Получение займов от организаций: бухгалтерский и налоговый учет

Материал актуализирован с использованием правовых актов по состоянию на 23 октября 2023 г.

На примере практических ситуаций разбираются вопросы получения займов от организаций.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Гражданский кодекс (далее – ГК)

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)

● Закон от 22.07.2003 № 226-З «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – Закон № 226-З)

● Указ Президента от 20.12.2022 № 430 «О списании курсовых разниц» (далее – Указ № 430)

● Инструкция о регистрации резидентами валютных договоров, утв. постановлением Правления Национального банка от 12.02.2021 № 37 (далее – Инструкция № 37)

● Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)

● Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)

● Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 26.12.2022 № 61 (далее – НСБУ № 61)

● письмо МНС от 26.03.2020 № 2-2-10/00659 «Об учете курсовых разниц» (далее – Письмо № 2-2-10/00659)

Общие положения

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей, если иное не установлено законодательными актами (ст. 760 ГК).

Если сумма займа превышает не менее чем в 10 раз установленный законодательством размер БВ, то договор займа должен быть заключен в письменной форме. Если же заимодавцем является юрлицо, то договор займа должен быть заключен в письменной форме независимо от суммы (ст. 761 ГК).

Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором, если иное не предусмотрено законодательством или договором займа. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется ставкой рефинансирования Национального банка на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (ст. 762 ГК).

Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и порядке, которые предусмотрены договором займа.

В случаях, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором.

Сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее заимодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет, если иное не предусмотрено договором займа (ст. 763 ГК).

Если иное не предусмотрено законодательством или договором займа, в случаях, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в размере, предусмотренном п. 1 ст. 366 ГК, со дня, когда она должна была быть возвращена, по день ее возврата заимодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных п. 1 ст. 762 ГК (п. 1 ст. 764 ГК).

Бухгалтерский учет

Для отражения информации о расчетах по полученным организацией краткосрочным (на срок не более 12 мес.) кредитам и займам, в т.ч. налоговым кредитам, а также начисленным и уплаченным по ним процентам, предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» предназначен для отражения информации о расчетах по полученным организацией долгосрочным (на срок более 12 мес.) кредитам и займам, в т.ч. налоговым кредитам, а также начисленным и уплаченным по ним процентам (п. 51 и 52 Инструкции № 50).

В соответствии с п. 15 Инструкции № 102 проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), включаются в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Проценты по займам, полученным на приобретение основных средств, начисленные до ввода их в эксплуатацию в качестве объекта основных средств, включаются в их первоначальную стоимость (п. 10 Инструкции № 26). Проценты, начисленные после ввода объектов основных средств в эксплуатацию, ежемесячно признаются расходами по финансовой деятельности (п. 15, 37 Инструкции № 102).

НДС и налог на прибыль

В налоговом учете проценты за пользование кредитами, займами, признаваемые в бухгалтерском учете расходами, принимаются в качестве затрат по производству и реализации, за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством, а также процентов по просроченным платежам по основному долгу по займам и кредитам (подп. 2.4 п. 2 ст. 170 НК).

С 01.01.2022 перечень операций, признаваемых реализацией и приобретением объектов для определения анализируемых сделок, расширен на операции, связанные с займами (п. 2 ст. 87 НК, разъяснение ИМНС по Минской области от 26.05.2022 «О создании ЭСЧФ при предоставлении (получении) кредитов (займов)»).

Если операции, связанные с предоставлением (получением) займов и начислением процентов, осуществляются между взаимозависимыми лицами, одним из которых является организация – плательщик налога на прибыль, такие операции признаются анализируемыми сделками (п. 1 ст. 88 НК). 

В отношении операций по получению займа, а также по начислению процентов по нему ЭСЧФ нужно направить на Портал не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата в стр. 3 ЭСЧФ (п. 2 ст. 87, п. 1 ст. 88, п. 1 ст. 97, подп. 23¹ п. 23 ст. 131 НК).

Пример 1.

