Изъятие у лесохозяйственного учреждения земельных участков для государственных нужд: возмещение убытков и налоговые последствия

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 1 сентября 2021 г.

Рассматриваются особенности и предусмотренные законодательством основания для возмещения убытков, причиненных изъятием у государственного лесохозяйственного учреждения земельных участков для госнужд, а также анализируются налоговые последствия получения денежного возмещения причиненного убытка.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Лесной кодекс (далее – ЛК)

● Кодекс о земле (далее – КоЗ)

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Положение о порядке изъятия и предоставления земельных участков, утв. Указом Президента от 27.12.2007 № 667 (далее – Положение № 667)

● Положение о порядке определения размера убытков, причиненных землепользователям изъятием у них земельных участков и сносом расположенных на них объектов недвижимости, утв. постановлением Совета Министров от 26.03.2008 № 462 (далее – Постановление № 462; Положение № 462)

Государственные лесохозяйственные учреждения (далее – ГЛХУ) выступают некоммерческими организациями и осуществляют 2 основных направления деятельности: лесохозяйственное (непосредственно ведение лесного хозяйства) и осуществление деятельности, приносящей доход (в т.ч. реализация лесной продукции), с применением в бухгалтерском учете отдельных субсчетов для бюджетной и приносящей доход деятельности, по которым ведется раздельный учет доходов и расходов.

На основании п. 2 ст. 102 ЛК финансирование ведения лесного хозяйства осуществляется за счет средств республиканского бюджета, поступлений средств от платежей за лесопользование, от реализации лесной продукции, получаемой при осуществлении лесохозяйственных мероприятий, и других источников, не запрещенных законодательством. Следовательно, источниками финансирования расходов по ведению лесного хозяйства являются средства республиканского бюджета и поступления от лесохозяйственной деятельности.

Лесохозяйственная деятельность ГЛХУ приравнена по статусу к организациям, финансируемым из бюджета (бюджетным организациям), согласно подп. 2.3 п. 2 ст. 13 НК и подп. 1.4 п. 1 ст. 2 Бюджетного кодекса.

Ежегодным законом «О республиканском бюджете» установлено, что остаются в распоряжении организаций, ведущих лесное хозяйство, не облагаются налогами, сборами (пошлинами) и направляются на финансирование мероприятий по ведению лесного и охотничьего хозяйства в порядке, установленном Советом Министров:

● платежи за лесопользование, исчисленные по срокам уплаты;

● поступления от реализации лесной продукции;

● поступления от ведения охотничьего хозяйства;

● суммы пеней, уплачиваемые лесопользователями за предоставление юрлицами, ведущими лесное хозяйство, отсрочки на проведение рубок леса и (или) вывозку древесины, не вырубленной и (или) не вывезенной в установленный срок.

В бухгалтерском учете ГЛХУ источник финансирования расходов на ведение лесного хозяйства учитывается на счете 86 «Целевое финансирование». На указанном счете отражены средства республиканского бюджета в соответствии со сметой и поступления платежей за лесопользование, исчисленные по срокам уплаты в соответствующем году, поступления от реализации лесной продукции, поступления от ведения охотничьего хозяйства и др.

Согласно ст. 104 ЛК потери лесохозяйственного производства и убытки, вызванные (причиненные) изъятием земельных участков из земель лесного фонда для использования их в целях, не связанных с ведением лесного хозяйства, возмещаются в порядке, установленном законодательством об охране и использовании земель.

В соответствии со ст. 75 КоЗ убытки, причиняемые изъятием или временным занятием земельных участков, сносом расположенных на них объектов недвижимого имущества, ограничением (обременением) прав на земельные участки, в т.ч. установлением земельных сервитутов, подлежат возмещению землепользователям, понесшим эти убытки.

Пунктом 9 Положения № 667 установлено, что определение убытков, причиненных землепользователям изъятием у них земельных участков и сносом расположенных на них объектов недвижимости, осуществляется организациями по перечню и в порядке, определяемым Советом Министров, если иное не установлено Президентом.

