Экспорт товаров в страны ЕАЭС: правила применения нулевой ставки НДС

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 23 декабря 2020 г.

Приводятся ответы на вопросы, заданные по итогам вебинара по теме «Экспорт товаров в страны ЕАЭС: правила применения нулевой ставки НДС».

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

● Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг согласно приложению 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 (далее – Протокол)

● Налоговый кодекс (далее – НК)

● Гражданский кодекс (далее – ГК)

● Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З)

● Указ Президента от 27.03.2008 № 178 «О порядке проведения и контроля внешнеторговых операций» (далее – Указ № 178)

● Указ Президента от 12.05.2020 № 159 «О пересчете стоимости активов и обязательств» (далее – Указ № 159)

● Правила автомобильных перевозок грузов, утв. постановлением Совета Министров от 30.06.2008 № 970 (далее – Правила № 970)

● Правила проведения валютных операций, утв. постановлением Правления Национального банка от 30.04.2004 № 72 (далее – Правила № 72)

● Инструкция о порядке регистрации сделки и выполнении банками и небанковскими кредитно-финансовыми организациями функций агентов валютного контроля, утв. постановлением Правления Национального банка от 16.04.2009 № 46 (далее – Инструкция № 46)

● Инструкция о порядке заполнения товарно-транспортной накладной и товарной накладной, утв. постановлением Минфина от 30.06.2016 № 58 (далее – Инструкция № 58)

● Инструкция о порядке оформления международной товарно-транспортной накладной «CMR», утв. постановлением Минтранса от 20.02.2012 № 11 (далее – Инструкция № 11)

● Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)

● Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)

● Инструкция о порядке создания (в том числе заполнения), выставления (направления), получения, подписания и хранения электронного счета-фактуры, утв. постановлением МНС от 25.04.2016 № 15 (далее – Инструкция № 15)

● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69 (далее – НСБУ № 69)

● письмо Национального банка от 19.12.2011 № 21-17/254 «О применении законодательства» (далее – Письмо № 21-17/254)

● письмо Национального банка от 25.06.2015 № 31-15/495 «О выборе валюты в расчетах с нерезидентами» (далее – Письмо № 31-15/495)

● разъяснение МНС от 15.12.2014 «Об администрировании косвенных налогов в Евразийском экономическом союзе при электронном документообороте» (далее – Разъяснение)

Документальное оформление экспорта товаров

Оформление экспортного договора поставки

При реализации товаров на экспорт белорусской организацией заключается экспортный внешнеторговый договор поставки (далее – экспортный договор), если:

● покупателем товаров (продукции) выступает нерезидент Республики Беларусь;

● по договору передаются любые (кроме денежных средств и ценных бумаг) движимые вещи (например, готовая продукция), а также воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и прочее имущество, которое законодательством приравнено к недвижимости;

● товары (продукция) передаются за плату (абз. 2, 29 подп. 1.1 п. 1 Указа № 178).

Договор, соответствующий вышеназванным условиям, является внешнеторговым, даже если товары (продукция) не перемещаются через границу Республики Беларусь (абз. 2, 27 подп. 1.1 п. 1 Указа № 178).

Сделки по реализации товаров (продукции) на экспорт заключаются только в письменном виде, а также вносятся изменения, расторгаются, продлеваются экспортные договоры также письменно (п. 2 ст. 1116, п. 1 ст. 422 ГК).

Во всех случаях документы, связанные с заключением экспортного договора, должны подписываться уполномоченными лицами. Они могут ставить подпись собственноручно или с использованием ЭЦП либо других аналогов подписи, которые позволят идентифицировать сторону договора (п. 2 ст. 404 ГК).

Указ № 178 предусматривает ряд условий, которые необходимо обязательно указать в экспортном договоре:

● наименование и количество передаваемых товаров (продукции) (п. 3 ст. 425 ГК);

● их стоимость (абз. 2 подп. 1.16.4 п. 1 Указа № 178). Если на момент заключения договора определить точную стоимость товаров (продукции) нельзя, необходимо указать ориентировочную (ч. 2 п. 2 Письма № 21-17/254);

● условия расчета, а также форма оплаты, сроки (абз. 3 подп. 1.16.4 п. 1 Указа № 178). Это может быть предоплата, или оплата по факту поставки, или и то и другое одновременно (ч. 7 п. 2 Письма № 21-17/254).

