Отложенные налоговые активы и обязательства: бухгалтерский учет и отчетность

Материал актуализирован с использованием правовых актов по состоянию на 26 августа 2026 г.

Приводится процедура отражения в бухгалтерском учете организации хозяйственных операций с отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Гражданский кодекс (далее – ГК)

● Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)

● Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)

● Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)

● Инструкция по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 113 (далее – Инструкция № 113)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 12.12.2016 № 104 (далее – НСБУ № 104)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Консолидированная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 30.06.2014 № 46 (далее – НСБУ № 46)

Общие положения о ведении бухгалтерского и налогового учета

В настоящее время используется несколько видов учета: бухгалтерский, налоговый, управленческий, статистический, финансовый и др.

У каждого из них свои цели, задачи, принципы, методики и процедуры по формированию соответствующей информации для формирования соответствующей отчетности.

Так, бухгалтерский (финансовый) учет ведется, чтобы обеспечить заинтересованных пользователей финансовой информацией, необходимой им для принятия соответствующих тактических и стратегических решений. Внешние пользователи получают ее из отчетности организации.

Налоговый учет ведется исключительно в целях налогообложения и осуществления налогового контроля (абз. 2 п. 1 ст. 39 НК), он основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п. 2 ст. 39 НК).

Временные разницы

Как видно, бухгалтерский и налоговый учет имеет отличия. Разницы между учетной (бухгалтерской) прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) могут быть постоянными и временными.

Разницы возникают при наличии расхождений между правилами признания и оценки доходов и расходов в законодательстве по бухгалтерскому учету и отчетности и в налоговом законодательстве. Такие различия приводят к тому, что некоторые виды доходов и расходов для целей бухгалтерского и налогового учета не совпадают, либо совпадают на какой-то период времени и образуются временные разницы, либо они никогда не совпадают и возникают постоянные разницы.

При этом для признания возникновения временных разниц необходимо одновременное соблюдение 2 факторов:

● периоды признания доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения не совпадают;

● суммы признаваемых доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадают.

Иными словами, временные разницы возникают в тех ситуациях, когда какие-либо доходы (расходы) участвуют при определении прибыли и для целей бухгалтерского, и для целей налогового учета, но при этом признаются для целей бухгалтерского учета в одном периоде, а для целей налогового учета – в другом (если доход или расход уже признан в бухгалтерском учете, а для целей налогообложения еще не принят, или наоборот).

Таким образом, временные разницы возникают из-за несовпадения периодов признания доходов и расходов и влияют на несколько отчетных периодов: в одном периоде возникают, в других – погашаются.

Временные разницы будут существовать до той даты, на которую расход (доход), повлекший их возникновение, будет признан полностью в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.

Временные разницы подразделяются на:

1) вычитаемые временные разницы (далее – ВВР), которые возникают если:

● доходы учитываются при налогообложении в текущем отчетном периоде, а в бухгалтерском учете признаются в будущем(их) отчетном(ых) периоде(ах);

● расходы признаются в бухгалтерском учете в текущем отчетном периоде, а при налогообложении учитываются в будущем(их) отчетном(ых) периоде(ах);

2) налогооблагаемые временные разницы (далее – НВР), которые возникают если:

● доходы признаются в бухгалтерском учете в текущем отчетном периоде, а для налогообложения – в будущем(их) отчетном(ых) периоде(ах);

● расходы признаются для налогообложения в текущем отчетном периоде, а в бухгалтерском учете – в будущем(их) отчетном(ых) периоде(ах).

Отражение в бухгалтерском учете:

1) начисление: Дебет счета 09 – Кредит счета 99;

2) уменьшение: Дебет счета 99 – Кредит счета 09.

Отражение в бухгалтерском учете:

1) начисление: Дебет счета 99 – Кредит счета 65;

2) уменьшение: Дебет счета 65 – Кредит счета 99.

Вычитаемые временные разницы

Вычитаемые временные разницы приводят к уменьшению учетной прибыли (увеличению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и уменьшению налогооблагаемой прибыли – в одном или нескольких будущих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы возникают, если:

● расходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения – в будущих отчетных периодах;

● доходы в бухгалтерском учете признаются в будущих отчетных периодах, а для налогообложения – в текущем отчетном периоде (п. 7 Инструкции № 113).

Таким образом, вычитаемые временные разницы имеют место в том случае, когда в текущем отчетном периоде бухгалтерская прибыль организации по сумме меньше, чем ее налогооблагаемая прибыль. Эта разница будет откорректирована в следующих отчетных периодах за счет, например, признания в налоговом учете расходов, отраженных в бухгалтерском учете текущего периода.

В соответствии с п. 21 Инструкции № 113 аналитический учет временных разниц ведется в аналитических таблицах, на отдельных забалансовых счетах или иным способом. Выбранный способ аналитического учета временных разниц организация должна закрепить в положении об учетной политике.

