответствующую комплектацию товаров;
5) заявление о зачете (возврате) суммы НДС (налоговый орган вправе осуществить зачет самостоятельно);
6) создать и направить на Портал дополнительный ЭСЧФ на отрицательную сумму корректировки стоимости товаров без учета НДС и суммы НДС с указанием (ч. 5 п. 42 Инструкции № 15) в строке:
● 3 «Дата совершения операции» – даты уменьшения налоговых вычетов, определяемой в соответствии с законодательством (т.е. даты возврата налоговым органом суммы НДС, уплаченной при ввозе);
● 21 «Реквизиты заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов» – номера и даты из раздела 1 уточненного заявления о ввозе товаров;
● 31 указать причину создания дополнительного ЭСЧФ: «Частичный возврат товаров, номер и дата из раздела 1 уточненного заявления», в случае полного возврата – «Полный возврат товара».
Таким образом, налоговые вычеты в части суммы «ввозного» НДС при импорте товаров из государств – членов ЕАЭС подлежат уменьшению в том отчетном периоде, в котором возвращены товары (абз. 2 ч. 2 п. 17 ст. 133 НК).
Справочно
При возврате товаров поставщику из ЕАЭС для их ремонта или замены сумма «ввозного» НДС не корректируется, уточненная ч. II декларации по НДС не представляется, налоговые вычеты не корректируются (кроме случая, когда уточненная ч. II декларации по НДС подается в соответствии с Протоколом (ч. 3 п. 17 ст. 133 НК)).
Восстановление сумм налоговых вычетов НДС по товарам в случае их порчи, утраты
По товарам в случае их порчи, утраты суммы «входного» НДС вычету не подлежат, т.е. их необходимо восстановить (подп. 24.15 п. 24 ст. 133 НК).
За исключением случаев:
● порчи, утраты основных средств и нематериальных активов;
● порчи, утраты товаров в связи с чрезвычайными обстоятельствами: пожар, авария, стихийное бедствие, ДТП;
● падежа (гибели) животных из-за возникновения заразной (опасной) болезни животных, при которой устанавливается карантин в порядке, установленном законодательством.
Справочно
Для целей налогообложения НДС к товарам не относятся деньги и имущественные права. Все прочие материальные ценности считаются товарами (подп. 7.1 п. 7 ст. 115 НК).
Под утратой товара понимается потеря (в т.ч. недостача, хищение, бой) товара при его хранении, транспортировке и (или) реализации, в т.ч. сверх норм естественной убыли (потерь, боя), установленных законодательством, а при их отсутствии – сверх норм, установленных руководителем по согласованию с собственником, общим собранием участников, членов потребительского общества, уполномоченных или лицом, ими уполномоченным. При отсутствии установленных норм такие потери товара признаются сверхнормативными.
Под порчей понимается ухудшение всех или отдельных качеств (свойств) товара, в результате которого товар не может быть использован для целей реализации и (или) в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) (абз. 2 ч. 2 подп. 24.15 п. 24 ст. 133 НК, Письмо № 2-2-10/00775).
Уменьшение налоговых вычетов производится в том отчетном периоде, в котором произошли порча, утрата товаров. Дата порчи, утраты товаров определяется как дата составления документа, подтверждающего порчу, утрату товаров. Если порча, утрата товаров установлены при проведении инвентаризации, то уменьшение налоговых вычетов производится в том отчетном периоде, в котором результаты инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете, т.е. в периоде принятия руководителем организации решения о порядке регулирования инвентаризационных разниц (ч. 3–5 подп. 24.15 п. 24 ст. 133 НК).
Справочно
Налоговые вычеты плательщика не подлежат уменьшению в случае:
● отнесения сумм НДС, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе товаров, на увеличение их стоимости или за счет безвозмездно полученных средств бюджета (бюджетов государственных внебюджетных фондов);
● включения сумм НДС по указанным товарам в затраты плательщика, учитываемые при налогообложении;
● приобретения (создания) указанных товаров, при котором суммы НДС не предъявлялись плательщику продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав или не уплачивались плательщиком при ввозе товаров.
Таким образом, восстановление производится на сумму «входного» НДС, ранее принятого к вычету по утраченному, испорченному товару.
Если определить фактические суммы принятого к вычету НДС невозможно, то нужно исходить из расчетной суммы вычетов, равной 20 % от стоимости указанных товаров (ч. 3, 4 подп. 24.15 п. 24 ст. 133 НК).
НК не предусмотрено создание ЭСЧФ в случаях восстановления вычетов по недостачам и порче товаров, а также проставление признака «Не подлежит вычету» во входящих ЭСЧФ (ст. 131, подп. 24.15 п. 24 ст. 133 НК).
Восстановление суммы НДС, а именно уменьшение, отражается по стр. 15 раздела II ч. I и стр. 6.3 раздела IV ч. I декларации по НДС при условии, что на указанные суммы (подп. 24.15 п. 24 ст. 133 НК, ч. 1 подп. 18.10 п. 18 Инструкции № 2):
● отсутствует дополнительный ЭСЧФ;
● либо дополнительный ЭСЧФ есть, но он не подписан ЭЦП;
● либо в ЭСЧФ не указан признак «Не подлежит вычету».
