Учет транспортных расходов при исчислении налога на прибыль

Материал актуализирован с использованием правовых актов по состоянию на 16 октября 2020 г.

Раскрывается порядок учета при налогообложении прибыли расходов на оплату проезда по дорогам, на страхование и ремонт автомобиля, прохождение техосмотра и уплату госпошлины за выдачу разрешения на допуск транспортного средства к участию в дорожном движении, а также на стоянку транспортных средств.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Гражданский кодекс (далее – ГК)

● Трудовой кодекс (далее – ТК)

● Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)

● Закон от 05.05.1998 № 140-З «Об основах транспортной деятельности» (далее – Закон № 140-З)

● Закон от 14.08.2007 № 278-З «Об автомобильном транспорте и автомобильных перевозках» (далее – Закон № 278-З)

● Указ Президента от 31.12.2019 № 503 «О налогообложении» (далее – Указ № 503)

● Указ Президента от 03.10.2006 № 589 «Об упорядочении работы автомобильных стоянок и автомобильных парковок» (далее – Указ № 589)

● Указ Президента от 19.05.2008 № 280 «О включении страховых взносов по видам добровольного страхования, не относящимся к страхованию жизни, в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)» (далее – Указ № 280)

● Указ Президента от 27.09.2012 № 426 «Об отдельных вопросах функционирования системы электронного сбора платы за проезд транспортных средств по определенным дорогам Республики Беларусь» (далее – Указ № 426; Положение № 426)

● Положение о страховой деятельности в Республике Беларусь, утв. Указом Президента от 25.08.2006 № 530 (далее – Положение № 530)

● Правила дорожного движения, утв. Указом Президента от 28.11.2005 № 551 (далее – Правила № 551)

● Положение о порядке проведения государственного технического осмотра транспортных средств и их допуска к участию в дорожном движении, утв. постановлением Совета Министров от 30.04.2008 № 630 (далее – Положение № 630)

● Правила автомобильных перевозок грузов, утв. постановлением Совета Министров от 30.06.2008 № 970 (далее – Правила № 970)

● Правила организации (строительства), эксплуатации автомобильных стоянок и автомобильных парковок и пользования ими, утв. постановлением Совета Министров от 05.01.2007 № 9 (далее – Правила № 9)

● постановление Совета Министров от 10.08.2020 № 470 «О порядке установления норм расхода топлива» (далее – Постановление № 470)

● Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)

● Инструкция по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133)

● Инструкция о порядке проведения предрейсовых и иных медицинских обследований водителей механических транспортных средств (за исключением колесных тракторов), утв. постановлением Минздрава от 03.12.2002 № 84 (далее – Инструкция № 84)

Транспортные расходы, участвующие в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг)

Согласно абз. 17 ст. 1 Закона № 57-З расходы – уменьшение экономических выгод в результате уменьшения активов или увеличения обязательств, ведущее к уменьшению собственного капитала организации, не связанному с его передачей собственнику имущества организации, распределением между учредителями (участниками) организации.

В соответствии с абз. 2 п. 2 Инструкции № 102 затраты – стоимость ресурсов, приобретенных и (или) потребленных организацией в процессе осуществления деятельности, которые признаются активами организации, если от них организация предполагает получение экономических выгод в будущих периодах, или расходами отчетного периода, если от них организация не предполагает получение экономических выгод в будущих периодах.

В силу ст. 739 ГК по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его уполномоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного транспортным уставом или кодексом, иными актами законодательства).

По договору автоперевозки груза автоперевозчик обязуется доставить вверенный ему грузоотправителем груз в пункт назначения и выдать его лицу, уполномоченному на получение груза, а заказчик автоперевозки груза обязуется уплатить за автоперевозку груза установленную плату (ст. 37 Закона № 278-З).

На основании ст. 20 Закона № 278-З по договору автоперевозки пассажира автоперевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, а в случае сдачи пассажиром багажа также доставить багаж в пункт назначения и выдать его пассажиру или уполномоченному на получение багажа лицу. Пассажир, если иное не предусмотрено договором, законодательными актами или международными договорами Республики Беларусь, обязуется уплатить установленную плату за проезд, а при сдаче багажа – и за провоз багажа.