Порядок определения размера убытков, причиняемых юрлицам изъятием и сносом расположенных на них объектов недвижимости, установлен Положением № 462.

Пример.

В 2017–2019 годах у ГЛХУ из земель лесного фонда производилось изъятие земельных участков для различных госнужд.

Сумма убытков, в т.ч. упущенной выгоды, причиняемых ГЛХУ «И» изъятием земельных участков, была определена ДУП и составила 456 314,59 руб.

Суммы убытков, причиненных изъятием земельных участков, поступили на текущий (бюджетный) счет ГЛХУ и были отражены в бухгалтерском учете на счете 86 «Целевое финансирование» как источник финансирования от лесохозяйственной деятельности.

Такое отражение поступивших сумм в возмещение убытков в бухгалтерском учете ГЛХУ обосновывало следующим.

Счет 86 предназначен для обобщения информации о наличии и движении источников средств в некоммерческих организациях (за исключением бюджетных организаций), полученных на их содержание в соответствии со сметой. Специфика лесного хозяйства заключается, в частности, в том, что для того, чтобы провести рубки главного пользования и затем направить лесную продукцию на реализацию, лес должен достичь соответствующего возраста рубки, который (в зависимости от породы деревьев и категории леса) может составлять до 120 лет. Начиная с момента посадки леса и до вырубки, организация, ведущая лесное хозяйство, несет расходы, связанные как с посадкой леса, так и уходом за ним. Поэтому расходы по лесным насаждениям производятся задолго до года реализации лесной продукции и получения от этой продукции дохода.

Решения об изъятии земельных участков лесного фонда принимались с правом вырубки древесно-кустарниковой растительности новыми собственниками земельных участков. При этом расчет упущенной выгоды и убытков производился на основании нормативно установленной величины, определенной по разнице стоимости круглых лесоматериалов, заготовленных (полученных) с изымаемого участка, с учетом потенциальной продуктивности насаждений на указанном участке по достижении ими законодательного возраста рубки и фактической продуктивности изымаемого участка на дату определения убытков. Это, по мнению ГЛХУ, и есть не что иное, как поступления от реализации лесной продукции.

ГЛХУ полагало, что суммы поступлений от изъятия земельных участков лесного фонда должны направляться на ведение лесного хозяйства: на посадку леса и его выращивание, уход за лесом. При таком целевом использовании денежных средств по достижении возраста рубки реализация полученной продукции приведет к возврату вложенных денежных средств государству для дальнейшего возобновления леса.

Таким образом, суммы возмещения убытков от изъятия земельных участков из земель лесного фонда, как и поступления от реализации лесной продукции, по мнению ГЛХУ, подлежат отражению на бухгалтерском счете 86 и не облагаются налогами, сборами (пошлинами). С учетом изложенного ГЛХУ в 2017–2019 годах была применена льгота (освобождение от уплаты налогов и сборов (пошлин)) по суммам поступлений от возмещения убытков, связанных с изъятием земельных участков.

В соответствии с п. 3 ст. 35 НК льготы по налогам, сборам (пошлинам) устанавливаются Президентом и (или) НК, иными законами, если иное не установлено Президентом, а также международными договорами, составляющими право ЕАЭС. Льготы по налогам, сборам (пошлинам) устанавливаются в виде освобождения от налога, сбора (пошлины) (подп. 2.1 п. 2 ст. 35 НК).

При этом п. 1 ст. 19 Закона от 18.10.2016 № 431-З «О республиканском бюджете на 2017 год», п. 1 ст. 18 Закона от 31.12.2017 № 86-З «О республиканском бюджете на 2018 год», п. 1 ст. 18 Закона от 30.12.2018 № 160-З «О республиканском бюджете на 2019 год», подп. 1.4 п. 1 Указа Президента от 07.05.2007 № 214 «О некоторых мерах по совершенствованию деятельности в сфере лесного хозяйства» (в ред. от 09.08.2019), подп. 1.5 п. 1 Указа Президента от 23.11.2020 № 437 «О ведении лесного хозяйства и реализации древесины» установлен перечень доходов организаций, ведущих лесное хозяйство, которые освобождены от уплаты налогов и сборов (пошлин). Поступления от возмещения убытков, в т.ч. упущенной выгоды, связанных с изъятием земельных участков, в этот перечень не включены, иные льготы в соответствии с налоговым законодательством по освобождению от уплаты налогов также не предусмотрены, соответственно, поступления от возмещения убытков, связанных с изъятием земельных участков, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Таким образом, ГЛХУ, осуществляющее приносящую доход деятельность, вправе применить льготу по налогам только в отношении платежей, поименованных в указанных выше НПА.

