Исправление выявленных в оформлении документации ошибок в бухгалтерском учете и отчетности

Материал актуализирован с использованием правовых актов по состоянию на 19 марта 2025 г.

Разбираются особенности исправления ошибок в документации в зависимости от их характера: текстовые, в суммах, в корреспонденции счетов.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)

● Закон от 28.12.2009 № 113-З «Об электронном документе и электронной цифровой подписи» (далее – Закон № 113-З)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утв. постановлением Минфина от 10.12.2013 № 80 (далее – НСБУ № 80)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Консолидированная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 30.06.2014 № 46 (далее – НСБУ № 46)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 12.12.2016 № 104 (далее – НСБУ № 104)

● постановление Минфина от 10.08.2018 № 58 «О некоторых вопросах документального оформления хозяйственных операций, внесении дополнений и изменений в отдельные постановления Министерства финансов Республики Беларусь» (далее – Постановление № 58)

● Инструкция о порядке заполнения товарно-транспортной накладной, товарной накладной, утв. постановлением Минфина от 30.06.2016 № 58 (далее – Инструкция № 58)

Пункт 1. Общие вопросы об ошибках в первичных учетных документах

Данные бухгалтерского учета и отчетности формируются на основании данных, отраженных в первичных учетных документах (далее – ПУД) и регистрах бухгалтерского учета (п. 1 ст. 10 Закона № 57-З). Своевременное и правильное оформление ПУД, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них сведений обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы (п. 9 ст. 10 Закона № 57-З).

ПУД, поступающие в бухгалтерию, подлежат обязательной проверке, которая осуществляется по форме (полнота и правильность оформления ПУД, заполнения реквизитов), по содержанию (законность документированных операций, логическая увязка отдельных показателей). Отсутствие, несвоевременное оформление или принятие к учету неправильно оформленных ПУД может привести к искажению показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности и расчетов по налогам и сборам.

Главный бухгалтер осуществляет контроль за соблюдением порядка обработки бухгалтерской информации и графика документооборота (ч. 1 квалификационной характеристики должности «Главный бухгалтер» (постановление Минтруда от 30.12.1999 № 159 «Об утверждении выпуска 1 Единого квалификационного справочника должностей служащих (ЕКСД)»).

Пунктом 8 НСБУ № 80 приводятся ситуации, при которых может быть допущена ошибка в связи с:

● неправильным применением законодательства Республики Беларусь;

● неправильным применением учетной политики организации;

● неточностями в вычислениях при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности;

● неправильной учетной оценкой активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации;

● неиспользованием или неправильным использованием при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности имеющейся информации о совершенной хозяйственной операции;

● неиспользованием при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности информации о совершенной хозяйственной операции в связи с отсутствием до даты утверждения бухгалтерской отчетности ПУД, подтверждающего ее совершение.

Неточность в вычислениях при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности, выявленная в результате появления новой информации, не является ошибкой и признается изменением в учетной оценке.

Пункт 2. Методы исправления ошибок в бухгалтерском учете

Если ошибка выявлена, то следует определить, каким образом ее исправить. На практике применяются различные методы исправления ошибок, особенность применения которых зависит от того, что:

1) ошибка допущена в тексте документа;

2) ошибка допущена в сумме хозяйственной операции;

3) ошибка допущена в корреспонденции счетов.

Для целей бухгалтерского учета и отчетности в данном случае понимаются ошибки либо в сумме, либо в корреспонденции счетов, либо в сумме и корреспонденции счетов.

В этом случае исправление ошибок оформляется бухгалтерской справкой-расчетом, содержащей сведения, установленные законодательством Республики Беларусь для ПУД (абз. 2 п. 9 НСБУ № 80). Типовой формы данного документа законодатель не установил. Разработкой и включением в рабочий альбом форм и номенклатуры дел бухгалтерской справки-расчета занимается главный бухгалтер.

Могут быть разработаны:

1) 2 формы:

● по ошибкам, допущенным и выявленным в отчетном году, и по ошибкам, допущенным в отчетном году, выявленным в следующем за отчетным годом, но до составления бухгалтерской (финансовой) отчетности;

● по ошибкам, выявленным после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, допущенным в году (годах), предшествующем (предшествующих) отчетному году;

2) общая справка-расчет по исправлениям.

При втором варианте формы бухгалтерской справки-расчета информация по корректировкам в формах бухгалтерской отчетности будет отсутствовать.

