Урегулирование разниц при уступке требования: бухгалтерский и налоговый учет

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 16 марта 2022 г.

На примере практической ситуации описываются особенности бухгалтерского и налогового учета хозяйственных операций, связанных с урегулированием разниц при уступке требования.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Гражданский кодекс (далее – ГК)

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)

● Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)

Ситуация.

Первоначальный кредитор уступает новому кредитору (оба кредитора – резиденты Республики Беларусь) права требования к своему должнику (резидент Республики Беларусь) по его обязательствам перед первоначальным кредитором за оказанные услуги.

Уступка права требования обусловлена тем, что первоначальный кредитор имеет задолженность перед новым кредитором за поставленные первоначальному кредитору по договору купли-продажи товары.

Величина уступаемого требования превышает величину задолженности за товары.

Следовательно, в учете и первоначального кредитора, и нового кредитора образуется разница между величиной уступленного новому кредитору права требования и задолженностью перед ним первоначального кредитора за приобретенный у нового кредитора товар.

1. Каким образом следует позиционировать для нового кредитора разницу между величиной уступленного ему права требования и задолженностью перед ним первоначального кредитора за приобретенный у нового кредитора товар?

2. Как можно урегулировать возникающую разницу?

3. Возникает ли при уступке требования с образованием кредиторской задолженности у нового кредитора налогооблагаемый доход у нового кредитора?

4. Как следует позиционировать возникающую разницу для первоначального кредитора и нужно ли ее учитывать при налогообложении прибыли?

5. Каковы особенности налогообложения в ситуации, если разница между величиной уступленного новому кредитору требования и задолженностью перед ним первоначального кредитора за приобретенный у него товар будет «закрываться» по истечении срока исковой давности?

6. Возможно ли в отношении образовавшейся разницы осуществить прощение долга нового кредитора перед первоначальным кредитором?

Если возможно, то каким образом такое прощение долга влияет на налогообложение нового кредитора и первоначального кредитора?

7. Затрагивает ли рассматриваемая схема уступки требования систему учета и налогообложения у должника, требования к которому уступлены первоначальным кредитором новому кредитору?

Чтобы позиционировать возникающую у нового кредитора разницу между величиной уступленного ему права требования и задолженностью первоначального кредитора перед новым кредитором за приобретенный ранее товар, необходимо рассмотреть, прежде всего, каким образом эта разница образуется.

Как следует из ситуации, до уступки требования у первоначального кредитора имелась перед новым кредитором задолженность по приобретенным первоначальным кредитором товарам.

В учете нового кредитора такая задолженность была обусловлена следующей бухгалтерской записью, формирующей выручку от реализации товаров первоначальному кредитору (п. 70 Инструкции № 50):

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – Кредит субсчета 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» – на стоимость реализованных товаров.

Законодательство предусматривает возможность замены как кредитора, так и должника в обязательстве (перемену лиц в обязательстве). Замена кредитора осуществляется путем уступки требования другому лицу, которое становится кредитором вместо прежнего.

Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании акта законодательства (п. 1 ст. 353 ГК).

Одним из оснований уступки права требования является договор между первоначальным и новым кредитором, в котором стороны определяют объем передаваемого права, а также порядок его перехода.

Если иное не предусмотрено законодательством или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в т.ч. право на неуплаченные проценты (ст. 355 ГК).

Уступку права требования новому кредитору под имеющиеся у первоначального кредитора обязательства в части оплаты приобретенного у нового кредитора актива (товары) возможно отразить в бухгалтерском учете первоначального кредитора записью:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – Кредит счета 62 – на величину уступаемого требования к должнику.

В результате такой записи закрывается задолженность первоначального кредитора перед новым кредитором за приобретенные у него товары и задолженность должника перед первоначальным кредитором за полученные от него услуги.

Таким образом, в результате уступки требования у нового кредитора в системе бухгалтерского учета должна быть произведена запись, в результате которой у него появляется актив в виде дебиторской задолженности, обусловленной переходом к новому кредитору по договору уступки от первоначального кредитора права требования выполнения обязательств по погашению этой задолженности должником.

