Общая часть Налогового кодекса: новеллы и возможные вопросы в их применении

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 11 марта 2022 г.

Описываются основные изменения в Общей части Налогового кодекса, а также возникающие в ходе данных изменений вопросы.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Кодекс об административных правонарушениях (далее – КоАП)

● Хозяйственный процессуальный кодекс (далее – ХПК)

● Закон от 24.10.2016 № 439-З «Об исполнительном производстве» (далее – Закон № 439-З)

● Закон от 31.12.2021 № 141-З «Об изменении законов по вопросам налогообложения» (далее – Закон № 141-З)

● Указ Президента от 11.08.2011 № 366 «О некоторых вопросах нотариальной деятельности» (далее – Указ № 366)

● Указ Президента от 16.10.2009 № 510 «О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь» (далее – Указ № 510)

● Положение о порядке учета, хранения, оценки и реализации имущества, изъятого, арестованного или обращенного в доход государства, утв. Указом Президента от 19.02.2016 № 63 (далее – Положение № 63)

● постановление Совета Министров от 27.12.2013 № 1145 «Об утверждении нотариальных тарифов за совершение нотариальных действий и оказание услуг правового и технического характера нотариусами и тарифов на услуги технического характера, оказываемые работниками нотариальных архивов» (далее – Постановление № 1145)

● постановление Совета Министров от 11.07.2017 № 516 «О порядке осуществления контроля в сфере декларирования физическими лицами доходов и имущества по требованию налоговых органов» (далее – Постановление № 516)

● постановление Пленума ВХС от 02.12.2005 № 29 «О некоторых вопросах, связанных с применением сроков исковой давности» (далее – Постановление № 29)

1. Уточнение п. 4 ст. 33 НК. С 01.01.2019 была предоставлена возможность доначисления налогов в случае выявления хозяйственных операций, основной целью совершения которых являлись неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора). Практика применения указанной нормы показала ее неоднозначное понимание, т.к. норма достаточна широка по содержанию и отсутствие понятных критериев отнесения операций к нелегитимным повлияло на используемые законные методы оптимизации налоговой нагрузки и схемы применения преференциальных (особых) режимов налогообложения.

Дополнение п. 4 ст. 33 НК отсылочной нормой о том, что особенности отнесения действий или событий к хозяйственным операциям, основной целью совершения которых являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора), будут установлены Советом Министров, внесет ясность в порядок применения указанной нормы и позволит плательщикам видеть четкую границу, при нарушении которой налоговая оптимизация будет являться незаконной.

2. Расширение списка плательщиков, которые будут обязаны представлять налоговые декларации по установленным форматам в электронном виде. Ранее такая обязанность возлагалась на организации, обязанные представлять годовую индивидуальную отчетность либо среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год составляет 15 и более человек, а также на плательщиков НДС. С 2022 года представлять налоговые декларации в электронном виде должны будут ИП – плательщики НДС и все организации, за исключением некоммерческих организаций, не осуществляющих предпринимательскую деятельность, а также иностранных организаций, не осуществляющих деятельность, которая рассматривается как деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство.

Об этом говорится в дополнении, внесенном в ст. 27 НК. Пунктом 8 ст. 27 НК предусмотрено, что при представлении плательщиками, обязанными представлять налоговую декларацию в виде электронного документа (электронной декларации), в письменной форме такая налоговая декларация не считается представленной. Соответственно, к плательщику могут быть применены меры административной ответственности, предусмотренные ст. 14.2 КоАП.

Исключение составляют случаи, когда представление налоговой декларации в виде электронного документа невозможно по техническим причинам. К таким причинам НК отнесены недоступность портала МНС, являющегося информационным ресурсом МНС, единого портала электронных услуг, ошибки программного обеспечения порталов, невозможность подписать налоговую декларацию в связи с недоступностью зарубежного оператора сотовой связи и (или) в связи с отсутствием доставки им сообщения, необходимого для использования плательщиком ЭЦП.

При наступлении таких случаев у плательщика не появляется право представлять декларацию на бумажном носителе, а предусматривается продление срока представления налоговой декларации на время, необходимое для устранения причин, по которым плательщик не может ее представить.

3. Статья 61 НК претерпела значительные изменения.