ВНИМАНИЕ!

Вышеперечисленные условия могут быть отражены в спецификациях (иных приложениях к договору), которые являются неотъемлемой частью экспортного договора. Например, если перечень поставляемых товаров (продукции) включает сотни наименований, там же можно указать стоимость товаров (продукции), условия расчета по каждой поставке товара (ч. 3, 8 п. 2 Письма № 21-17/254).

Все вышеназванные условия включаются в экспортный договор в соответствии с белорусским законодательством.

Таким образом, на стадии заключения договора белорусскому экспортеру целесообразно уточнить, что еще нужно зафиксировать в договоре, чтобы договор считался заключенным. Например, договор будет считаться незаключенным, если не предусмотреть в договоре условия, которые по законодательству страны контрагента он обязательно должен содержать. Для этого следует дополнительно изучить:

● положения международных договоров, которые применяются к экспортному договору, например, Конвенция ООН о договорах международной купли-продажи товаров (заключена в Вене 11.04.1980), участницей которой является Республика Беларусь;

● законодательство страны контрагента.

Кроме того, экспортер должен понимать, какое законодательство применимо к экспортному договору, чтобы не допустить ситуации, когда договор будет противоречить регламентирующим его нормам.

Условия, включаемые при необходимости:

1) характеристики, предъявляемые к товарам (продукции), а именно качество, комплектность, ассортимент, гарантийные сроки и сроки годности и т.д.;

2) перечень документов, относящихся к товарам (продукции), которые необходимо передать вместе с ними, и порядок их передачи;

3) условия и порядок поставки, а именно срок поставки, вид транспорта, распределение расходов по доставке товаров (продукции) покупателю и т.п., например, можно включить базисные условия поставок Инкотермс.

СПРАВОЧНО

Термин «Инкотермс» – это аббревиатура английских слов, которая обозначает базисные условия поставки товаров:

● кто несет расходы по их доставке;

● кто занимается экспортным (импортным) таможенным оформлением;

● кто осуществляет страхование товара (продукции);

● момент перехода риска потерь, повреждений, случайной утраты товаров (продукции) с поставщика на покупателя;

● момент перехода права собственности на товары (продукцию).

Например, можно согласовать, что право собственности на переданные товары (продукцию) переходит покупателю:

● с момента передачи товаров (продукции) покупателю;

● после полной оплаты товаров (продукции);

● одновременно с переходом рисков случайной гибели или повреждения товаров (продукции);

4) ответственность сторон за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязанностей, например, в виде:

● неустойки. При этом сторонам необходимо оговорить не только основания применения, но и вид неустойки (штраф, пени), ее размер и порядок расчета, размер процентов и порядок их расчетов желательно определить в договоре в любом случае;

● возмещения убытков. Для того чтобы в случае спора было проще доказать факт возникновения убытков и их размер, имеет смысл заранее указать в договоре порядок расчета убытков и документы, которые подтвердят их наличие (акт приемки товара на соответствие качеству, количеству, рекламация на снижение стоимости и срок ее представления поставщику, привлечение независимого эксперта по оценке качества товара);

5) форс-мажорные обстоятельства;

6) право, которое будет регулировать вытекающие из договора отношения. В случае возникновения спора применимое к договору право будет определять орган, рассматривающий спор. Например, согласно коллизионным нормам белорусского законодательства в договоре поставки применимым будет право Республики Беларусь, поскольку на территории Республики Беларусь находится основное место деятельности поставщика-экспортера;

7) порядок урегулирования спора, в т.ч. до обращения в суд;

8) порядок расторжения (изменения) договора;

9) адреса и банковские реквизиты сторон.

Таким образом, чем детальнее стороны оговорят все условия отношений в договоре, тем ниже будут риски.       