Вышеупомянутые положения рассматриваются как транспортные расходы или расходы по перевозке грузов, доставке пассажиров и багажа.

Согласно п. 12 Инструкции № 102 в состав расходов на реализацию включаются:

● в организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, – расходы на реализацию, учитываемые на счете 44 «Расходы на реализацию» и списываемые в полной сумме при определении финансовых результатов в дебет субсчета 90-6 «Расходы на реализацию»;

● в организации, осуществляющей торговую, торгово-производственную деятельность, – расходы на реализацию, учитываемые на счете 44 (за вычетом управленческих расходов) и списываемые в полной сумме (за исключением транспортных затрат, связанных с приобретением товаров и относящихся к товарам, оставшимся на конец месяца нереализованными, если эти транспортные затраты не включаются в стоимость приобретения товаров) в дебет субсчета 90-6.

На основании п. 6 Инструкции № 133 запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, а согласно п. 7 Инструкции № 133 фактическая себестоимость запасов, приобретенных за плату, определяется в сумме фактических затрат организации на приобретение.

К фактическим затратам на приобретение запасов относятся транспортно-заготовительные и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением запасов.

В соответствии с п. 36 Инструкции № 133 в состав транспортно-заготовительных затрат, связанных с приобретением и доставкой материалов в организацию, включаются:

● затраты на погрузку материалов в транспортные средства и их транспортировку, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих материалов;

● вознаграждения за оказанные услуги, причитающиеся посредническим организациям;

● затраты на хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах;

● другие затраты, непосредственно связанные с приобретением и доставкой материалов в организацию.

В силу ст. 169 НК при определении прибыли от реализации произведенных товаров (работ, услуг), а также приобретенных товаров принимаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары (работы, услуги), рассчитанные на основе данных бухгалтерского учета, если такое распределение предусмотрено законодательством о бухгалтерском учете и отчетности. Следовательно, при исчислении налога на прибыль в составе налоговых затрат учитывается сумма транспортных затрат, приходящаяся на фактически реализованные товары, которая рассчитана на основе данных бухгалтерского учета.

Согласно п. 1 ст. 169 НК затратами, учитываемыми при налогообложении, признаются экономически обоснованные затраты, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено НК и (или) законодательством. К затратам, учитываемым при налогообложении, относятся:

● затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

● нормируемые затраты.

Для целей исчисления налога на прибыль отдельные затраты принимаются только в пределах норм, установленных законодательством или руководителем организации, а также в пределах, определенных НК.

В перечень нормируемых затрат включены:

● командировочные расходы (расходы на служебные командировки) в пределах норм, установленных законодательством (подп. 1.1 п. 1 ст. 171 НК); 

● затраты на оплату стоимости топливно-энергетических ресурсов, израсходованных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством (в отдельных случаях – руководителем организации) (подп. 1.2 п. 1 ст. 171 НК); 

● потери от недостачи и (или) порчи при хранении, транспортировке и (или) реализации товаров, запасов в пределах норм естественной убыли, а также норм потерь (боя), установленных законодательством (в отдельных случаях – руководителем организации) (подп. 1.3 п. 1 ст. 171 НК); 

● расходы на управленческие услуги, оказываемые ИП, а также организациями, применяющими особые режимы налогообложения, в пределах суммы, рассчитанной в порядке, установленном НК (подп. 1.4 п. 1 ст. 171 НК);

● затраты по контролируемой задолженности в пределах, рассчитанных в соответствии со ст. 172 НК (подп. 1.5 п. 1 ст. 171 НК);

● затраты на оплату накладных расходов и технологических потерь в пределах норм и нормативов, установленных в соответствии с законодательством (для организаций, осуществляющих эксплуатацию жилфонда и (или) предоставляющих ЖКУ, за исключением организаций системы Минэнерго) (подп. 1.6 п. 1 ст. 171 НК);

● прочие затраты (подп. 1.7 п. 1 ст. 171 НК).

Для определения предельного размера прочих нормируемых затрат показатель выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав принимается по данным налогового учета (отражается по стр. 1.1 декларации по налогу на прибыль). Его расчет производится нарастающим итогом с начала года.

Таким образом, транспортные расходы, связанные с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), относятся в состав налоговых затрат в полном объеме без ограничений.