Налогооблагаемые временные разницы

Налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению учетной прибыли (уменьшению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и увеличению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах. Налогооблагаемые временные разницы возникают, если:

● расходы в бухгалтерском учете признаются в будущих отчетных периодах, а для налогообложения – в текущем отчетном периоде;

● доходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения – в будущих отчетных периодах (п. 8 Инструкции № 113).

Таким образом, налогооблагаемые временные разницы имеют место в том случае, когда в текущем отчетном периоде бухгалтерская прибыль организации по сумме больше, чем ее налогооблагаемая прибыль. Эта разница будет откорректирована в следующих отчетных периодах за счет, например, признания в налоговом учете доходов, отраженных в бухгалтерском учете текущего периода.

Отложенный налоговый актив

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налогового актива (далее – ОНА), который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Сумма ОНА определяется путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную НК, действующую на отчетную дату.

ОНА отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены (п. 11 Инструкции № 113).

Отложенное налоговое обязательство

Сумма отложенного налогового обязательства (далее – ОНО) определяется путем умножения налогооблагаемых временных разниц, возникших в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством в соответствии с НК и действующую на отчетную дату.

Сумма ОНО определяется путем умножения налогооблагаемых временных разниц, возникших в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную НК, действующую на отчетную дату.

ОНО отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены (п. 11 Инструкции № 113).

Бухгалтерский учет ОНА

Согласно п. 14 Инструкции № 50 ОНА учитываются на синтетическом счете 09 «Отложенные налоговые активы». Начисление ОНА отражается по дебету счета 09 и кредиту счета 99.

Уменьшение или полное погашение ОНА отражается по дебету счета 99 и кредиту счета 09.

ОНА при выбытии актива или погашении обязательства, в связи с которым он был начислен, отражается по дебету счета 99 и кредиту счета 09.

Аналитический учет по счету 09 ведется по видам активов или обязательств, в учетной оценке которых возникли вычитаемые временные разницы.

В соответствии с п. 17 Инструкции № 113 если по итогам текущего отчетного периода у организации отсутствует налогооблагаемая прибыль или не отражается списание погашаемых ОНА, то запись по дебету счета 99 и кредиту счета 09 не делается и сумма ОНА остается без изменений.

В случае если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует большая вероятность того, что она возникнет в последующих отчетных периодах, суммы ОНА останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством.

В аналитическом учете ОНА учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.

Таким образом, смысл ОНА в том, что это сумма отвлеченных средств, временно изымаемых из оборота за счет сокращения собственных источников средств организации, которая будет возмещена в будущих периодах за счет перераспределения доходов и расходов между бухгалтерским и налоговым учетом.

Бухгалтерский учет операций по отражению ОНА

Пример 1.

Нарушение договорных отношений: бухгалтерский учет начисления и погашения ОНА

Организации за нарушение договорных отношений в августе 2026 г. начислена санкция (неустойка) на сумму 10 000,00 руб. Указанная сумма перечислена ею контрагенту в полном объеме в сентябре 2026 г. Учетной политикой организации предусмотрено признание таких расходов для целей исчисления налога на прибыль на дату перечисления.

Для целей налогообложения налогом на прибыль суммы неустоек, подлежащие уплате за нарушение договорных обязательств, включаются в состав внереализационных расходов. Такие расходы отражаются на дату, определенную учетной политикой, но не ранее даты их признания в бухгалтерском учете (подп. 3.1 п. 3 ст. 175 НК).

Для целей бухгалтерского учета суммы предъявленных претензий, а также присужденных судом или признанных должником неустоек (штрафов, пеней) и других видов санкций за нарушение условий договоров отражаются по дебету субсчета 76-3 «Расчеты по претензиям» и кредиту счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и других счетов. Поступление соответствующих платежей отражается по дебету счетов 51, 52 и других счетов и кредиту субсчета 76-3. Не подлежащие взысканию суммы отражаются на тех счетах, на которые они были приняты к бухгалтерскому учету по дебету субсчета 76-3 «Расчеты по претензиям» (п. 70 Инструкции № 50).

В состав прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на субсчете 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности», включаются неустойки (штрафы, пени) и другие виды санкций за нарушение условий договоров, присужденные судом или признанные организацией, подлежащие к уплате (п. 13 Инструкции № 102).

Как видно, возникает вычитаемая временная разница, которое приводит к образованию ОНА. Сумма ОНА рассчитывается путем умножения вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль (10 000,00 руб. × 20 % = 2 000,00 руб.) и отражается в августе 2026 г. по дебету счета 09 и кредиту счета 99. В сентябре 2026 г. при погашении вычитаемой временной разницы в бухгалтерском учете делается обратная запись и погашается ОНА (п. 6, 7, 9, 11, 16, 18 Инструкции № 113).