Организация (заемщик) заключила договор займа сроком на 12 мес. для приобретения объекта основных средств. Сумма займа – 20 000 руб. В соответствии с договором сумма займа выплачивается в конце срока действия договора, проценты начисляются и выплачиваются в последний день отчетного периода. Сумма процентов, начисленных до ввода объекта основных средств в эксплуатацию, – 100 руб., сумма процентов, начисленных в месяце после ввода объекта основных средств в эксплуатацию, – 150 руб. Ежемесячная сумма процентов – 300 руб. Стоимость объекта основных средств – 21 000 руб., в т.ч. НДС 3 500 руб.

Валютное регулирование

Инвалюта может быть предметом договора займа на территории Республики Беларусь с соблюдением правил ст. 141, 142 и 298 ГК (п. 3 ст. 760 ГК). Использование инвалюты, а также платежных документов в инвалюте при осуществлении расчетов на территории Республики Беларусь по обязательствам допускается в случаях, порядке и на условиях, определенных законодательством (п. 2 ст. 298 ГК).

Регистрации подлежат заключенные между резидентами и нерезидентами валютные договоры, предусматривающие проведение в соответствии с требованиями п. 7 ст. 10 и ст. 13 Закона № 226-З с использованием белорусских рублей и (или) инвалюты валютных операций, названных в ч. 2 п. 3 Инструкции № 37, если сумма (ориентировочная сумма) денежных обязательств по таким валютным договорам не определена либо равна или превышает сумму, эквивалентную:

● 2 000 БВ при заключении валютного договора физлицом-резидентом;

● 4 000 БВ при заключении валютного договора юрлицом-резидентом или ИП-резидентом.

Валютный договор подлежит регистрации при проведении по нему валютных операций, предусматривающих привлечение резидентом денежных средств в форме кредита, займа от нерезидента, предоставление резидентом денежных средств нерезиденту в форме займа (п. 3 Инструкции № 37).

Учет курсовых разниц

В соответствии со ст. 12 Закона № 57-З учетная оценка активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации производится в официальной денежной единице Республики Беларусь.

Курсовые разницы – разницы, возникающие при пересчете выраженной в инвалюте стоимости монетарных активов и монетарных обязательств в белорусские рубли по официальному курсу на дату совершения хозяйственной операции в инвалюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца (п. 2 НСБУ № 61).

Суммы курсовых разниц, возникающих в организациях при переоценке краткосрочных и долгосрочных займов, отражаются по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов и кредиту (дебету) счета 91, если иное не установлено законодательством (п. 8 НСБУ № 61).

Согласно Указу № 430 коммерческие организации (за исключением банков, ОАО «Банк развития Республики Беларусь», небанковских кредитно-финансовых организаций) суммы разниц, образующиеся с 01.01.2020 по 31.12.2025 при пересчете выраженной в инвалюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь, вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности не позднее 31.12.2025 в следующем порядке:

● суммы разниц, числящиеся на последний календарный день отчетного месяца в составе расходов будущих периодов, и суммы разниц, числящиеся на последний календарный день отчетного месяца в составе доходов будущих периодов, списывать в размере наименьшей из этих сумм соответственно на расходы по финансовой деятельности отчетного месяца и на доходы по финансовой деятельности отчетного месяца;

● суммы разниц, оставшиеся на последний календарный день отчетного месяца в составе расходов будущих периодов после списания, произведенного в соответствии с абз. 2 п. 1 Указа № 430, списывать на расходы по финансовой деятельности отчетного месяца в размере, установленном руководителем организации, но не менее 1/36 оставшейся суммы;

● суммы разниц, оставшиеся на последний календарный день отчетного месяца в составе доходов будущих периодов после списания, произведенного в соответствии с абз. 2 п. 1 Указа № 430, списывать на доходы по финансовой деятельности отчетного месяца в размере, установленном руководителем организации, но не менее 1/36 оставшейся суммы.

Порядок учета курсовых разниц организация закрепляет в учетной политике (ст. 9 Закона № 57-З).