Регистрация экспортного договора в банке

Согласно ч. 1 подп. 1.11 п. 1 Указа № 178 белорусская организация-экспортер, заключив экспортный договор поставки, регистрирует его в банке, если общая стоимость реализуемых по договору товаров (продукции) составляет 3 000 EUR и выше в эквиваленте.

С целью определения необходимости регистрации сделки при пересчете в евро стоимости товаров, выраженной в иных валютах, используется официальный курс белорусского рубля, установленный Национальным банком по отношению к соответствующим инвалютам на дату заключения экспортного договора (п. 13 Инструкции № 46).

Экспортер должен зарегистрировать экспортный договор поставки товара (продукции) в банке до того момента, как стороны начнут исполнять обязательства по договору, в зависимости от того, какое из условий происходит раньше:

● до даты зачисления денежных средств на счет экспортера – если по договору оговорено условие о предоплате товара (продукции);

ПРИМЕЧАНИЕ

Если покупатель осуществил предоплату раньше срока, в таком случае договор необходимо зарегистрировать не позже 7 рабочих дней с даты поступления первого платежа (ч. 5 п. 10 Инструкции № 46).

● до отгрузки товаров (продукции) – если отгрузка предшествует оплате товаров (продукции).

Вопрос 1.

Какие документы необходимо представить в банк для регистрации экспортного договора?

Для регистрации экспортного договора экспортеру необходимо представить в обслуживающий банк, в котором открыт счет, на который поступят денежные средства от покупателя (ч. 1–3 п. 10 Инструкции № 46):

● заявление на регистрацию по форме, установленной законодательством (банк может дополнить иной информацией);

● экспортный договор.

Регистрация сделки осуществляется уполномоченным работником банка, обслуживающего счет резидента, в день представления резидентом (его уполномоченным представителем) документа (документов), посредством которого (которых) оформлено заключение внешнеторгового договора, путем проставления на таком документе (таких документах) оттиска штампа банка с указанием регистрационного номера сделки и заверением его подписью уполномоченного работника банка.

Экспортеры имеют возможность представлять документы, необходимые для осуществления банком функций агента валютного контроля в электронном виде с использованием систем дистанционного банковского обслуживания (клиент-банк, интернет-банкинг).

При электронном документообороте, в частности, при использовании клиент-банка при помощи запроса формируют электронное заявление и прикрепляют скан-копии экспортного договора, подписывают ЭЦП и отправляют в банк, как только специалистом банка договор будет зарегистрирован, в клиент-банке экспортер сможет распечатать сообщение с регистрационным номером сделки.

Вопрос 2.

Обязательно ли в банке ставить отметку на договоре в бумажном виде о регистрации его в электронном виде?

Если поставляемые товары (продукция) требуют таможенного оформления, экспортеру необходимо получить в банке отметку о регистрации (оттиск штампа, регистрационный номер сделки и подпись сотрудника банка) на первом листе распечатанного экспортного договора для представления данного договора в таможенные органы, даже если у экспортера есть электронный документ (сообщение из банка) с регистрационном номером сделки.

Экспортная сделка купли-продажи (поставки) с покупателями из государств, входящих в ЕАЭС, подлежит статистическому декларированию для целей ведения таможенными органами статистического учета экспорта (импорта) товаров, в отношении которых не совершаются таможенные операции, а также для целей валютного контроля внешнеторговых операций (абз. 25, 27 подп. 1.1 п. 1 Указа № 178).

При представлении экспортером или по его поручению таможенным представителем при экспорте товаров, продукции статистической декларации к регистрации одним из документов, который необходимо представить, является внешнеторговый договор. При этом в статистической декларации обязательно нужно указать регистрационный номер (подп. 1.11, 1.16.2 п. 1 Указа № 178). В этом случае можно не ставить отметку в банке, а достаточно будет распечатать сообщение из банка с регистрационном номером.

Первичные учетные документы при экспорте товаров (продукции)

В бухгалтерском учете операции по реализации товаров или продукции на экспорт отражаются на основании первичных учетных документов (абз. 24 ст. 1, п. 1 ст. 10 Закона № 57-З).