Для учета уступленного права требования возможно использовать один из счетов учета расчетов, в частности, счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В результате такой записи закрывается задолженность первоначального кредитора перед новым кредитором за поставленные в адрес первоначального кредитора товары и формируется задолженность должника перед новым кредитором на сумму уступленного новому кредитору требования.

Если, как следует из ситуации, величина уступленного требования превышает величину задолженности за товары, по счету 62 возникает кредитовое сальдо, которое означает, что новый кредитор получил большую величину активов, чем была задолженность перед ним у первоначального кредитора.

При уступке требования право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (если иное не предусмотрено законодательством или договором).

Исходя из этого, можно сделать вывод о том, что договором уступки требования возможно оговорить иной объем и условия перехода права требования от первоначального кредитора к новому кредитору.

Применительно к рассмотренному примеру погашение задолженности нового кредитора перед первоначальным кредитором может быть отражено в учете нового кредитора следующей записью:

Дебет счета 62 – Кредит счета 51 «Расчетные счета» – на разницу между величиной уступленного новому кредитору права требования и задолженностью перед ним первоначального кредитора за приобретенный товар.

Очевидно, что в таком случае никаких объектов налогообложения ни у нового кредитора, ни у первоначального кредитора не возникает, поскольку на счетах учета расчетов отношения между контрагентами урегулированы, а соответствующие налоги ими уже начислены и уплачены:

● новым кредитором – налог на прибыль и НДС по реализации товаров первоначальному кредитору;

● первоначальным кредитором – налог на прибыль и НДС по оказанным должнику услугам.

Принципиально иная ситуация будет иметь место, если вопрос с возникающей при уступке требования разницей не будет урегулирован договором уступки.

В таком случае применительно к рассматриваемой ситуации по счету 62 будет числиться кредитовое сальдо, что означает наличие задолженности нового кредитора перед первоначальным кредитором.

Наличие этой задолженности обусловлено тем, что взамен реализованного товара новый кредитор получил актив (право требования или дебиторскую задолженность), величина которого превышает стоимость реализованного товара. При этом первоначальный кредитор на задолженность нового кредитора как бы не претендует (иначе он оговорил бы свои интересы в договоре уступки).

Образовавшаяся на счете 62 кредиторская задолженность может числиться на этом счете до истечения срока исковой давности.

Согласно ст. 197 ГК общий срок исковой давности устанавливается в 3 года. Для отдельных видов требований ГК и иными законодательными актами установлены специальные сроки. Течение срока исковой давности может приостанавливаться или прерываться, а после перерыва – начинается заново (п. 1 ст. 198, ст. 203, 204 ГК).

По истечении срока исковой давности такая задолженность согласно подп. 3.9 п. 3 ст. 174 НК должна включаться в состав внереализационных доходов со всеми вытекающими из этого налоговыми последствиями.

Такие доходы отражаются в налоговом учете на дату признания доходов в бухгалтерском учете (ч. 2 п. 2 ст. 174 НК).

Кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, признается в бухгалтерском учете доходом на дату, следующую за днем истечения срока исковой давности, в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации (п. 27 Инструкции № 102).

В связи с этим при налогообложении прибыли кредиторскую задолженность, по которой истекли сроки исковой давности, новому кредитору необходимо будет включить в состав своих внереализационных доходов на дату, следующую за днем истечения срока исковой давности.

В рассматриваемой ситуации кредиторская задолженность нового кредитора обусловлена уступкой требования под ранее реализованные первоначальному кредитору товары.

Согласно п. 13 Инструкции № 102 доходы и расходы от уступки права требования включаются в состав прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на субсчетах 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности», 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности».

В связи с этим кредиторская задолженность, обусловленная уступкой требования, которая по истечении срока исковой давности «переводится» в доходы нового кредитора, подлежит отражению в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет счета 62 – Кредит субсчета 90-7 – на списываемую сумму кредиторской задолженности, обусловленную разницей между величиной уступленного новому кредитору требования и стоимостью реализованных им первоначальному кредитору товаров.