Курсовые разницы, образовавшиеся при пересчете обязательств, выраженных в инвалюте или в белорусских рублях эквивалентно сумме в инвалюте, включаются в состав внереализационных доходов (расходов) и учитываются при исчислении налога на прибыль в тех же периодах, в которых они относятся на доходы (расходы) в бухгалтерском учете (подп. 3.20 п. 3 ст. 174, подп. 3.26 п. 3 ст. 175 НК).

Суммы полученных займов не поименованы в НК и иных положениях законодательства в качестве затрат, не учитываемых при налогообложении. По своей сути, суммы полученных займов не являются ни доходами, ни расходами организации, поэтому положительные и отрицательные курсовые разницы по полученным займам учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных доходов (расходов) (Письмо № 2-2-10/00659).

Налог на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство

Объектом налогообложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, признаются доходы от долговых обязательств любого вида независимо от способа их оформления, в т.ч. доходы по кредитам, займам, полученные плательщиком от источников в Республике Беларусь (подп. 1.2.1 п. 1 ст. 189 НК).

Согласно п. 3 ст. 191 НК днем начисления дохода (платежа) иностранной организации от долговых обязательств по кредитам, займам, а также от долговых обязательств по ценным бумагам, условиями эмиссии которых предусмотрено получение доходов в виде процентов (дисконта), признается по выбору налогового агента одна из следующих дат:

● дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) обязательств перед иностранной организацией по выплате такого дохода;

● дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации (факта осуществления платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета).

Налоговые агенты, избравшие днем начисления дохода (платежа) иностранной организации от долговых обязательств по кредитам, займам дату отражения в бухгалтерском учете факта выплаты дохода, делают соответствующую отметку в налоговой декларации (расчете) по налогу на доходы, в которой в соответствии с ч. 1 п. 3 ст. 191 НК отражен этот вид дохода иностранной организации.

Принятые налоговым агентом решения о выборе дня начисления указанных в п. 3 ст. 191 НК видов доходов иностранной организации оформляются в письменной форме и изменению в течение текущего календарного года не подлежат.

Налог на доходы исчисляется и удерживается с доходов иностранной организации по ставке 10 % от суммы процентов (подп. 1.3 п. 1 ст. 192 НК).

Декларация по налогу на доходы представляется не позднее 20-го числа, а уплата производится до 22-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором наступило обязательство по уплате налога (п. 1, 5 ст. 193 НК).

Вместе с тем доходы иностранных организаций облагаются в Республике Беларусь с учетом норм международных договоров об устранении двойного налогообложения. Если нормами международных договоров предусмотрен более льготный порядок налогообложения, то применяются нормы международных договоров. Для этого иностранная организация самостоятельно или через налогового агента представляет в налоговые органы Республики Беларусь подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым Республика Беларусь имеет действующий для нее международный договор (ст. 5, п. 1 ст. 194 НК).

Пример 2.

Белорусская организация (заемщик) для пополнения оборотных средств заключила договор займа с организацией – резидентом Объединенных Арабских Эмиратов (заимодавец) сроком на 24 мес. Сумма займа составляет 100 000 USD и погашается в последний день действия договора, ежемесячная сумма процентов – 700 USD. Проценты уплачиваются в последний день месяца. Курс доллара США, установленный Национальным банком на дату получения займа, составил 3,1520 руб., на день начисления и выплаты процентов – 3,2010 руб. Заимодавец представил подтверждение, что он является резидентом Объединенных Арабских Эмиратов. Белорусская организация не применяет положения Указа № 430.

______________________

*Согласно п. 2 ст. 11 Соглашения Правительства Республики Беларусь от 27.03.2000 «Пагадненне памiж Урадам Рэспублiкi Беларусь i Урадам Аб'яднаных Арабскiх Эмiратаў аб пазбяганнi двайнога падаткаабкладання i папярэджаннi ўхiлення ад выплаты падаткаў у дачыненнi да падаткаў на даходы i маёмасць» сумма налога на доходы по процентам не превышает 5 %.