Во-первых, право бесспорного взыскания задолженности распространено на всех субъектов хозяйствования. Изменениями установлен единый подход ко взысканию налоговыми органами задолженности с субъектов хозяйствования – бесспорно за счет денежных средств, находящихся на счетах, электронных денег в электронных кошельках, за счет наличных денежных средств и за счет дебиторов (п. 1 ст. 61 НК). Ранее бесспорный порядок взыскания задолженности был предусмотрен только в отношении организаций и не касался таких субъектов хозяйствования, как ИП.

Во-вторых, реализовано право налоговых органов выносить решения о взыскании налогов, сборов (пошлин), а также иных обязательных платежей в республиканский и местные бюджеты, которые будут являться исполнительным документом.

С 05.07.2021 вступили в силу изменения в Закон № 439-З, которыми решение налогового органа о взыскании налогов, сборов (пошлин), а также иных обязательных платежей в республиканский и местные бюджеты, контроль за правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты которых возложен на налоговые органы, признано исполнительным документом, подлежащим исполнению в порядке, установленном Законом № 439-З.

Изменения, внесенные в ст. 61 НК, предусматривают возможность принятия налоговым органом такого решения. Такое решение может быть принято налоговым органом в отношении всех категорий плательщиков (организаций и физлиц, в т.ч. являющихся ИП), а также залогодателя и поручителя.

При этом ст. 61 НК сохраняет право налоговых органов осуществлять взыскание за счет имущества, указанного в ст. 65 НК, посредством обращения в суд. Следует отметить, что ст. 75 Закона № 439-З также предусматривает возможность обратить взыскание на имущество должника в рамках исполнительного производства. НК не устанавливает критериев, которые разграничивают право налогового органа на вынесение исполнительного документа либо на подачу документов в суд. Следовательно, порядок действий налогового органа по взысканию задолженности субъекта хозяйствования при невозможности бесспорного ее взыскания за счет денежных средств и наличия имущества, за счет которого такая задолженность может быть погашена, в настоящее время вариативен. Налоговый орган может самостоятельно наложить арест на имущество и обратиться в суд за взысканием задолженности за счет этого имущества. Также может быть вынесен сразу исполнительный документ – решение налогового органа о взыскании налогов, сборов (пошлин), а также иных обязательных платежей в республиканский и местные бюджеты, контроль за правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты которых возложен на налоговые органы.

Преимущества и недостатки взыскания через суд и взыскания через органы принудительного исполнения

Задолженность с физлиц, не являющихся ИП, налоговые органы также будут взыскивать без участия нотариусов и судебных органов в порядке, предусмотренном законодательством об исполнительном производстве.

Ранее НК предусматривал, что взыскание с физлиц могло быть произведено посредством получения нотариальной надписи в случаях, когда не было спора с плательщиком об обоснованности и сумме взыскиваемой задолженности, и в судебном порядке – для ситуаций, когда имелся спор о праве (оспаривались действия или решения налогового органа по доначислению налога либо плательщик иным образом выражал свое несогласие с вмененным ему налогом).

В настоящее время НК установлено право налогового органа на фактически бесспорное взыскание задолженности с физлиц вне зависимости от наличия (отсутствия) спора о праве. Иных органов, наделенных такими полномочиями по бесспорному взысканию с физлиц задолженностей (вне зависимости от наличия спора о праве), нет.

С точки зрения взыскания имущественных налогов (налог на недвижимость, земельный налог, транспортный налог), когда в большинстве случаев отсутствует спор о праве, т.к. объект налогообложения в определенной степени статичен и заранее известен плательщику, такой порядок позволит избежать лишних расходов. Ранее действовавший механизм предусматривал взыскание в соответствии с Указом № 366 посредством получения нотариальной надписи. Постановлением № 1145 за выдачу нотариальной надписи о взыскании налогов, сборов (пошлин) установлен нотариальный тариф в размере 5 % от взыскиваемой суммы, но не менее 10 % БВ и не более 1 000 % БВ. Исключение из «цепочки» взыскания структуры нотариата позволит физлицам избежать дополнительных (помимо расходов исполнительного производства) расходов.

Вместе с тем в случаях наличия спора о праве механизм бесспорного взыскания задолженности с физлиц в какой-то степени не будет способствовать реализации определенных прав физлица.

Например, дополнение НК ст. 73¹ (подп. 14.1 п. 14) предусматривает возможность применения к физлицам п. 4 ст. 33 НК в случаях, когда основной целью совершения сделки является неуплата (неполная уплата) суммы подоходного налога с физлиц. В силу ч. 2 п. 10 ст. 73¹ НК предусмотрено право налогового органа считать надлежаще уведомленным физлицо независимо от фактического получения им требования (решения) налогового органа.