Учет израсходованного топлива

В налоговом учете расходы на топливо, израсходованное на цели, связанные с производством и реализацией продукции, включаются в затраты в пределах установленных норм (п. 1 ст. 169 НК).

Согласно ч. 1 подп. 1.2 п. 1 ст. 171 НК в 2020 году в состав нормируемых затрат при налогообложении прибыли включаются затраты на оплату стоимости топливно-энергетических ресурсов, израсходованных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством.

В отношении налога на прибыль не учитывается стоимость топлива, израсходованного сверх норм, а также использованного на цели, не связанные с предпринимательской деятельностью организации.

Постановлением № 470 установлено, что нормы расхода топлива для механических транспортных средств, судов, машин, механизмов и оборудования (далее – нормы расхода топлива) устанавливаются руководителями организаций и ИП самостоятельно либо на основании результатов испытаний, проведенных аккредитованной испытательной лабораторией (подп. 1.1 п. 1 Постановления № 470).

Данное положение подобно положению, приведенному в п. 6 Указа № 503, для целей налогообложения прибыли.

Республиканские органы госуправления вправе определять требование о согласовании норм расхода топлива, устанавливаемых руководителями подчиненных (входящих в состав, систему) организаций, и порядок такого согласования (подп. 1.2 п. 1 Постановления № 470).

Особое внимание организациям следует обратить на подп. 1.3 п. 1 Постановления № 470.

Расход топлива для механических транспортных средств, судов, машин, механизмов и оборудования, используемых в транспортной деятельности, нормируется Минтрансом.

Вышеназванные постановления Минтранса не содержали норм расхода топлива для многих автомобилей, и большинство организаций руководствуются только письмами БелНИИТ «Транстехника» с указанием норм, которыми нельзя пользоваться для целей налогообложения прибыли.

Подпункт 1.3 п. 1 Постановления № 470 решил эту проблему. За период с 12.07.2015 до 13.08.2020 (дата вступления в силу Постановления № 470) допускается применение норм расхода топлива, установленных в данный период руководителями организаций и ИП самостоятельно либо на основании результатов испытаний, проведенных аккредитованной испытательной лабораторией, при условии, что такие нормы не установлены актами законодательства или ЛПА республиканских органов госуправления и иных госорганов (организаций), подчиненных (подотчетных) Президенту или Совету Министров (подп. 1.3 п. 1 Постановления № 470).

Действие подп. 1.3 п. 1 Постановления № 470 распространяется на отношения, возникшие с 12.07.2015.

Подпунктами 2.1–2.7 п. 2 Постановления № 470 отменены полномочия по установлению норм расхода топлива, предоставленные отдельным госорганам (в их числе Минтранс, Минсельхозпрод).

Плата за проезд по дорогам

Подпунктом 4.3 п. 4 Указа № 426 размер платы за проезд по платным автодорогам рассчитывается на основе тарифов, устанавливаемых Минтрансом по согласованию с Минфином с учетом расходов на содержание и развитие платных автодорог, интенсивности движения по ним транспортных средств, инфляционных корректировок, условий инвестиционного договора и иных обстоятельств, оказывающих влияние на совокупный объем платы, взимаемой за проезд по всем платным автодорогам.

Плата за проезд с системой электронного сбора взимается с пользователей платной автодороги в белорусских рублях исходя из установленных тарифов в евро по официальному курсу Национального банка на дату оплаты.

Плата в увеличенном размере, требование о внесении которой выдвинуто в отношении собственника (владельца) транспортного средства, являющегося нерезидентом, может вноситься в белорусских рублях, российских рублях, евро или долларах США. При этом оплата проезда транспортных средств по платным автодорогам Республики Беларусь может осуществляться с использованием топливных карт (п. 3 Положения № 426).

Таким образом, если расходы на оплату проезда транспортных средств по платным автодорогам Республики Беларусь связаны с производственной деятельностью организации, то такие расходы, в т.ч. плата за проезд в увеличенном размере, учитываются при исчислении налога на прибыль. В противном случае такие расходы покрываются за счет прибыли организации.