Если же покупатель определил ЭСЧФ поставщика и применил управление вычетами в ЭСЧФ, проставив признак «Не подлежит вычету», то отражать такие суммы в стр. 6.3 и 6 декларации по НДС не нужно.
В таком случае уменьшение суммы налоговых вычетов по НДС отражают по стр. 1, 1а, 1.1–1.3.1 раздела IV ч. I декларации по НДС (абз. 4 ч. 1, ч. 2 подп. 18.10 п. 18 Инструкции № 2).
Предоставление покупателю ретроскидки на уже реализованный товар
Для увеличения объемов и расширения географии продаж, привлечения новых покупателей, поддержания интереса и лояльности к данному товару производители и продавцы используют различные способы, одним из которых является предоставление ретроскидки.
Справочно
Под ретроскидкой понимается уменьшение стоимости ранее реализованных товаров при выполнении предусмотренных договором условий. Отражение ретроскидки в бухгалтерском и налоговом учете покупателя зависит от того, числятся ли товары, на которые она предоставлена, в бухгалтерском учете.
При уменьшении стоимости ранее приобретенных товаров у покупателя корректируются налоговые вычеты по НДС. Корректировка налоговых вычетов производится в сторону уменьшения в том отчетном периоде, на который приходится уменьшение стоимости товаров (п. 18 ст. 133 НК).
Покупатель уменьшает налоговые вычеты по НДС независимо от наличия дополнительного ЭСЧФ от продавца.
Порядок корректировки налоговых вычетов в ЭСЧФ и отражение в декларации аналогичен разделу «Возврат товаров покупателем – плательщиком НДС в адрес белорусского продавца» настоящей статьи.
Примечание от Нормативка.by
В случае необходимости рекомендуем использовать аналитический материал С.Н. Козырева «Скидки (бонусы) в розничной торговле: бухгалтерский и налоговый учет».
Ошибки в предъявлении НДС продавцом в первичных учетных документах
Покупатели, приобретавшие товары (работы, услуги), имущественные права, по которым продавцом неправильно указана сумма НДС в случае ошибочного предъявления, не являющимся плательщиком данного налога, или по оборотам, которые не облагаются НДС, а также когда продавец предъявляет неправильную сумму НДС вследствие применения неверной ставки либо из-за счетной ошибки, принимают к вычету сумму «входного» НДС в порядке, установленном ст. 132 НК.
Если продавец – плательщик НДС в Республике Беларусь ошибочно выделил в ЭСЧФ и первичном учетном документе сумму НДС, большую, чем предусмотрено законодательством, то эту излишне предъявленную сумму налога следует уплатить в бюджет.
Однако продавец может исправить эту сумму НДС, оформив акт сверки расчетов либо корректировочный акт и выставив в адрес покупателя исправленный ЭСЧФ.
Внимание
Продавец ранее исчисленную сумму НДС уменьшает только после подписания ЭЦП покупателем – плательщиком НДС исправленного ЭСЧФ, выставленного продавцом (если исходный ЭСЧФ был подписан ЭЦП покупателем), и акта сверки расчетов либо корректировочного акта, подписанного сторонами (подп. 7.1, 7.2.1 п. 7 ст. 129 НК).
Справочно
При обнаружении в ЭСЧФ ошибок предусмотрено, что можно аннулировать исходный ЭСЧФ и создать новый либо выставить исправленный ЭСЧФ и в нем указать номер ЭСЧФ, который нужно аннулировать. В случае выставления исправленного ЭСЧФ в стр. 31 «Дополнительные сведения» необходимо указать причину создания такого ЭСЧФ (п. 10 ст. 131 НК, ч. 2 подп. 25.2 п. 25, п. 30 Инструкции № 15).
Покупатель в свою очередь уменьшает сумму налоговых вычетов датой подписания первичного учетного документа, а именно акта сверки расчетов или корректировочного акта, вне зависимости от наличия исправленного ЭСЧФ от продавца и даты его подписания покупателем.
Справочно
Согласно разъяснением ИМНС, учитывая, что требования к корректировочному акту законодательно закреплены как для первичного учетного документа, то корректировочный акт, составленный с соблюдением указанных требований, справедливо использовать в качестве документа, применяемого при корректировке сумм НДС согласно требованиям подп. 7.2.1 п. 7 ст. 129 НК, по аналогии с актом сверки расчетов.
В случае увеличения суммы исчисленного НДС продавцом согласно ст. 122 НК плательщик НДС вне зависимости от того, исполнил ли он свою обязанность по выставлению покупателю исправленного ЭСЧФ, а также подписал ли покупатель в свою очередь этот ЭСЧФ своей ЭЦП, должен отразить данный оборот в декларации по НДС и, соответственно, сумму НДС по реализации.
Покупатель же в этом случае принимает «входной» НДС к вычету согласно ст. 132 НК, следовательно, для увеличения суммы налоговых вычетов необходимо получить от продавца исправленный ЭСЧФ и подписать обеими сторонами первичный учетный документ.