Таким образом, физлицо, не проживающее по месту своей регистрации, может не знать о проводимой в отношении него проверке и о наличии объекта налогообложения. При взыскании подоходного налога с физлиц по итогам проведения камеральных проверок соответствия их расходов доходам в силу изложенных выше обстоятельств лицо не только может быть не согласно с вмененным ему подоходным налогом с физлиц, но и в силу ряда обстоятельств может не знать о наличии у него такого обязательства. В свою очередь, такая ситуация не исключает случаев возбуждения исполнительного производства до момента получения физлицом решения налогового органа по акту проверки, как следствие, исключит право физлиц на добровольное исполнение налоговых обязательств и повлечет для плательщиков необходимость нести дополнительные финансовые затраты, связанные с уплатой принудительного сбора и расходов на исполнение.

4. В целях урегулирования вопросов зачета излишне уплаченной суммы налога, сбора (пошлины), установленной по результатам проверки, когда проверяемый период в соответствии с законодательными актами превышает 5 лет, п. 1 ст. 66 НК дополнен положениями, позволяющими произвести зачет излишне уплаченной суммы налога, сбора (пошлины) по истечении 5 лет со дня уплаты.

Согласно п. 16 Указа № 510 проверка соблюдения налогового законодательства проводится за период, не превышающий 5 календарных лет (если иное не установлено законодательными актами), предшествующих году, в котором в установленном порядке принято решение о назначении проверки, а также за истекший период текущего календарного года. Норма аналогичного содержания содержится и в п. 4 ст. 74 НК. Таким образом, любая налоговая проверка, назначенная на проверяемый период – 5 лет, фактически будет превышать указанный срок. Например, по порядку, действовавшему до 01.01.2022, проверка, назначенная в декабре 2020 г., затронет период 5 предыдущих лет (2015–2019 годы) и почти весь период 2020 года. Суммы налогов по такой проверке могут доначисляться с января 2015 г., в то время как зачесть излишне уплаченные налоги можно было только с декабря 2015 г. (а в случае, если период проведения проверки не окончился декабрем 2020 г. и переплаты выявлены позже, то к зачету могли быть приняты только налоги, переплаченные в 2016 году). С 01.01.2022 указанное несоответствие устранено.

5. В целях актуализации оснований для проведения проверок при ликвидации организации, прекращении деятельности ИП внесены изменения в п. 3 ст. 72 НК.

Определены случаи, когда налоговые органы будут выдавать справку в регистрирующий орган об отсутствии задолженности без проведения проверки деятельности ликвидируемого плательщика. К таким случаям относятся 2 ситуации, когда по результатам анализа информации, имеющейся в налоговом органе, у плательщика:

● отсутствует неисполненное налоговое обязательство;

● предполагаемая сумма неисполненных налоговых обязательств и (или) сумма заявленной к возврату разницы между суммой налоговых вычетов и общей суммой НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, составляет менее 10 БВ.

Данный размер обусловлен незначительностью доначисления в бюджет сумм налогов по сравнению с временными и трудовыми затратами, необходимыми для проведения контрольных мероприятий.

Вместе с тем выдача справки об отсутствии задолженности без проведения проверки деятельности ликвидируемого плательщика не исключает как обязанность плательщика уплатить такие незначительные суммы налогов (до 10 БВ), так и право налогового органа их взыскать.

6. В целях совершенствования организации и порядка проведения контроля за соответствием доходов и расходов физлиц НК дополнен ст. 73-1.

До 01.01.2022 правовые и организационные основы декларирования физлицами доходов и имущества по требованию налоговых органов, контроля в данной сфере, включая вопросы сопоставления сумм расходов и доходов физлиц, регулировались Законом от 04.01.2003 № 174-З «О декларировании физическими лицами доходов и имущества по требованию налоговых органов», Постановлением № 516.