Расходы на страхование

В силу п. 151, 207, 459 Положения № 530 для владельцев транспортных средств в Республике Беларусь предусмотрены следующие виды договоров обязательного страхования гражданской ответственности:

● договор внутреннего страхования;

● договор комплексного внутреннего страхования;

● договор пограничного страхования;

● договор страхования «Зеленая карта»;

● договор обязательного страхования гражданской ответственности перевозчика перед пассажирами, перевозимыми средствами автомобильного, внутреннего водного или железнодорожного транспорта, городского электрического транспорта, метрополитена, воздушными судами, выполняющими внутренние воздушные перевозки;

● договор обязательного страхования гражданской ответственности перевозчика перед физлицами и юрлицами при перевозке опасных грузов автомобильным, воздушным, железнодорожным и внутренним водным транспортом по территории Республики Беларусь.

Согласно Указу № 280 в состав затрат включаются расходы на:

1) страхование имущества юрлица (в т.ч. товаров, предназначенных для реализации, наземных транспортных средств, воздушных, морских судов, судов внутреннего и смешанного (река – море) плавания), участвующего в процессе производства и (или) реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также имущества, сданного в аренду (переданного в финансовую аренду (лизинг));

2) страхование грузов;

3) страхование гражданской ответственности:

● перевозчика;

● экспедитора;

● перевозчика перед таможенными органами;

● владельцев воздушных судов;

● судовладельцев;

● владельцев таможенных складов и (или) складов временного хранения;

● таможенных представителей;

● правообладателя за причинение имущественного вреда (ущерба) лицам в связи с приостановлением выпуска товаров, содержащих объекты интеллектуальной собственности;

● за причинение вреда в связи с осуществлением профессиональной деятельности;

● за причинение вреда при осуществлении строительно-монтажных работ;

● за причинение вреда при осуществлении аэронавигационного обслуживания.

При этом согласно п. 2 Указа № 280 страховые взносы по добровольному страхованию грузов, морских судов, судов внутреннего и смешанного (река – море) плавания, гражданской ответственности судовладельцев включаются организациями-страхователями в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении, в случае отсутствия у организации-страхователя договора морского страхования, объектом которого являются данные виды страхования.

Следовательно, принципы и порядок отражения на счетах бухгалтерского учета расходов по добровольному страхованию транспортных средств такие же, как и при отражении расходов на обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств, используемых в предпринимательской деятельности.

Они относятся на затратные счета в бухгалтерском учете и учитываются при налогообложении прибыли по собственным автомобилям, при аренде транспортного средства без экипажа, при получении транспортного средства по договору ссуды (если договорами аренды, ссуды не предусмотрено, что данные расходы осуществляются соответственно за счет арендодателя, ссудодателя).

В случае аренды транспортного средства с экипажем для отнесения расходов на добровольное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств, используемых в предпринимательской деятельности, на затратные счета в бухгалтерском учете и учета данных расходов при налогообложении прибыли в договоре аренды транспортного средства с экипажем должно быть предусмотрено, что рассматриваемые расходы на обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств осуществляются за счет арендатора.

Расходы на ремонт

Ремонт собственными силами организации

Расходы организации на ремонт используемого в предпринимательской деятельности транспортного средства включаются в состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Возникают ситуации, когда транспортное средство не застраховано по договору добровольного страхования. При возникновении ДТП вина за случившееся перекладывается на водителя транспортного средства, а если недостаточно оснований, организации приходится за счет собственных средств производить ремонт и устранять поломку автомобиля. В этом случае руководителем организации принимается решение не взыскивать ущерб с виновного лица, расходы на ремонт списываются со счета по учету недостач и потерь от порчи имущества (счет 94) в состав прочих расходов по текущей деятельности (субсчет 90-10). При налогообложении прибыли такие расходы не учитываются.

Ремонт за счет страховых организаций

Страховое возмещение отражается в составе внереализационных доходов на дату его получения (подп. 3.6 п. 3 ст. 174 НК). Сумма ущерба по страховому случаю (стоимость выбывающего имущества, а также затраты, связанные с его выбытием, либо затраты на восстановление поврежденного имущества) включается в состав внереализационных расходов в пределах суммы полученного страхового возмещения. Данные расходы отражаются на дату поступления страхового возмещения, но не ранее их фактического осуществления (подп. 3.51 п. 3 ст. 175 НК).