Бухгалтерский учет начисления и погашения ОНА

Бухгалтерский учет ОНО

Согласно п. 50 Инструкции № 50 ОНО учитываются на синтетическом счете 65 «Отложенные налоговые обязательства». Начисление ОНО отражается по дебету счета 99 и кредиту счета 65.

Уменьшение или полное погашение ОНО отражается по дебету счета 65 и кредиту счета 99.

ОНО при выбытии актива или погашении обязательства, в связи с которым оно было начислено, отражается по дебету счета 65 и кредиту счета 99.

Аналитический учет по счету 65 ведется по видам активов или обязательств, в учетной оценке которых возникли налогооблагаемые временные разницы.

Бухгалтерский учет операций по отражению ОНО

Пример 2.

Предоставление продавцом бонуса: бухгалтерский учет начисления и погашения ОНО

Организации-покупателю согласно договору в августе 2026 г. продавцом предоставлен бонус на сумму 10 000,00 руб., который поступил на расчетный счет в банке в сентябре 2026 г. в полной сумме. Учетной политикой организации предусмотрено признание таких доходов для целей исчисления налога на прибыль на дату поступления.

При налогообложении прибыли сумма предоставленного продавцом бонуса (премии) включается в состав внереализационных доходов. Этот доход отражается на дату его поступления, включая зачет встречных однородных требований, исполнение обязательства третьему лицу и др. (подп. 3.25 п. 3 ст. 174 НК).

В бухгалтерском учете сумма полученного бонуса отражается в составе прочих доходов по текущей деятельности (абз. 19 п. 13 Инструкции № 102).

Бухгалтерский учет начисления и погашения ОНО

Пример 3.

Претензия об уплате задолженности за поставленную продукцию: бухгалтерский учет начисления и погашения ОНО

Коммерческой организацией – поставщиком своей готовой продукции покупателю в связи с несвоевременной оплатой последним сумм за поставленную в его адрес продукцию подано исковое заявление в суд. Размер процентов определяется на основании ставки рефинансирования Национального банка на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части, за исключением взыскания долга в судебном порядке, когда суд удовлетворяет требование кредитора исходя из ставки рефинансирования на день вынесения решения (если иной размер процентов не установлен законодательством или договором) (п. 1 ст. 366 ГК). Суд постановил взыскать с покупателя в пользу поставщика наряду с другими санкциями сумму за пользование чужими денежными средствами в размере 200,00 руб. В месяце, следующем за месяцем вступления решения суда в силу, 200,00 руб. поступили на расчетный счет поставщика. Согласно учетной политике поставщик учитывает проценты за пользование чужими денежными средствами в составе внереализационных доходов на дату их получения.

Расчеты по предъявленным должникам претензиям за нарушение условий договоров учитывают на субсчете 76-3 «Расчеты по претензиям» счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (п. 59 Инструкции № 50). Поступившие от покупателя на расчетный счет поставщика суммы санкций в виде пользования чужими денежными средствами отражаются по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту субсчета 76-3 (п. 40, 59 Инструкции № 50).

В бухгалтерском учете санкции за нарушение условий договоров признаются доходами по текущей деятельности в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником, в суммах, присужденных судом или признанных должником (п. 13, 26 Инструкции № 102).

Для целей исчисления налога на прибыль в состав внереализационных доходов включается сумма процентов за пользование чужими денежными средствами, причитающихся к получению за нарушение покупателем договорных обязательств на дату, определенную в соответствии с учетной политикой организации, но не позднее даты получения таких доходов (п. 2, подп. 3.5 п. 3 ст. 174 НК).

Как видно, дата признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают, в связи с чем у поставщика образуется налогооблагаемая временная разница, которая приводит к появлению ОНО (п. 6, 8, 10 Инструкции № 113).

Бухгалтерский учет начисления и погашения ОНО

Пример 4.

Госпошлина: бухгалтерский учет начисления и погашения ОНО

Для разрешения разногласий с контрагентом коммерческая организация обратилась в суд. В связи с этим ею была уплачена госпошлина в размере 3 БВ. По решению суда иск признан обоснованным, суд обязал контрагента возместить наряду с другими санкциями коммерческой организации уплаченную госпошлину. В месяце, следующем за месяцем вступления решения суда в силу, на расчетный счет коммерческой организации поступила возмещаемая сумма госпошлины.

По делам, рассматриваемым в судах, госпошлина исчисляется и уплачивается с учетом особенностей, установленных ст. 288 НК. Ставки госпошлины при обращении плательщиков – налоговых резидентов в экономические суды определены в приложении 13 к НК.

Госпошлина за рассмотрение исковых заявлений уплачивается юрлицами, зарегистрированными в Республике Беларусь, – в белорусских рублях по ставке и (или) исходя из размера БВ, установленных на день уплаты (ст. 289 НК).

Суммы госпошлины включаются организациями в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 293 НК).

В бухгалтерском учете другие виды санкций за нарушение условий договоров учитываются в составе прочих доходов по текущей деятельности и признаются в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании (абз. 15 п. 13, п. 26 Инструкции № 102, п. 4 ст. 3 Закона № 57-З).

Расчеты по присужденным к получению возмещаемым расходам по уплате госпошлины учитываются у получателя на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (ч. 10 п. 59 Инструкции № 50).

Присужденные к получению возмещаемые должником расходы по уплате госпошлины учитываются в составе внереализационных доходов. Такие доходы отражаются не позднее даты их получения (подп. 3.43 п. 3 ст. 174 НК).

Датой вынесения судебного решения причитающиеся к получению возмещаемые суммы госпошлины отражаются по дебету субсчета 76-3 «Расчеты по претензиям» (либо дополнительного субсчета к счету 76) и кредиту субсчета 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности» (абз. 17 п. 13 Инструкции № 102, ч. 11 п. 59, ч. 2, абз. 8 ч. 3, ч. 14 п. 70 Инструкции № 50).

В отношении присужденных к получению возмещаемых контрагентом расходов по уплате госпошлины:

● не обязывают определять в учетной политике дату признания доходов;

● обязывают признать такие доходы не позднее даты их получения.

Таким образом, исходя из буквального прочтения соответствующих норм законодательства полагаем:

1) правомерно в бухгалтерском учете доход по присужденной госпошлине признать на дату вынесения судебного решения, а для целей налогового учета признать на дату получения от контрагента, при этом начислить в учете ОНО;

2) можно такое решение закрепить приказом руководителя конкретно по данной операции, а не внесением дополнений в учетную политику организации, т.к. НК не обязывает определять дату признания таких доходов в учетной политике.

Бухгалтерский учет начисления и погашения ОНО

Отражение в бухгалтерской отчетности информации об ОНА и ОНО

Отражение в бухгалтерской отчетности информации об ОНА и ОНО осуществляется в соответствии с НСБУ № 104:

1) в бухгалтерском балансе:

● по статье «Отложенные налоговые активы» (стр. 160) показывается сальдо по счету 09 (п. 12 НСБУ № 104);

● по статье «Отложенные налоговые обязательства» (стр. 530) показывается сальдо по счету 65 (п. 15 НСБУ № 104);

2) в отчете о прибылях и убытках:

● по статье «Изменение отложенных налоговых активов» (стр. 170) показывается сумма изменения ОНА за отчетный период, определяемая как разница между оборотами по дебету и кредиту счета 09 за отчетный период (ч. 2 п. 26 НСБУ № 104);

● по статье «Изменение отложенных налоговых обязательств» (стр. 180) показывается сумма изменения ОНО за отчетный период, определяемая как разница между оборотами по дебету и кредиту счета 65 за отчетный период (ч. 3 п. 26 НСБУ № 104).

В примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация об ОНА и ОНО:

● постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректировку расхода (дохода) по налогу на прибыль отчетного периода, а также рассчитанные на их основе постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства;

● постоянные и временные разницы, возникшие в предыдущих периодах и повлекшие корректировку расхода (дохода) по налогу на прибыль отчетного периода, а также рассчитанные на их основе постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства (подп. 52.12 п. 52 НСБУ № 104).

Отражение в бухгалтерской консолидированной отчетности информации об ОНА и ОНО и осуществляется в соответствии с НСБУ № 46. В консолидированную отчетность включаются следующие дополнительные или скорректированные показатели, определяемые при суммировании показателей индивидуальной отчетности материнского предприятия и индивидуальной отчетности его дочернего предприятия, суммы отложенных налоговых активов и суммы отложенных налоговых обязательств, начисленных на основании временных разниц, возникших в связи с совершением внутригрупповых операций между материнским предприятием и его дочерним предприятием, отражаются отдельными статьями в составе долгосрочных активов и долгосрочных обязательств соответственно (п. 13 НСБУ № 46).

В примечаниях к консолидированной отчетности подлежит раскрытию следующая информация по отложенным налоговым активам и отложенным налоговым обязательствам, в т.ч. начисленным в связи с совершением внутригрупповых операций:

● постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректировку расхода (дохода) по налогу на прибыль отчетного периода, а также рассчитанные на их основе постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства;

● постоянные и временные разницы, возникшие в предыдущих периодах и повлекшие корректировку расхода (дохода) по налогу на прибыль отчетного периода, а также рассчитанные на их основе постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства (подп. 16.12 п. 16 НСБУ № 46).