При реализации товаров или продукции на экспорт с их вывозом за пределы Республики Беларусь оформляют товарную накладную (далее – ТН). К ТН прилагают документ, который подтверждает, что товары (продукция) приняты к доставке. В строке «Товар к доставке принял» ТН указывают наименование и реквизиты такого документа.

Вопрос 3.

Какие отметки получателя и перевозчика должны быть на ТН у грузоотправителя?

Например: «Товар к доставке принял по CMR-накладной № 1611 от 16.11.2020 водитель Иванов А.А.» (ФИО водителя указано согласно заявке на осуществление международной перевозки груза в случае использования наемного транспорта).

Оформленная ТН вместе с документом, подтверждающим принятие к доставке, является основанием для списания с учета реализуемых товаров (продукции) (ч. 4 п. 4 Инструкции № 58).

В зависимости от вида транспортировки подтверждать принятие товаров (продукции) к доставке могут, например:

● CMR-накладная – при доставке автотранспортом;

● ж/д накладная (грузобагажная квитанция) – при ж/д транспортировке;

● квитанция о приеме почтового отправления – при пересылке товаров (продукции) почтой в виде регистрируемого почтового отправления;

● авиационная накладная – при доставке воздушным транспортом (абз. 4 ч. 1, абз. 7 ч. 2 п. 22, абз. 4 п. 23 Правил № 970).

При реализации товаров (продукции) на экспорт их стоимость, как правило, устанавливается в инвалюте.

Стоимостные показатели отражаются в той валюте, в которой стороны согласовали цену в договоре купли-продажи товаров (продукции).

При этом, если бланк ТН напечатан типографским способом, в шапке таблицы товарного раздела слова «руб. коп.» зачеркивают, а вместо них указывают сокращенное наименование требуемой валюты. Аналогичные исправления стоит внести и в строки «Всего сумма НДС», «Всего стоимость с НДС». Если ТН заполняется с помощью технических средств (например, 1С:Бухгалтерия), организация сразу указывает нужное наименование валюты (ч. 2 п. 4, абз. 1, 2 ч. 12 п. 3 Инструкции № 58).

Вопрос 4.

В какой валюте оформляется ТН в случае, когда стоимость товаров (продукции) определена в одной валюте, а расчеты производятся в другой?

Независимо от порядка расчетов (предоплата или последующий расчет) ТН выписывается организацией в той инвалюте, в которой согласована цена товаров (продукции) в экспортном договоре купли-продажи.

Например, если стоимость определена в российских рублях, а расчеты проводятся в долларах США, накладную следует оформить в российских рублях (ч. 3 п. 2 Инструкции № 58).

CMR-накладная изначально оформляется отправителем груза при международной автоперевозке грузов, начинающейся с территории Республики Беларусь. Отдельные графы CMR-накладной заполняют другие участники перевозки: перевозчик груза и получатель груза (ч. 1 п. 1, п. 3, 4, гл. 2 Инструкции № 11).

Составление CMR-накладной подтверждает заключение договора международной автоперевозки груза (ст. 4–6, 9 Конвенции о договоре международной дорожной перевозки грузов (КДПГ), принятой в г. Женеве 19.05.1956, ч. 3 п. 1 Инструкции № 11).

Количество страниц CMR-накладной, имеющих подписи и печати (штампы) отправителя, подписи представителя перевозчика (водителя, экспедитора), должно быть достаточным для осуществления международной автоперевозки грузов.

Вопрос 5.

Какие отметки получателя и перевозчика должны быть на экземплярах CMR-накладной грузоотправителя?

Одна страница CMR-накладной остается у грузоотправителя: гр. 22 заполняется грузоотправителем, в гр. 23 проставляется отметка перевозчика: фамилии водителей, выполняющих перевозку; штамп организации-перевозчика или наименование перевозчика и для подтверждения факта приема грузов к перевозке от отправителя – подпись водителя (экспедитора), принявшего груз (с расшифровкой подписи); остальные экземпляры CMR-накладной сопровождают груз (ч. 2 п. 3 Инструкции № 11).

Если грузополучатель является заказчиком транспортной перевозки (плательщик), следовательно, перевозчик для расчетов с заказчиком перевозки (плательщик) представляет вместе с актом экземпляр CMR-накладной с подписями и печатями (штампами) отправителя (гр. 22) и получателя груза (гр. 24): дата и точное время прибытия автомобиля для разгрузки, дата и время убытия после разгрузки, также проставляется подпись и штамп грузополучателя, подтверждающий факт приемки груза (ч. 4 п. 3, п. 29 Инструкции № 11).

Еще одна страница CMR-накладной с подписями и печатями (штампами) отправителя и получателя груза остается у перевозчика для учета оказанных транспортных услуг (ч. 4 п. 3 Инструкции № 11).

Одну страницу CMR-накладной водитель передает грузополучателю (ч. 3 п. 3 Инструкции № 11).

При совершении таможенных операций таможенным органам передается не менее 3 страниц CMR-накладной, заверенных подписями, печатями (штампами) грузоотправителя и подписями представителя перевозчика (водителя, экспедитора) (ч. 5 п. 3 Инструкции № 11).

При перевозке грузов в адрес нескольких получателей CMR-накладная заполняется на каждого получателя груза (ч. 6 п. 3 Инструкции № 11).

Если груз, который отправляется получателю, грузится на несколько транспортных средств (составов транспортных средств), то CMR-накладная оформляется на груз для каждого транспортного средства (состава транспортных средств) (ч. 7 п. 3 Инструкции № 11).

Отражение в бухгалтерском учете реализации товара (продукции) на экспорт

Определение даты, на которую необходимо учесть экспортную выручку

Выручка от реализации товаров (продукции) на экспорт отражается в бухгалтерском учете в том же порядке, что и при реализации на территории Республики Беларусь, согласно дате ее признания, закрепленной в учетной политике организации.

Датой признания выручки считается дата, по состоянию на которую соблюдены установленные условия и которая не может быть позднее, чем дата передачи покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на реализуемые товары (продукцию). Порядок определения такой даты организация, учитывая специфику деятельности и положения заключенных договоров, устанавливает самостоятельно (ч. 2 п. 17 Инструкции № 102).

Законодательством не определено, что считать датой отгрузки товаров (продукции) для целей бухгалтерского учета, поэтому такую дату следует указать в учетной политике (п. 5 ст. 9 Закона № 57-З). Например, можно установить, что датой отгрузки является либо дата начала транспортировки (гр. 22 CMR-накладной (п. 21 Инструкции № 11)), либо дата выписки накладной (ТН, CMR-накладной).

ПРИМЕЧАНИЕ

Возможны следующие формулировки в учетной политике организации:

● выручка от реализации товаров (продукции) признается в бухгалтерском учете на дату перехода к покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на товары. Под такой датой понимается дата передачи товаров (продукции) покупателю, в данной ситуации дата отгрузки товара (продукции) предшествует дате признания выручки в бухгалтерском учете;

● выручка от реализации товаров (продукции) признается в бухгалтерском учете на дату отгрузки, под которой понимается дата выписки накладной;

● выручка от реализации товаров (продукции) признается в бухгалтерском учете на дату отгрузки, под которой понимается дата начала транспортировки (дата отпуска товаров (продукции) со склада).

Сторнировочные записи в бухгалтерском учете отражаются в том месяце, в котором поступает подтверждение вывоза товаров за пределы Республики Беларусь.

Сумма НДС, включенная на 181-й день во внереализационные расходы, относится в состав внереализационных доходов на дату поступления документов, обосновывающих применение ставки НДС 0 % (абз. 2, 3 подп. 3.16.1 п. 3 ст. 174 НК).

Ситуация 5.

Организация отгрузила товар в Российскую Федерацию. Организацией получено документальное подтверждение применения нулевой ставки НДС, в т.ч. заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов. В заявлении, оформленном на бумажном носителе, обнаружена ошибка – указан старый УНП (до реорганизации). Исправленное заявление так и не поступило от покупателя.

Каков порядок исчисления НДС?

Экспортером получено заявление на бумажном носителе о ввозе, но нет подтверждения об уплате «ввозного» НДС в личном кабинете в связи с неверно указанным УНП экспортера.

В соответствии с Разъяснением в случае, когда белорусский экспортер длительный срок (более 90 дней со дня отгрузки) не получал от покупателя (импортера) сведений о составленном им заявлении либо полученные от него сведения отсутствуют на сайте МНС (т.е. не подтверждены) или не соответствуют сведениям, размещенным на сайте МНС, на основании обращения белорусского экспортера налоговому органу следует направить реестр запросов в налоговую службу соответствующего государства – члена ЕАЭС (реестр запросов формируется и направляется в электронном виде в центральный налоговый орган государства – члена ЕАЭС).

В реестре запросов указываются предоставленные белорусским экспортером сведения о контрагенте, договоре и товаросопроводительных документах по отгрузке товаров с территории Республики Беларусь на территорию соответствующего государства – члена ЕАЭС.

В рассматриваемой ситуации необходимо исходить из комплексной оценки пакета документов, определенных в п. 4 Протокола.

Можно выделить ошибки технического характера (т.е. ошибки, не влияющие на определение налоговой базы и сумм уплаченных косвенных налогов), допущенные импортером при заполнении заявления, которые не должны являться основанием неприменения ставки НДС 0% при экспорте.

К таким ошибкам могут быть отнесены:

● ошибки, связанные с математическим округлением;

● незначительные расхождения в адресе, указанном в заявлении и договоре, товаросопроводительных документах, которые указывают на ошибки непреднамеренного характера (к примеру, неверная последовательность цифр).

ЭКСПЕРТНОЕ МНЕНИЕ

Однако указанный неверно УНП невозможно отнести к незначительному расхождению при заполнении реквизитов заявления. Данная ошибка не влияет на определение налоговой базы и сумм уплаченных косвенных налогов, тем более налоговый орган российского покупателя подтвердил факт уплаты «ввозного» НДС, поставив отметку на заявлении, оформленном на бумажном носителе.

Экспортеру необходимо написать письменный запрос в ИМНС, в которой он обслуживается, с приложением всех имеющихся документов, подтверждающих применение нулевой ставки при экспорте товаров, описать ситуацию о невозможности истребовать исправленное заявление от покупателя и возможности применения нулевой ставки в отношении данного оборота по реализации.

В случае отказа в применении нулевой ставки НДС нужно рассчитать НДС по ставкам, предусмотренным для реализации данного товара на территории Республики Беларусь (10 и 20 %), либо применить освобождение от НДС (п. 6 ст. 122 НК).

Ситуация 6.

ИП-экспортер работает без НДС. Покупатель в Российской Федерации уплатил «ввозной» НДС.

Необходимо ли ИП запрашивать заявление о ввозе товара?

Исходя из п. 6 ст. 130 НК, ИП, применяющий особые режимы налогообложения без уплаты НДС, НДС не исчисляет, первичные учетные документы, применяемые при реализации товаров (продукции), выписывает без выделения сумм НДС и предъявления этих сумм покупателю. При этом в указанных документах делается запись «Без НДС».

Таким образом, требовать представления заявления о ввозе и уплате косвенных налогов от российского покупателя у ИП нет необходимости.

Вопрос 7.

Правомерно ли применить ставку НДС 0 %, если заявление о ввозе от покупателя получено, а экспортером экземпляры CMR-накладной и ТН утеряны?

Перечень документов, подтверждающих применение нулевой ставки НДС при экспорте товаров в страны ЕАЭС, приведен в п. 1 ст. 124 НК, в числе которых указаны транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие перемещение товаров с территории Республики Беларусь на территорию другого государства – члена ЕАЭС.

Следовательно, поставщику необходимо запросить у покупателя заверенную копию ТН и CMR-накладной.