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, признается расходом на дату, следующую за днем истечения этого срока (если нет резерва по сомнительным долгам или он недостаточен), в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации (абз. 2 ч. 1, ч. 2 подп. 3.22 п. 3 ст. 175 НК, п. 39 Инструкции № 102). Таким образом, убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, включаются в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Что касается учета списываемой первоначальным кредитором дебиторской задолженности, обусловленной уступкой требования, то она с учетом п. 13 Инструкции № 102 должна списываться по истечении срока исковой давности в дебет субсчета 90-10 «Расходы по текущей деятельности».

Возможность прекращения ранее возникших и не исполненных обязательств между сторонами путем прощения долга (если это не нарушает права других лиц в отношении имущества кредитора) предусмотрена, в частности, ст. 385 ГК.

Прощение долга является односторонней сделкой, не требующей согласия должника.

В связи с этим первоначальный кредитор может принять решение о прощении долга вне рамок договора уступки.

В бухгалтерском учете такое списание, как и в случае, когда осуществляется списание кредиторской задолженности по истечении срока исковой давности, следует отразить записью:

Дебет счета 62 – Кредит субсчета 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности» – на списываемую сумму кредиторской задолженности, обусловленную разницей между величиной уступленного новому кредитору требования и стоимостью реализованных им первоначальному кредитору товаров.

Налоговым законодательством, в частности НК, понятие «прощение долга» не предусмотрено, хотя оно и используется в подп. 4.5 п. 4 ст. 205, подп. 1.4 п. 1, подп. 2.7 п. 2 ст. 213 НК, регулирующих вопросы уплаты подоходного налога с физлиц.

Прощение долга применительно к нормам налогового законодательства в отношении нового кредитора возможно рассматривать как безвозмездное получение им соответствующих активов.

В соответствии с подп. 3.7 п. 3 ст. 174 НК стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, суммы безвозмездно полученных денежных средств включаются в состав внереализационных доходов организации и, соответственно, подлежат налогообложению налогом на прибыль.

При этом к безвозмездно полученным товарам (работам, услугам), имущественным правам, иным активам, безвозмездно полученным денежным средствам относятся в т.ч. полученные товары (работы, услуги), имущественные права, иные активы в случае освобождения от обязанности их оплаты, полученные денежные средства в случае освобождения от обязанности их возврата.

Такие доходы отражаются на дату их поступления (дату освобождения от обязанности оплаты товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, дату освобождения от обязанности возврата денежных средств).

Следовательно, при прощении долга у нового кредитора применительно к рассматриваемому случаю будет образовываться внереализационный доход, подлежащий налогообложению налогом на прибыль.

Что касается должника, требования к которому были уступлены первоначальным кредитором новому кредитору, то у него с точки зрения учета и налогообложения практически ничего не меняется.

Единственное уточнение – на основании полученного уведомления об уступке требования должник должен произвести в аналитическом учете к счету, на котором числится задолженность перед первоначальным кредитором за полученную услугу, замену первоначального кредитора на нового кредитора.

Что касается задолженности должника перед новым кредитором, то она остается такой же, что и перед первоначальным кредитором. 

Пример.

1. Организация «А» (первоначальный кредитор) оказала услуги организации «С» (должник) на сумму 140,00 руб., в т.ч. НДС 23,33 руб.

2. Впоследствии первоначальный кредитор приобрел у организации «Б» (новый кредитор) товар на сумму 120,00 руб., в т.ч. НДС 20,00 руб.

3. В порядке расчета с новым кредитором первоначальный кредитор уступил новому кредитору право требования к должнику за оказанные последнему услуги (140,00 руб.) и уведомил об уступке должника.

4. Должник рассчитался с новым кредитором, перечислив ему 140,00 руб. за ранее полученные от первоначального кредитора услуги.

5. Согласно договору уступки между первоначальным кредитором и новым кредитором первоначальный кредитор прощает новому кредитору положительную разницу между величиной уступленного требования и величиной задолженности первоначального кредитора за товар, приобретенный им у нового кредитора (20,00 руб.).

Отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете

______________________

¹Не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (подп. 1.22 п. 1 ст. 174 НК).

²Учитывается при налогообложении прибыли (подп. 3.7 п. 3 ст. 174 НК).