Подпункт 2.1. Метод корректурной записи

Данный метод исправления ошибок применяется в том случае, когда ошибка связана с неправильным текстом на бумажном носителе в ПУД, регистре бухгалтерского учета или в отчетности.

Так, согласно ч. 1 п. 8 ст. 10 Закона № 57-З в ПУД (за исключением ПУД, которыми оформляются прием и выдача наличных денежных средств, и ПУД, составленных в форме электронного документа) допускаются исправления.

Порядок внесения исправлений в ПУД (за исключением ПУД, формы которых утверждаются Национальным банком) определяется Минфином.

Такой порядок установлен подп. 1.1 п. 1 Постановления № 58, согласно которому в ПУД (за исключением ПУД, формы которых утверждаются Национальным банком, а также которыми оформляются прием и выдача наличных денежных средств), составленном на бумажном носителе, исправление вносится во все его экземпляры путем зачеркивания тонкой чертой неправильной записи и надписи над зачеркнутым правильной записи таким образом, чтобы можно было прочитать зачеркнутое, с указанием слова «Исправлено», даты исправления, должности (должностей), фамилии (фамилий), инициалов и подписи (подписей) лица (лиц), внесшего (внесших) исправление, если иное не установлено законодательством. В регистре бухгалтерского учета, составленном на бумажном носителе, исправление, за исключением исправления ошибок в соответствии с НСБУ № 80, вносится в порядке, описанном выше.

В этом случае ошибки исправляются следующим образом: неправильный текст (или его часть) зачеркивается и над зачеркнутым надписывается исправленный текст или сумма. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. Исправление ошибки в ПУД должно быть оговорено надписью «Исправлено» и подтверждено подписью лиц, подписавших документ, также должна быть проставлена дата исправления.

Таким образом, этот метод можно применять для исправления ошибок, относящихся к отчетному году либо прошлым отчетным годам, но не допускается вносить исправления в ПУД:

● которыми оформляются прием и выдача наличных денежных средств;

● составленных в форме электронного документа.

Пример 1. Исправление ошибки в ТТН-1

Организацией при оформлении ТТН-1 в строке «Водитель» накладной ТТН-1 указаны фамилия и инициалы водителя, а именно вместо «Лемеш С.С.» ошибочно указана «Лемешев С.С.».

Исправление ошибки производится во всех экземплярах ТТН-1. Лицо, исправляющее ошибку, осуществляет следующие действия:

● тонкой чертой зачеркивает «Лемешев С.С.»;

● над зачеркнутым текстом пишет «Лемеш С.С.»;

● производит оговорку:

«Исправлено

14.03.2025

Макурина Е.Н.

(Макурина Е.Н. проставляет свою подпись)».

Пример 2. Ошибка в расходном кассовом ордере

При оформлении бухгалтером организации расходного кассового ордера для выдачи подотчетных сумм вместо фамилии «Лемеш» указана фамилия «Лемешева».

Поскольку исправления в расходном кассовом ордере не допускаются, то он считается испорченным. Для выплаты наличных денег выписывается новый расходный кассовый ордер.

Если ПУД на бумажном носителе составляется в нескольких экземплярах (например, ТН-2 и ТТН-1), то исправления делаются во всех экземплярах. Однако после отпуска товара грузоотправителем и принятия его к бухгалтерскому учету грузополучателем исправление стоимостных показателей в разделе I «Товарный раздел» 1-го и 2-го экз. накладной ТТН-1 или накладной ТН-2 может быть оформлено корректировочным актом, содержащим сведения, установленные законодательством для ПУД, не менее чем в 2 экз., который прилагается грузоотправителем и грузополучателем к корректируемой накладной ТТН-1 или накладной ТН-2 с указанием в ней слов «Исправления стоимостных показателей оформлены корректировочным актом (прилагается)» (ч. 7 п. 2 Инструкции № 58).

Подпункт 2.2. Метод дополнительной записи

Применение данного метода актуально при необходимости отражения на счетах бухгалтерского учета сумм, ранее отраженных не полностью (в меньшей сумме).

Следовательно, применение дополнительной записи возможно только при одновременном выполнении 2 условий:

1) ошибка допущена только в сумме хозяйственной операции;

2) сумма хозяйственной операции занижена.

Пример 3. Ошибка в занижении стоимости поступивших материалов

Бухгалтер при обработке накладной на поступившие в феврале текущего года материалы на сумму 12 000,00 руб., в т.ч. НДС 2 000,00 руб., произвел следующие записи:

Бухгалтерский учет операций по поступлению материалов

В сентябре текущего года было установлено, что в первой проводке ошибочно занижена стоимость поступивших материалов.

Исправление ошибки дополнительной записью

Подпункт 2.3. Метод сторнирования

Применение указанного метода предполагает исключение ранее внесенной бухгалтерской записи. Это осуществляется путем дублирования неверной записи на всю сумму (или часть суммы) с проставлением знака «минус» (при ведении учета с применением специализированных программ) либо внесением ее в регистры чернилами красного цвета, что подразумевает вычитание сторнированной суммы. Если ошибка была связана с неверной корреспонденцией, то после сторнирования в учете производится запись с правильной корреспонденцией на ранее сторнированную сумму.

Следует учитывать, что современная учетная процедура практически у всех коммерческих организаций осуществляется с использованием средств автоматизации. Это в большинстве случаев не предполагает различных цветовых решений бухгалтерских записей. Законодатель в этом случае «забыл» уточнить методику отражения отрицательных сумм при исправительных записях. Можно воспользоваться требованиями по указанию отрицательных сумм в бухгалтерской отчетности в круглых скобках (п. 8 НСБУ № 104 и п. 9 НСБУ № 46).

Пример 4. Исправление ошибки методом «красное сторно»

Бухгалтер при обработке накладной на поступившие в феврале текущего года материалы на сумму 12 000,00 руб., в т.ч. НДС 2 000,00 руб., произвел следующие записи:

Бухгалтерский учет операций по поступлению материалов

В сентябре текущего года было установлено, что в первой проводке ошибочно применен счет 20 вместо счета 10.

Исправление ошибки методом «красное сторно»

Подпункт 2.4. Метод обратной записи

Данный метод применялся до появления метода «красное сторно». Отличие состоит в том, что при его использовании ошибочная запись устраняется путем составления «зеркальной» записи. Практики его называют классическое («черное») сторно.

Указанный метод имеет право на существование вследствие его довольно частого применения, однако корректным назвать его сложно, поскольку его применение приводит к завышению сумм оборотов, что может исказить ряд показателей.

Так, в НСБУ № 80 не указывается, какой именно метод сторно применяется.

Метод обратной записи и сейчас используется в большинстве европейских стран.

Пример 5. Исправление ошибки методом обратной записи

Исходные данные примера 4.

Исправление ошибки методом обратной записи

Подпункт 2.5. Метод обобщенной проводки

Под данным методом подразумевается использование бухгалтерской записи или групп бухгалтерских записей, приводящих счета бухгалтерского учета в то состояние, какое было бы при изначально правильном отражении операции. Применение этого метода актуально при исправлении ошибок по счетам, которые по итогам месяца обнуляются либо частично списываются на другие счета. Данный метод применяется при исправлении выявленных за ряд отчетных периодов ошибок, когда использование любого из описанных выше методов невозможно, в момент выявления таких ошибок.

Подпункт 2.6. Комбинированный метод

Применение данного метода подразумевает под собой одновременное использование нескольких методов при исправлении одной ошибки, затрагивающей несколько учетных участков и относящейся, как правило, к группе сквозных.

Пункт 3. Порядок исправления ошибок

Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности зависит от времени их обнаружения:

● ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная до его окончания;

● ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная после его окончания, но до даты утверждения бухгалтерской отчетности за этот год;

● ошибка, допущенная в году (годах), предшествующем (предшествующих) отчетному году.

Подпункт 3.1. Исправление ошибки, допущенной в отчетном году и выявленной до его окончания

Ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная до его окончания, исправляется в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года (п. 10 НСБУ № 80) (рис. 1).

Рис. 1 Исправление ошибок текущего периода, выявленных до окончания отчетного года

В данном случае исправление производится так, как приведено в примере 5  в сентябре отчетного года.

Подпункт 3.2. Исправление ошибки, допущенной в отчетном году и выявленной после его окончания, но до даты утверждения бухгалтерской отчетности за этот год

Ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная после его окончания, но до даты утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется в декабре отчетного года дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года (п. 11 НСБУ № 80) (рис. 2).

Рис. 2. Исправление ошибок текущего периода, выявленных после окончания отчетного года до сдачи годовой отчетности

Пример 6. Исправление ошибки методом «красное сторно», выявленной после проведения годовой инвентаризации

Бухгалтер при обработке накладной на поступившие в феврале текущего года материалы на сумму 12 000 руб., в т.ч. НДС 2 000 руб., произвел следующие записи:

В январе года, следующего за отчетным, при выведении результатов годовой инвентаризации, проведенной в декабре, было установлено, что в первой проводке ошибочно применен счет 20 вместо счета 10.