Новый порядок, установленный ст. 73¹ НК, предусматривает следующие, отличные от ранее действующего порядка, особенности:

1) исключается обязательное истребование декларации о доходах и имуществе. Проверка соответствия доходов и расходов физлица будет проводиться на основании сведений о доходах и расходах такого лица, имеющихся в налоговом органе. При этом механизм истребования у физлица пояснений об источниках доходов в случае установления превышения расходов над доходами сохраняется прежний;

2) в 2 раза (до 500 БВ) увеличен размер превышения расходов над доходами, при котором у гражданина истребуются дополнительные пояснения об источниках доходов;

3) определен порядок учета сумм расходов физлица, направленных на строительство жилых домов без привлечения застройщика или подрядчика, при отсутствии сведений о фактическом размере таких расходов.

Предусмотрено, что при отсутствии сметной документации, акта приемки в эксплуатацию расходы на строительство объектов недвижимости учитываются налоговым органом в следующих размерах:

● для физлиц, состоящих на учете нуждающихся в улучшении жилищных условий и получающих имущественный налоговый вычет по подоходному налогу с физлиц в порядке, установленном подп. 1.1 п. 1 ст. 211 НК, – в пределах стоимости строительства объектов недвижимости, указанной проверяемым физлицом в заявлении о предоставлении имущественного вычета при строительстве одноквартирного жилого дома или квартиры, но не менее сумм фактически понесенных расходов на такое строительство, в отношении которых получен имущественный налоговый вычет;

● для иных физлиц – в размере, определенном физлицом самостоятельно, но не менее 70 % стоимости, определенной налоговым органом для целей исчисления налога на недвижимость на 1 января года, в котором объект недвижимости впервые признан объектом налогообложения налогом на недвижимость.

В случае несогласия физлица с размером расходов на строительство объектов недвижимости, определенным налоговым органом, физлицо может представить заключение об оценке, определенной на момент принятия оцениваемого объекта недвижимости в эксплуатацию с использованием рыночных методов оценки зданий и сооружений;

4) предусмотрено налогообложение отдельных доходов физлиц при указании таких доходов в качестве источников, направленных на приобретение дорогостоящего имущества.

При указании в пояснениях об источниках доходов:

● доходов в размерах, превышающих 200 БВ в течение налогового периода исходя из размера БВ, установленной на последний день календарного года, в котором получены следующие доходы:

доходы, полученные от реализации продукции растениеводства и (или) животноводства (п. 19 ст. 208 НК);

доходы, полученные физлицом, не осуществляющим предпринимательскую деятельность, от лекарственных растений, ягод, грибов, орехов и другой дикорастущей продукции (п. 20 ст. 208 НК);

доходы, полученные от сбора и сдачи лекарственного растительного сырья, дикорастущих ягод, орехов и иных плодов, грибов, другой дикорастущей продукции организациям и (или) ИП, осуществляющим в порядке, установленном законодательством, деятельность по промысловой заготовке (закупке) указанной продукции (п. 20 ст. 208 НК);

● доходов, превышающих 10-кратный размер уплаченного за определенный период подоходного налога с физлиц в фиксированных суммах от сдачи физлицам в аренду жилых и (или) нежилых помещений, машино-мест (п. 3 ст. 221 НК);

● доходов, полученных от деятельности, при осуществлении которой уплачивается единый налог, в размерах, превышающих 10-кратный размер уплаченного за определенный период единого налога (п. 3 ст. 336 НК);

● доходов, полученных от осуществления ремесленной деятельности, в размерах, превышающих 100-кратный размер сбора, уплаченного за налоговые периоды, в которых был получен такой доход (п. 3 ст. 372 НК);

● доходов, полученных от осуществления деятельности по оказанию услуг в сфере агроэкотуризма, в размерах, превышающих 100-кратный размер сбора, уплаченного за налоговые периоды, в которых был получен такой доход (п. 2 ст. 377 НК);

5) производится доплата, соответственно, подоходного налога с физлиц, единого налога, сбора за осуществление ремесленной деятельности, сбора за осуществление деятельности по оказанию услуг в сфере агроэкотуризма в размере 10 % от сумм таких превышений.

С одной стороны, можно предположить, что указанные нововведения возложили дополнительное налоговое бремя на физлиц, с другой – решили проблему подтверждения доходов, полученных в указанных сферах деятельности.