В целях налогообложения и осуществления налогового контроля ведется налоговый учет, который основывается не только на данных бухгалтерского учета, но и на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В подпункте 3.6 п. 3 ст. 174 НК определено, что в состав внереализационных доходов подлежат включению поступления в счет возмещения вреда в натуре, убытков, в т.ч. упущенной выгоды. Такие доходы отражаются на дату их поступления независимо от способа возмещения вреда в натуре, убытков.

В подпункте 3.51 п. 3 ст. 175 НК определено, что в состав внереализационных расходов включаются суммы потерь, недостач и (или) порчи имущества, а также понесенных убытков, возмещение по которым учтено в составе внереализационных доходов в соответствии с подп. 3.5 и 3.6 п. 3 ст. 174 НК в размере фактических расходов, но не более суммы учтенного возмещения.

В пункте 2 Положения № 462 определен состав убытков, в т.ч. упущенной выгоды, учитываемых при определении ориентировочного и фактического размера убытков, причиняемых землепользователям изъятием или временным занятием земельных участков и сносом расположенных на них объектов недвижимости.

По результатам определения размеров убытков, причиняемых землепользователям изъятием земельных участков, организация, осуществляющая определение размера убытков, составляет отчет об определении размеров убытков (ч. 1 п. 22 Положения № 462).

Исходя из порядка оценки размера убытков, установленного Положением № 462, заключающегося в том, что размер убытков (включая упущенную выгоду) практически всегда превышает размер расходов, числящихся в бухгалтерском учете на момент изъятия участка (к примеру, остаточная стоимость ликвидируемых в связи с изъятием участка объектов не равна их оценочной стоимости), а также подп. 3.51 п. 3 ст. 175 НК, под понесенными убытками, подлежащими учету при исчислении налога на прибыль, следует понимать суммы, определенные уполномоченной организацией в соответствии с требованиями Указа № 667 и Положения № 462, являющиеся отражением реальных, т.е. фактических, убытков организации (позиция МНС согласно ответу от 20.04.2021 № 2-2-10/02236 на запрос экономического суда).

В соответствии со ст. 108 НК, подп. 5.6 п. 5 Положения о Министерстве по налогам и сборам Республики Беларусь, утв. постановлением Совета Министров от 31.10.2001 № 1592, разъяснение вопросов применения актов налогового законодательства относится к компетенции налоговых органов.

Внереализационные расходы определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) (п. 2 ст. 175 НК). Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п. 2 ст. 39 НК).

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание позицию МНС по рассматриваемому вопросу, учету при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов подлежат суммы убытка, причиненного изъятием земельного участка, определенные уполномоченной организацией в соответствии с требованиями Указа № 667 и Положения № 462.

В приведенном выше примере сумма убытков, в т.ч. упущенной выгоды, причиненных ГЛХУ изъятием земельных участков, была определена уполномоченной организацией – ДУП и составила 456 314,59 руб.

Причиненные изъятием земельных участков убытки на сумму 456 314,59 руб. являются внереализационным расходом ГЛХУ, а зачисленная на счет учреждения аналогичная сумма возмещения причиненных убытков составила внереализационный доход ГЛХУ. Для целей определения налогооблагаемой прибыли сумма внереализационного дохода подлежит уменьшению на сумму внереализационных расходов. Поскольку сумма внереализационных расхода и дохода совпадали, налогооблагаемая база по налогу на прибыль составила ноль.