Исправление ошибки методом «красное сторно»

В данном случае исправление производится так, как приведено в примере 5, – декабрем отчетного года.

Подпункт 3.3. Исправление ошибки, допущенной в году (годах), предшествующем (предшествующих) отчетному году

Ошибка, допущенная в году (годах), предшествующем (предшествующих) отчетному году, исправляется в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по дебету (кредиту) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и других счетов и кредиту (дебету) соответствующих счетов. При этом в бухгалтерской отчетности корректируется вступительное сальдо каждой связанной с этой ошибкой статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов, а также других связанных с этой ошибкой статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период (п. 12 НСБУ № 80).

Рис. 3. Исправление ошибок прошлых лет, выявленных после утверждения годовой бухгалтерской отчетности за отчетный год

При невозможности достоверно определить сумму исправления ошибки, относящейся ко всем предыдущим периодам, представленным в бухгалтерской отчетности, корректируется вступительное сальдо соответствующих статей активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из периодов, сумму исправления ошибки за который возможно достоверно определить.

Следовательно, в ранее представленную бухгалтерскую отчетность за предыдущие годы никакие исправления не вносятся. Корректировки в связи с исправлением ошибок прошлых лет отражаются в бухгалтерской отчетности за отчетный год.

Следует подчеркнуть, что в бухгалтерской отчетности корректируется вступительное сальдо только в том случае, если в результате внесения исправлений изменяется сумма по соответствующей статье в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Практика свидетельствует, что ошибки могут задействовать показатели:

● только бухгалтерского баланса и, соответственно, примечаний к отчетности;

● отчета о прибылях и убытках и, соответственно, примечаний к отчетности;

● бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменении собственного капитала и, соответственно, примечаний к отчетности.

Данная методика предполагает вместо счетов затрат 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на реализацию», доходов и расходов по счетам 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» и 91 «Прочие доходы и расходы», финансовых результатов по счету 99 «Прибыли и убытки» использование счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а также корректировочных записей в форме отчета об изменении собственного капитала в гр. 8 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в зависимости от периода, в котором допущена ошибка, либо по стр. 130 по предшествующему периоду (применительно к отчетности за 2024 год – это ошибки, допущенные в 2023 году), либо по стр. 030 (применительно к отчетности за 2024 год – это ошибки, допущенные до 2023 года).

Так, организации, осуществляющие учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) позаказным методом, суммы корректировок затрат, относящихся к определенному виду продукции (работ, услуг), не законченной (не законченных) изготовлением (оказанием) по состоянию на 31 декабря прошлого отчетного года, отражают записями по тем же счетам учета затрат, по которым были допущены ошибки, а по реализованным по состоянию на 31 декабря прошлого года отражают аналогично описанному выше порядку.

Пример 7. Искажение данных себестоимости выпущенной и реализованной продукции в отчете о прибылях и убытках и завышение финансового результата по инвестиционной деятельности

В сентябре 2024 г. при проведении поэтапного аудита в организации «А» выявлено, что при списании 05.12.2023 объекта основного средства по нему не была начислена в декабре 2023 г. амортизация в сумме 20,00 руб. Начисление амортизации производилось линейным способом.

В результате допущенной ошибки занижены затраты по текущей деятельности в сумме 20,00 руб., что повлекло искажение данных себестоимости выпущенной и реализованной продукции в отчете о прибылях и убытках и завышение финансового результата по инвестиционной деятельности на эту же сумму. В целом финансовый результат остался прежним, а допущенная ошибка на налогообложение не повлияла.

Несмотря на то, что ошибка выявлена в сентябре 2024 г. и исправлена в сентябре 2024 г. (в III квартале 2024 г.), корректировка по гр. 4 «За ________ 20__ год» будет производиться только в годовом отчете о прибылях и убытках, т.к. ошибка была допущена в декабре 2023 г.

Внесение исправительных записей на основании бухгалтерской справки-расчета в сентябре 2024 г.

В данном случае в сентябре 2024 г. в бухгалтерском балансе никаких корректировок осуществлять не нужно, т.к. в результате исправлений сальдо по задействованным в исправлении ошибки счетам не поменялось. Не производятся корректировки в отчете о прибылях и убытках, т.к. ошибка допущена в декабре.

В годовой бухгалтерской отчетности за 2024 год будут внесены корректировки в отчет о прибылях и убытках по гр. 4 по стр. 020, 060, 090, 110 и 111.