Зачастую в связи с отсутствием документального подтверждения полученных доходов у субъектов указанных правоотношений по результатам сопоставления расходов и доходов, осуществлявшегося при декларировании доходов и имущества, суммы превышения могли попадать под налогообложение подоходным налогом с физлиц. При этом ставка подоходного налога с физлиц согласно подп. 3.2 п. 3 ст. 214 НК составляла 16 % (НК в ред. до 01.01.2022). Учитывая установленную с 2022 года ставку подоходного налога с физлиц в размере 20 % в отношении доходов, исчисленных в соответствии с законодательством налоговым органом исходя из сумм превышения расходов над доходами (подп. 7.1 п. 7 ст. 214 НК в ред., действующей с 01.01.2022), введенные особенности устанавливают более низкую налоговую нагрузку;

6) особенностями проведения проверки и определения расходов и доходов установлено:

● ограничение права ИП, в отношении которого проводится сопоставление доходов и расходов, на представление уточненных деклараций по деятельности после начала проведения проверки;

● обязательность включения в состав расходов бюджета прожиточного минимума (далее – БПМ) на лицо, в отношении которого проводится проверка, а также 50 % от БПМ – на лиц, которые находятся у него на содержании и иждивении (несовершеннолетних детей);

● предоставление налоговым органам права на корректировку налоговой базы при установлении искажения сведений о фактах получения дохода, заявленного в качестве источника, отсутствия реальности совершения сделок между гражданами (по аналогии с п. 4 ст. 33 НК).

Пунктом 1 ст. 7 Закона № 141-З определено, что ст. 73¹ НК (в ред., вступившей в силу с 01.01.2022) распространяет свое действие на проводимые на момент вступления в силу Закона № 141-З камеральные проверки и проверки, проведение которых начато после 01.01.2022, за исключением дополнительных проверок по отношению к проверкам, назначенным до указанной даты.

При этом возникает вопрос, каким образом новый порядок может применяться к уже проводимым проверкам.

Например, если проверка была начата до начала 2022 года и физлицо успело представить только декларацию о доходах и имуществе (этому этапу будет соответствовать самостоятельный анализ налоговым органом имеющихся сведений о доходах и расходах такого лица), что будет соответствовать началу предварительного этапа проверки, следовательно, налоговый орган вправе осуществить все последующие действия, предусмотренные ст. 73¹ НК. В случаях, когда проверка, начатая в предыдущем году, остановилась на стадии выставления требования либо получения пояснений физлица, возврат к указанным стадиям в свете нового порядка не обоснован. Действия налогового органа в таком случае могут быть обжалованы как незаконные, т.к. ст. 73¹ НК не предоставляет право последнему повторно выставлять требования либо получать пояснения. Также ст. 73¹ НК не позволяет самостоятельно без истребования пояснений физлица включать в расходы суммы, которые ранее не были предъявлены. Например, в ситуации, когда физлицом по требованию налогового органа представлены пояснения до 01.01.2022 и которые не могли затрагивать вводимые особенности в виде необходимости включения в состав расходов размера БПМ либо расходов на строительство объектов недвижимости при отсутствии сметной документации, действия налогового органа по выставлению повторного требования о даче пояснений либо самостоятельному включению указанных сумм расходов без наличия пояснений физлица по таким расходам будут не соответствовать и нарушать порядок, установленный в ст. 73¹ НК.

7. С целью установления единых подходов при восстановлении сроков судебного обжалования, а также исключения ситуаций ограничения права на судебную защиту внесено дополнение в п. 1 ст. 103 НК, предусматривающее возможность восстановления судом пропущенного по уважительным причинам срока для подачи жалобы.

В силу ч. 2 ст. 227 ХПК заявление о признании недействительным ненормативного правового акта госоргана, об обжаловании действий должностных лиц можно подать в экономический суд в срок, установленный актами законодательства. НК предусматривает, что жалобу можно подать в экономический суд в течение года со дня вынесения решения или совершения действий.

Исходя из положений п. 19 Постановления № 29, иные сроки для обращения в суд за защитой нарушенных прав и интересов не являются ни сроками исковой давности, ни процессуальными сроками, поэтому их нельзя восстановить или продлить, если законодательство не предусматривает иного.

Таким образом, пропущенный годичный срок для обжалования решений налогового органа и действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов не мог быть восстановлен судом.

Учитывая, что право обжалования предоставлено не только проверяемому лицу, но и иным лицам (права и интересы которых затрагиваются принятыми налоговыми органами решениями), а указанные лица в силу отсутствия обязанности по ознакомлению их с принятым налоговым органом решением могут долго не знать о нарушении права, возможность своевременного обращения в суд с соответствующим заявлением (жалобой) была ограничена, что могло привести к неосуществимости судебной защиты.