Сумма потерь, не покрываемая страховым возмещением, включается во внереализационные расходы в следующем порядке:

● если страховым случаем является ЧС (пожар, авария, стихийное бедствие, ДТП, виновные лица которого не установлены или суд отказал во взыскании с них), – на дату признания расходов в бухгалтерском учете (в периоде отражения указанных невозмещаемых сумм в бухгалтерском учете, т.е. в момент поступления страхового возмещения) (ч. 2 п. 2, подп. 3.18 п. 3 ст. 175 НК);

● если по другим страховым случаям виновные лица не были установлены или суд отказал во взыскании с них (за исключением случаев, когда судом отказано во взыскании по зависящим от организации причинам), – на дату получения соответствующих документов от правоохранительных и (или) судебных органов (подп. 3.14 п. 3 ст. 175 НК);

● если виновные лица установлены, – не ранее даты фактического поступления от них возмещения вреда (подп. 3.51 п. 3 ст. 175 НК).

Расходы на компенсацию за износ (амортизацию) транспортного средства

Согласно ст. 106 ТК работники, использующие свои транспортные средства, оборудование, инструменты и приспособления для нужд нанимателя, имеют право на получение за их износ (амортизацию) компенсации, размер и порядок выплаты которой определяются по договоренности с нанимателем.

В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:

Данная компенсация учитывается при налогообложении прибыли при использовании личных автомобилей работников в служебных целях.

Расходы на медосмотры

При налогообложении прибыли учитываются расходы на проведение обязательных медосмотров, предрейсовых осмотров и освидетельствований.

Необходимость проведения медосмотров установлена в абз. 13–15 п. 327 Правил № 970. Проведение медосмотров регулируется Инструкцией № 84.

Расходы на прохождение техосмотра и уплату госпошлины за выдачу разрешения на допуск транспортного средства к участию в дорожном движении

Порядок проведения гостехосмотра транспортных средств (за исключением колесных тракторов и прицепов к ним), подлежащих госрегистрации и госучету, и их допуска к участию в дорожном движении установлен Положением № 630.

Согласно ст. 283 НК плательщиками госпошлины признаются организации и физлица, которые обращаются за совершением юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу отдельных документов, в специально уполномоченные на то госорганы, иные уполномоченные организации, к должностным лицам (органы, взимающие госпошлину).

Объектом обложения госпошлиной признается выдача разрешения на допуск транспортного средства к участию в дорожном движении (подп. 1.69 п. 1 ст. 284 НК).

Суммы госпошлины включаются организациями в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении (п. 1 ст. 293 НК).

Следовательно, вышеназванные затраты по собственным, арендованным, полученным в безвозмездное пользование автомобилям признаются в бухгалтерском учете расходами в периоде их осуществления и учитываются при налогообложении прибыли (за исключением случаев, когда в соответствии с законодательством, с договорами аренды, безвозмездного пользования они производятся соответственно за счет арендодателя (ссудодателя)).

В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:

В случае использования личного автомобиля работника в служебных целях и возмещения таких расходов работнику данные расходы будут отражаться следующим образом:

Такие расходы не учитываются при налогообложении прибыли.

Расходы на стоянку транспортных средств

На основании подп. 1.1 п. 1 Указа № 589 под автостоянкой понимается место стоянки транспортных средств, представляющее собой специально оборудованное одно- или многоуровневое инженерное сооружение (паркинг), предназначенное для хранения транспортных средств и организованное в соответствии с Правилами № 551, а также правилами организации (строительства), эксплуатации автостоянок и автопарковок и пользования ими, утверждаемыми Советом Министров.

Порядок организации (строительства) и эксплуатации автостоянок и автопарковок и пользования ими, а также порядок предоставления мест на автостоянках владельцам транспортных средств и приема на хранение транспортных средств, допуска этих владельцев на автопарковки, права и обязанности владельцев автостоянки, автопарковки и транспортных средств регулируются Правилами № 9.

Расходы организации на стоянку (паркинг) автомобилей, используемых в предпринимательской деятельности, по собственным, арендованным, полученным в безвозмездное пользование автомобилям признаются в бухгалтерском учете расходами в периоде их осуществления и учитываются при налогообложении прибыли (за исключением случаев, когда в соответствии с договорами аренды, безвозмездного пользования они производятся соответственно за счет арендодателя (ссудодателя)).

В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи: